ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.20.2006:70
sp. zn. 1 Afs 20/2006 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce J. F., zastoupený
JUDr. Zuzanou Volfovou, advokátkou se sídlem Svatojánské náměstí 47, P. O. BOX 60, 541
01 Trutnov, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká
Hradební 61, 400 21, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ze dne 27. 8. 2003, č. j. 2955/150/03,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem –
pobočka v Liberci ze dne 13. 12. 2005, č. j. 59 Ca 133/2003 - 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne
13. 12. 2005, č. j. 59 Ca 133/2003 - 25, se zrušuje a věc se vrací tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dne 27. 8. 2003 rozhodl žalovaný o zamítnutí odvolání žalobce proti rozhodnutí
vydanému Finančním úřadem v Jilemnici (dále jen „správce daně“) dne 4. 12. 2002, kterým
bylo zastaveno daňové řízení pro nepřípustnost podání podle §27 odst. 1 písm. h) zákona
České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
Správce daně a následně i žalovaný v dané věci rozhodli, že dodatečné daňové přiznání
žalobce týkající se daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 na daňovou povinnost nižší,
doručené správci daně dne 29. 11. 2002, bylo podáno opožděně po uplynutí lhůty stanovené
§47 odst. 1 daňového řádu v délce tří let od konce zdaňovacího období.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ke krajskému soudu,
v níž s odkazem na rozhodnutí Krajského soudu v Brně (sp. zn. 30 Ca 7/2000) a v Ostravě
(sp. zn. 22 Ca 529/2000) namítal nesprávnost rozhodnutí žalovaného, jelikož v průběhu lhůty
určené k podání daňového přiznání na daňovou povinnost nižší byl proveden úkon správce
daně (daňová kontrola na konci roku 1999), který v souladu s ustanovením §47 odst. 2
daňového řádu má za následek běh nové lhůty pro podání daňového přiznání na daňovou
povinnost nižší, jež v daném případě skončila až 31. 12. 2002. Podání žalobce
bylo tudíž správci daně doručeno včas.
Krajský soud v Ústí nad Labem však žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že žalobce
mohl podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší v subjektivní lhůtě
při respektování objektivní lhůty tří roků od konce zdaňovacího období, kdy vznikla
povinnost podat daňové přiznání, tj. do 31. 12. 2000, přičemž s odkazem na §47 daňového
řádu nelze objektivní lhůtu v daném případě prodlužovat. Krajský soud dovodil, že ze znění
§41 odst. 4 daňového řádu výslovně vyplývá, že toto ustanovení odkazuje jen na §47 odst. 1
cit. zákona, nikoliv obecně na celé toto ustanovení, na rozdíl od §41 je ustanovení §47
určeno výlučně správci daně a z daných ustanovení vyplývá vůle zákonodárce omezit
možnost úpravy daňové povinnosti a nastavit daňovým subjektům „nerovné podmínky“
v případě uplatnění daňové povinnosti nižší, která je vyrovnávána výhodnější subjektivní
i objektivní lhůtou pro daňový subjekt při užití institutu obnovy řízení či přezkoumání
daňových rozhodnutí.
Ve včas podané kasační stížnosti a jejích dvou doplněních žalobce napadl rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem z důvodů obsažených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Žalobce uvedl, že mezi žalobcem a žalovaným není sporný skutkový stav věci, ale výklad
ustanovení daňového řádu. Předmětem sporu je posouzení začátku běhu subjektivní lhůty
podle §41 odst. 4 daňového řádu pro podání dodatečného daňového přiznání,
přičemž žalobce nesouhlasí s názorem krajského soudu uvedeným v jeho rozhodnutí. Žalobce
se domnívá, že na daný případ je nutné aplikovat ustanovení §47 odst. 2 o přerušení
běhu tříleté lhůty k podání daňového přiznání, a to z důvodu daňové kontroly, jež proběhla
v roce 1999. V tomto bodě se opírá o již zmiňované rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě
a dále o rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Ca 183/99 - 44.
Podle žalobce jde v celé věci o výklad toho, zda daňová kontrola je úkonem směřujícím
k vyměření daně, a zda má tato kontrola vliv na běh tříleté lhůty a dále o výklad pojmu
„znovu“ v ustanovení §47 odst. 2.
Žalobce dále poukazuje na skutečnost, že danou problematikou se již zabývalo několik
soudů s rozdílným přístupem a krajský soud se nevypořádal s tím, proč aplikoval
ten který výklad, a argumentačně nevyvrátil výklad odlišný, když se žalobce právě
na takový výklad (resp. soudní rozhodnutí) odvolával. Žalobce je dále přesvědčen,
že rozhodnutí soudu by vedlo k nerovnoprávnému postavení účastníků řízení, neboť jeden
z nich by byl ve zcela zjevné výhodě. Tím dochází k porušení Listiny základních
práv a svobod, která naopak rovné postavení účastníků řízení zaručuje; tento konflikt
by měl být vyřešen ve prospěch Listiny, která má větší váhu.
Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadené usnesení Krajského
soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval ve svém postoji a navrhl zamítnutí
kasační stížnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Po stránce věcné není mezi stranami sporu; žalobce podal dne 29. 11. 2002 správci
daně dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší za rok 1996, týkající se daně
z příjmů fyzických osob, daňová povinnost žalobce na této dani za předmětné zdaňovací
období byla v roce 1999 předmětem daňové kontroly. Předmětem sporu je výklad lhůt
k účinnému podání dodatečného daňového přiznání, tedy výklad vzájemného vztahu
ustanovení §41 a §47 daňového řádu. Zatímco žalovaný i krajský soud zastávají názor,
že daňové přiznání na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat
pouze v objektivní lhůtě tříleté, kterou odkazem na §47 odst. 2 nelze prodlužovat, žalobce
zastává názor, že i v tomto případě úkon správce daně směřující k vyměření
daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2 běh lhůty přerušuje
a dodatečné daňové přiznání lze podat v nově běžící tříleté lhůtě.
První senát Nejvyššího správního soudu při předběžné poradě zaujal názor, že odkaz
v §41 odst. 4 daňového řádu nelze vnímat tak, že je odkazováno pouze na první odstavec
§47 daňového řádu. Tento první odstavec stanoví pouze délku lhůty určené k podání
dodatečného daňového přiznání, avšak druhý odstavec stanoví podmínky jejího běhu
(možnost jejího přerušení úkonem správce daně); použití tohoto druhého odstavce
je tudíž zcela na místě. Jiný přístup, kdy by ustanovení §47 odst. 2 nebylo možné použít,
by byl v rozporu s právem na spravedlivý proces – rovnost zbraní – obsaženém v čl. 37
odst. 3 Listiny, neboť stát – fiskus by měl ke zjištění vyšší daňové povinnosti až desetiletou
lhůtu, zatímco daňový subjekt by musel nižší daňovou povinnost uplatnit v nesrovnatelně
kratší lhůtě tří let.
Tento právní názor byl však v rozporu s názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 7. 2006, č. j. 5 Afs 75/2005 - 65, www.nssoud.cz a v rozsudku
ze dne 5. 10. 2006, č. j. 7 Afs 158/2005 - 73, www.nssoud.cz. Podle tohoto právního názoru
lze dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší uplatnit
pouze v objektivní tříleté lhůtě stanovené v §47 odst. 1 daňového řádu. Použití druhého
odstavce §47 d. ř. o přetržení běhu tříleté lhůty v případě úkonu správce daně není možné,
neboť ustanovení §41 odst. 4 odkazuje výslovně pouze na první odstavec §47 d. ř. Tříletá
lhůta je navíc lhůtou objektivní. Její počátek proto není možné posunovat.
Za této situace postupoval první senát v souladu s ustanovením §17 odst. 1 s. ř. s.
a spornou otázku předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu.
Rozšířený senát ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 – 60,
po obšírné argumentaci, se kterou měli účastníci možnost se seznámit v písemném vyhotovení
tohoto rozhodnutí, které jim bylo doručeno, dospěl k závěru, že daňový subjekt, kterému
vzniká dle ustanovení §41 odst. 1 d. ř. možnost předložit dodatečné daňové přiznání
proto, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, je může platně podat
v týchž objektivních lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření
daně či pro přiznání nároku na daňový odpočet (§47 odst. 1, 2 daňového řádu), tzn. do 3 let,
nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné
daňové přiznání. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové
povinnosti či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, tak způsobují přerušení
běhu tříleté lhůty stanovené v §47 odst. 1 d. ř. Daňový subjekt může tedy splnit
svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta
nižší (§41 odst. 1 daňového řádu), ale též uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová
povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§41 odst. 4 daňového řádu)
i poté, co po přerušení tříleté lhůty k vyměření či doměření daně počala tato lhůta běžet znovu
(s výjimkami uvedenými ve větě druhé tohoto odstavce). Nejzazší lhůtou pro podání
dodatečného daňového přiznání podle §41 odst. 1 d. ř. je však vždy lhůta deseti let,
stanovená v §47 odst. 2 d. ř., a to jak pro daňové přiznání „směrem nahoru“, tak „směrem
dolů“.
Jestliže tedy krajský soud k předmětné právní otázce zaujal výklad opačný a dospěl
k závěru, že žalobce mohl podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost
nižší jen ve lhůtě stanovené v §47 odst. 1 daňového řádu a o vyloučení možnosti aplikace
§47 odst. 2 cit. zákona opřel své zamítavé stanovisko k podané žalobě, je rozhodnutí
krajského soudu v rozporu se zákonem.
Žalobce se svými námitkami tedy uspěl; Nejvyšší správní soud proto zrušil napadené
rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci a věc mu vrátil k dalšímu
řízení, v němž bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu
a věc projedná meritorně. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. října 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu