ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.47.2007
sp. zn. 1 Afs 47/2007 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce M. K.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Žákem, advokátem se sídlem Gen. Svobody 6, 787 01 Šumperk,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, 709 00
Ostrava, proti rozhodnutí ze dne 25. 7. 2005, č. j. 1027/130/2005, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 3. 2007, č. j. 22 Ca
294/2005 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ve výši 2856 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
JUDr. Karla Uhlíře, advokáta.
Odůvodnění:
Dne 25. 7. 2005 zamítl žalovaný odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2000 ve výši
12 345 Kč vydanému Finančním úřadem v Šumperku (dále jen „správce daně“). Tato daňová
povinnost byla žalobci doměřena na základě daňové kontroly zahájené dne 26. 6. 2003 mimo
jiné i za výše uvedené zdaňovací období. Ve zprávě o kontrole, kterou správce daně projednal
se žalobcem dne 13. 10. 2003 nicméně neuvedl, že by hodlal žalobci doměřit daň z přidané
hodnoty za 1. čtvrtletí roku 2000. Následně dne 7. 12. 2004 sepsal správce daně se žalobcem
protokol o ústním jednání, v němž uvedl, že za předmětné zdaňovací období nebyla dosud
stanovena daňová povinnost, ač nedošlo k její prekluzi (jak se správce daně mylně domníval),
a tudíž bude daň doměřena, což správce daně učinil citovaným platebním výměrem.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, na jejímž základě Krajský soud
v Ostravě dne 8. 3. 2007 rozhodnutí žalovaného pro vady řízení zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že ze zprávy o daňové kontrole nevyplývá,
na základě jakých skutečností byl dodatečný platební výměr vydán (zpráva je v případě
předmětného zdaňovacího období nejednoznačná), a že správce daně porušil §16 odst. 4
písm. f) zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“), když svůj názor, že došlo k prekluzi daně za 1. čtvrtletí roku 2000,
uvedl pouze v neveřejné části spisu a zpráva o daňové kontrole neobsahovala také žádné
údaje o důkazních prostředcích a právních a skutkových úvahách ve vztahu k předmětnému
zdaňovacímu období.
Ve včas podané kasační stížnosti žalovaný uvedl, že kontrolní zjištění za předmětné
zdaňovací období jsou ve zprávě o daňové kontrole popsána zcela srozumitelným
a jednoznačným způsobem. Ze zprávy vyplývá, že žalobce mimo jiné nezahrnul do daňového
přiznání k dani z přidané hodnoty ve zmiňovaném zdaňovacím období ve zprávě uvedené
doklady za uskutečněná zdanitelná plnění. Dále je patrné, že žalobce vedl záznamy nutné
pro daňové řízení nedostatečně a nevěrohodně, a proto správce daně dospěl k závěru,
že základ daně a daň nelze ověřit v rámci dokazování. S těmito zjištěními byl žalobce
seznámen a byla mu dána možnost se k nim vyjádřit (viz protokol o ústním jednání ze dne
13. 10. 2003). Skutečnost, že ve zprávě o daňové kontrole není vyčíslena částka,
která bude žalobci za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2000 dodatečně vyměřena,
není podle žalovaného způsobilá vyvolat pochybnosti o kontrolních závěrech týkajících
se tohoto zdaňovacího období.
Současně žalovaný nesouhlasil se závěry krajského soudu, že by bylo porušeno právo
žalobce obsažené v §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, neboť poté, co správce daně zjistil
své pochybení v posuzování prekluze předmětné daně, pozval žalobce na ústní jednání,
kde ho seznámil s důvody pro dodatečné vyměření daně a sepsal o tom protokol.
V rámci tohoto jednání bylo žalobci umožněno se k závěrům správce daně vyjádřit.
Daň byla navíc stanovena za použití pomůcek a je tedy logické, že zpráva nemohla obsahovat
údaje o důkazních prostředcích a o jejich hodnocení, jak vytýká žalovanému krajský soud.
Úvahy správce daně vedoucí k dodatečnému vyměření daně za předmětné zdaňovací
období, které krajský soud ve zprávě o daňové kontrole postrádá, jsou v ní obsaženy
a dále s nimi byl žalobce seznámen při ústních jednáních dne 13. 10. 2003 a dne 7. 12. 2004.
Ustanovení §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu tak bylo podle názoru žalovaného
(i s ohledem na další proběhlá ústní jednání ve věci) naplněno.
Ze všech výše uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek Krajského soud v Ostravě zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že setrvává na svých dříve
prezentovaných stanoviscích uvedených v odvolání, tedy že došlo k nezákonnému doměření
daně po ukončení daňové kontroly, která doměrek daně nezjistila a že novou kontrolu nelze
provést a daň doměřit v důsledku prekluze. Dále žalobce odkázal na obsah správní žaloby,
ztotožnil se se závěrem obsaženým v napadeném rozsudku a navrhl zamítnutí kasační
stížnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalovaný v kasační stížnosti v prvé řadě napadá závěr krajského soudu
o nejednoznačnosti zprávy o daňové kontrole; pro vyřešení této námitky proto Nejvyšší
správní soud podrobil zkoumání přímo tuto zprávu ve vztahu ke zdaňovacímu období
1. čtvrtletí roku 2000. Na straně 2 zprávy o daňové kontrole pod hlavičkou „výsledek
kontroly“ a rubrikou „kontrola správnosti a úplnosti daňového přiznání“ je uvedena tabulka.
U 1. čtvrtletí roku 2000 je v ní pak zapsána daňová povinnost podle daňového přiznání
ve výši 3201 Kč a daňová povinnost stanovená na základě kontroly ve výši 3201 Kč; rozdíl
není uveden. Z toho tedy vyplývá, že správce daně za předmětné zdaňovací období stanovil
daňovou povinnost ve stejné výši, jakou žalobce přiznal v daňovém přiznání, a současně
tedy správce daně zřejmě nezjistil žádná pochybení žalobce, která by vedla ke stanovení
daňové povinnosti v jiné výši.
Následuje rubrika „kontrolní zjištění“ v níž na straně 3 zprávy v bodu 2.2. a) 1)
(kontrola daně na výstupu) je uvedena jako nedostatek skutečnost, že žalobce nezahrnul
do evidence pro účely daně z přidané hodnoty a daňového přiznání k dani z přidané hodnoty
za 1. čtvrtletí roku 2000 celkem deset daňových dokladů za uskutečněná zdanitelná plnění
(daň z přidané hodnoty v celkové výši 3047,10 Kč). Dále na straně 4 zprávy, když správce
daně odůvodňuje stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, odkazuje na právě zmiňované
nezahrnutí daňových dokladů do evidence. Konečně na straně 5 zprávy o daňové kontrole
správce daně stanovuje výši daňové povinnosti za jednotlivá kontrolovaná zdaňovací
období; avšak zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2000 zde vůbec není uvedeno
a stejně tak není uvedeno v příloze č. 1 ke zprávě o daňové kontrole obsahující rozpis
doměřené daně za jednotlivá zdaňovací období.
Zatímco tedy správce daně na jedné straně uvádí, že kontrolou nebyl zjištěn rozdíl
v daňové povinnosti za předmětné zdaňovací období, na druhé straně popisuje pochybení
žalobce, kterých se v tomto zdaňovacím období dopustil a jež mají vliv na výši daňové
povinnosti. Zároveň však z těchto skutečností nevyvozuje žádné závěry a o tomto zdaňovacím
období mlčí. Z toho ovšem vyplývá, že zpráva o daňové kontrole trpí vnitřní rozporností;
námitka žalovaného, že zpráva je jasná a srozumitelná tedy neobstojí. Nejvyšší správní soud
sice souhlasí se žalovaným v tom, že neuvedení konkrétní částky, která bude žalobci
za předmětné zdaňovací období vyměřena, není způsobilé vyvolat pochybnosti o zprávě
(k tomu srov. i krajským soudem uváděný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 - 117), nicméně nejednoznačnost a vnitřní rozpornost zprávy
je bezpochyby dána výše uvedenými skutečnostmi. Je-li pak zpráva o daňové kontrole vnitřně
rozporná, nemůže sloužit jako jediný důkaz pro doměření daně.
Současně má tato vada zásadní vliv na posouzení námitky žalovaného, že žalobci
bylo umožněno se k výsledkům kontroly dostatečně vyjádřit a že byla zachována jeho práva
podle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Vyjadřoval-li se totiž žalobce ke skutečnostem
vzájemně rozporným a neúplným (ohledně předmětného daňového období správce
daně ve zprávě vůbec neuvedl, že daň byla dle jeho názoru prekludována; to zmínil
pouze v neveřejné části spisu, s níž se žalobce z povahy věci nemohl seznámit), nelze dospět
k závěru, že by byla respektována jeho práva zmiňovaná v citovaném ustanovení. Následný
protokol o ústním jednání ze dne 7. 12. 2004, v němž správce daně žalobci sděluje
své pochybení týkající se prekluze daně za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2000
a dále odkazuje právě na zprávu o daňové kontrole a seznamuje žalobce se skutečností,
že mu bude doměřena daň a v jaké výši, lze sice považovat za nápravu toho, že správce daně
nesdělil žalobci nic ohledně svého původního názoru o prekluzi daně. Ani tento protokol
však nemůže zhojit rozporná tvrzení obsažená ve zprávě o daňové kontrole. Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje s názorem žalovaného, že zpráva o daňové kontrole nemohla obsahovat
důkazní prostředky a jejich hodnocení s ohledem na to, že daň byla stanovena podle pomůcek.
Avšak i v případě stanovení daně podle pomůcek musí být ze zprávy o daňové kontrole
jasně patrno, na základě jakých skutečností správce daně přistoupil právě k tomuto způsobu
stanovení daně. K tomu lze citovat z nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 121/01: „Byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat odůvodnění
jako nezbytnou součást rozhodnutí (§46 odst. 7, §32 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků), vydán na základě předtím provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně
týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření
a případné návrhy daňového subjektu, musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné
ze zprávy o daňové kontrole“. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že pokud
jsou tyto skutečnosti ve vzájemném nesouladu a odporují si, pak stanovení daně
pouze na jejich základě nemá oporu ve správním spise (zprávě o daňové kontrole),
resp. je s ním v rozporu.
Žalovaný se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch,
a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce naopak ve věci měl plný úspěch;
náklady řízení v jeho případě tvoří mimosmluvní odměna jeho zástupce podle §11 odst. 1
písm. d) advokátního tarifu. Soud proto přiznal žalobci částku 2100 Kč za jeden úkon právní
služby spočívající v podání vyjádření ke kasační stížnosti [§7 ve spojení s §9 odst. 3 písm. f)
advokátního tarifu] a dále částku 300 Kč jako paušální náhradu výdajů s tímto úkonem
spojených [§13 odst. 3 advokátního tarifu]. Jelikož zástupce žalobce je plátcem daně
z přidané hodnoty, zvýšil soud náklady řízení ve smyslu §35 odst. 8 s. ř. s. o 456 Kč. Celkem
tedy žalobci na náhradě nákladů řízení náleží částka ve výši 2856 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu
č. j. 1 Afs 47/2007-57
OPRAVNÉ USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl předsedkyní senátu JUDr. Marií Žiškovou v právní věci
žalobce M. K., zastoupeného JUDr. Jiřím Žákem, advokátem se sídlem Gen. Svobody 6,
787 01 Šumperk, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně
3, 709 00 Ostrava, proti rozhodnutí ze dne 25. 7. 2005, č. j. 1027/130/2005, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 3. 2007, č. j. 22 Ca
294/2005 - 28, o opravě rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2007, č. j. 1 Afs
47/2007 - 51,
takto:
I. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2007, č. j. 1 Afs 47/2007- 51,
se o p r a v u je výrok III., který zní: „Žalovaný je povinen zaplatit žalobci
náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 2856 Kč, a to do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Jiřího Žáka, advokáta“.
II. Vykonatelnost rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2007,
č. j. 1 Afs 47/2007 - 51, se o d k l á d á do doby právní moci tohoto opravného
usnesení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 12. 9. 2007, č. j. 1 Afs 47/2007 - 51, zamítl Nejvyšší správní soud
kasační stížnost žalovaného proti rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 3. 2007,
č. j. 22 Ca 294/2005 - 28; současně rozhodl, že žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
V písemném vyhotovení rozsudku došlo k nesprávnému označení zástupce žalobce
ve výroku o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti. Soud proto k opravě svého rozhodnutí
vydal toto opravné usnesení a současně odložil vykonatelnost rozsudku ze dne 12. 9. 2007,
č. j. 1 Afs 47/2007 - 51, postupem podle §54 odst. 4 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. října 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu