ECLI:CZ:NSS:2007:1.AFS.5.2007
sp. zn. 1 Afs 5/2007 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně JUDr. I. P.,
správkyně konkursní podstaty úpadce P. spol. s r. o., proti žalovanému Finančnímu úřadu
v Blansku, se sídlem Blansko, Seifertova 7, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
18. 2. 2005, č. j. 15814/05/283911/5262, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 9. 2006, č. j. 30 Ca 72/2005 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 18. 2. 2005, č. j. 15814/05/283911/5262, žalovaný zamítl
reklamaci žalobkyně (resp. jejího právního předchůdce) proti rozhodnutí žalovaného
o přeplatku ze dne 19. 1. 2005, č. j. 4080/05/283911/5262. Tímto rozhodnutím správce daně
převedl z úřední povinnosti podle §64 odst. 2 daňového řádu přeplatek na dani z přidané
hodnoty, vykázaný ke dni 19. 1. 2005 ve výši 130 584 Kč, na úhradu nedoplatku daně
z příjmů právnických osob ve výši 598 852 Kč, vykázaného k témuž dni, se dnem úhrady
28. 12. 2004. V rozhodnutí o zamítnutí reklamace pak žalovaný uvedl, že za existence
daňových nedoplatků nevzniká v souladu s §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, vratitelný přeplatek, a to i v případě plátce, u kterého byl prohlášen konkurs.
Bylo tedy správně postupováno podle §64 daňového řádu.
Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž odkázala na §14 odst. 1
písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, podle kterého je započtení
na majetek patřící do konkursní podstaty nepřípustné. Dále poukázala na rozhodnutí
Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Odo 532/2001 a na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 544/02
týkající se uvedené problematiky.
Krajský soud v Brně se s odvoláním na nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04 ztotožnil s argumenty žalobkyně, přičemž dodal, že na závěrech
plynoucích z uvedeného nálezu nic nezměnilo ani ustanovení §105 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., a rozsudkem ze dne 25. 9. 2006 napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil
a vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný poté napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Uvedl, že krajský
soud vyšel z právního názoru Ústavního soudu, aniž by se meritorně zabýval samotnou právní
otázkou daného sporu, tj. vymezením veřejnoprávního nároku na vrácení daňového přeplatku,
momentem jeho vzniku ve vztahu k vzájemnosti započítávaných veřejnoprávních pohledávek
a postavením správce daně v konkursním a daňovém řízení. Nálezy Ústavního soudu
zabývající se otázkou vracení nadměrných odpočtů ve vztahu k řešeným individuálním
kauzám přitom braly v úvahu jen ustanovení §37a tehdy platného zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty. Jelikož §105 zákona č. 235/2004 Sb. výslovně stanoví,
že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci
nadměrný odpočet vrací, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu, nelze dovozovat, že orgán, který postupoval v souladu
s tímto zákonem, porušil Listinu základních práv a svobod. Zákonodárce v tomto ustanovení
vyhověl požadavku Ústavního soudu formulovanému v předmětném nálezu
sp. zn. III. ÚS 648/04 a explicitně formuloval veřejný zájem na výhodnější postavení
správce daně při uspokojování tohoto typu pohledávek.
Rozlišení daňově právních institutů (daňový přeplatek, daňový přeplatek vratitelný,
daňový přeplatek nevratitelný, nadměrný odpočet atd.) vyplývá přímo z právní úpravy.
Ztotožnění těchto institutů v jeden nikde neupravený institut pohledávky daňového subjektu
za správcem daně nemůže být věcí právního názoru nebo právního výkladu; takové ztotožnění
musí být výslovně upraveno v zákoně. Pokud by žalovaný postupoval v souladu s výkladem
provedeným Ústavním soudem, vedlo by to ze strany správců daně k nedůvodnému
porušování daňových předpisů. Tímto výkladem je vytvořena nová daňově právní skutečnost
vzniku veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení daňového přeplatku
při souběhu konkursního a daňového řízení, kdy pouhým vyměřením nadměrného odpočtu
na dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek
úpadce vzniká tomuto daňovému subjektu veřejnoprávní nárok na vrácení daňového
přeplatku, a to vždy bez ohledu na možný vznik vratitelného, ale i nevratitelného přeplatku.
Porušováním daňových předpisů by docházelo i k porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny
základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky. Ústavně konformní výklad
§59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu nevede k odstranění
protiústavnosti těchto citovaných ustanovení a k ospravedlnění postupu správce daně
při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci daňového řízení při souběhu s konkursním
řízením, který by spočíval na faktickém porušování daňových předpisů; upřednostnění
ústavně konformní interpretace nebylo v nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04
ani odůvodněno.
Aplikací výkladu provedeného Ústavním soudem by docházelo k zákonem výslovně
neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů – úpadců proti ostatním
daňovým subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním
řízení a u kterých by byla při nakládání s jejich daňovým nedoplatkem plně aplikována
ustanovení daňového řádu o započtení přeplatku, zatímco v případě úpadce by tato ustanovení
nebyla aplikována z důvodu jejich ústavní nekonformnosti. Stejně by předmětná ustanovení
neměla být aplikována i v případě věřitelů, kteří nejsou v právním postavení konkursních
věřitelů, protože i u těchto subjektů dochází postupem správce daně při započtení přeplatku
k omezení jejich vlastnického práva. Takovým postupem by byla žalovaným porušena zásada
procesní rovnosti všech daňových subjektů upravená v §2 odst. 8 daňového řádu.
Dodal, že názor o specialitě §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
vůči §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu je v přímém kontrastu
se závěrem Nejvyššího správního soudu vysloveném v rozhodnutí publikovaném
pod č. 714/2005 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud konstatoval, že §40
odst. 11 daňového řádu tvoří lex specialis k §14 odst. 1 písm. a) [správně se má jednat
o písm. c)] zákona o konkursu a vyrovnání.
Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil
výrok I. napadeného rozsudku a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích
důvodů vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost
nedůvodnou.
Předestřeným právním sporem zde je otázka zákonnosti postupu správce daně
při převedení přeplatku na dani na úhradu daňového nedoplatku, a to po prohlášení konkursu.
Hned v úvodu je nutno uvést, že nastolená právní otázka byla v minulosti předmětem
výkladových nejasností, nicméně již byla definitivně vyřešena Ústavním soudem,
a to jeho nálezem ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, z něhož v souzené věci správně
vycházel i krajský soud. Ratio decidendi předmětného nálezu vycházející ze zásady priority
ústavně konformní interpretace jednoduchého práva je možno shrnout tak, že „ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem,
zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost
před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64
odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem
jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4
odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Pro úplnost je vhodné dodat, že citovaný nález není ojedinělý,
nýbrž je součástí ustálené judikatury Ústavního soudu k této právní otázce (viz též např. nález
ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, nebo nález ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02;
ke vztahu judikatury Ústavního soudu a stanovisek Nejvyššího správního soudu
srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44,
a ze dne 21. 9. 2005, č. j. 2 Afs 114/2004 - 50, www.nssoud.cz).
Krajský soud též správně zhodnotil, že závěry Ústavního soudu, vztahující
se k mechanizmu převádění přeplatků na dani z přidané hodnoty na daňové nedoplatky,
v jehož rámci se aplikoval §37a dříve účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, je nutné aplikovat i na situaci, kdy součástí uvedeného mechanizmu je již §105
zákona č. 235/2004 Sb. Podle §37a zákona č. 588/1992 Sb., pokud vznikne v důsledku
vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů
od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkurzu. Ustanovení §105
odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. mimo jiné uvádí, že prohlášením konkurzu se daňové řízení
nepřerušuje a po prohlášení konkurzu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud
nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkurzu. Podle původní
úpravy mohl správce daně vrátit pouze vratitelný přeplatek na dani, tedy přeplatek mohl vrátit
pouze v tom případě, kdy daňový subjekt splňoval podmínky §64 odst. 2 daňového řádu
(neměl nedoplatky na jiných daních), jinak byl povinen tento přeplatek jedné daně převést
na nedoplatek daně jiné. Nový zákon č. 235/2004 Sb. nezavedl novou úpravu
této problematiky; pouze výslovně uvedl požadavek neexistence nedoplatků (který by ovšem
jinak vyplýval z §64 odst. 2 daňového řádu). Jak již však bylo výše uvedeno, Ústavní soud
popsaný postup podle původní právní úpravy v případě prohlášení konkursu označil
za neústavní a nepřípustný a za takový je nepochybně nutné označit i stejný postup
podle úpravy nové. Zdánlivě jiné znění §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. ve skutečnosti
nic nezměnilo na vztahu §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání k ustanovením
daňovému řádu a ostatních daňových zákonů: toto ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání
je stále nutné považovat za lex specialis vůči daňovým předpisům. Skutečnost, že §105
odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. umožňuje obecně (u všech daňových subjektů) vrácení
nadměrného odpočtu, a poté ještě výslovně u jedné skupiny daňových subjektů (tj. subjektů
po prohlášení konkursu) uvádí, že se to týká i jich, nemá za následek derogaci účinků
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání vůči správci daně. Uvedení
těchto subjektů má pouze charakter příkladmého výčtu subjektů, na něž norma dopadá,
avšak tento výčet, resp. výslovné zmínění, nemůže vůči těmto subjektům založit
neaplikovatelnost §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání ze strany správců daně.
Navíc, jak podotkl již krajský soud, ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb. odůvodňuje
pouze nevrácení vyměřeného nadměrného odpočtu; neodůvodňuje však převedení přeplatku
na úhradu nedoplatku u jiné daně. Tuto problematiku stále upravuje pouze §64
odst. 2 daňového řádu, o něž také bylo napadené rozhodnutí žalovaného opřeno , avšak
toto ustanovení žádným způsobem novelizováno nebylo a Ústavní soud jasně a opakovaně
deklaroval, že vůči tomuto ustanovení je nutné považovat §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání za lex specialis, a tedy že použití předmětného ustanovení daňového
řádu v případě prohlášení konkursu je neústavní. Nejvyšší správní soud neshledal,
že by v daném případě nastaly skutečnosti, na jejichž základě by se mohl odklonit od s etrvalé
a vnitřně nerozporné judikatury Ústavního soudu (k možným důvodům takového odklonu
srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 66/2004 - 53, www.nssoud.cz). Jestliže tedy správce daně opřel své rozhodnutí
o převedení přeplatku o §64 odst. 2 daňového řádu, postupoval v rozporu s ústavním
pořádkem.
Nejvyšší správní soud odmítá úvahy žalovaného o tom, že postup v souladu s názorem
Ústavního soudu obsaženým ve výše uvedeném nálezu, je v rozporu s Listinou základních
práv a svobod a Ústavou České republiky. Nejen že právně logicky je takový argument
nepřijatelný – Ústavní soud se coby ochránce ústavnosti, jenž je vázán pouze ústavním
pořádkem, ve svém rozhodování formálně-právně nemůže do rozporu s těmito předpisy vůbec
dostat – ale v případě jeho rozhodnutí týkajících se vracení daňových přeplatků po prohlášení
konkursu na daňový subjekt není takové tvr zení žalovaného na místě ani po věcné stránce.
V tomto případě je možný dvojí výklad pozitivní právní úpravy a Ústavní soud
se proto přiklonil k takovému výkladu, který je v souladu s ústavním pořádkem,
tj. který je tzv. ústavně konformní. Ústavní soud k tomu v již citovaném nálezu uvedl,
že „tam, kde zákon připouští dvojí výklad, je tak třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce
souladný s ústavním pořádkem. Ústavní soud také v řízení o ústavní stížnosti - v nálezu
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, zabývajícím se daňovou problematikou, již judikoval,
že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva
mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne,
že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí
části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny
šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod“. Ústavní soud jednoznačně upřednostňuj e
výklad právních předpisů v souladu s ústavním pořádkem před jejich paušálním zrušením;
ve věci započtení daňových přeplatků po prohlášení konkursu na daňový subjekt
přitom dospěl k názoru, že ústavně konformní výklad možný je, a proto ke zrušení dotčených
ustanovení daňového řádu nepřistoupil. V této souvislosti je zcela nesmyslný argument
žalovaného, že Ústavní soud ani neodůvodnil skutečnost, že upřednostnil ústavně konformní
interpretaci. Představa, že by Ústavní soud měl vždy pouze rušit předpisy jednoduchého
práva, které nějakým způsobem vyčnívají z ústavními předpisy narýsované linie ústavnosti,
je projevem přepjatého formalismu, který nemá v právním státě své místo. Ještě absurdněji
by pak vypadala situace, kdy by snad Ústavní soud měl rozhodovat ústavně nekonformně.
V tomto ohledu je až do nelogické krajnosti dovedena i námitka žalovaného,
podle níž se postupem v souladu s názorem Ústavního soudu dopouští správce daně porušení
daňového řádu, a tudíž i zásady zákonnosti. Pokud Ústavní soud vyložil jednoduché právo,
učinil tak v souladu s Ústavou a správní orgán postupující podle takového výkladu nemůže
porušovat zásadu zákonnosti.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že rozhodnutí Ústavního soudu
jsou závazná (jako interpretační vodítko při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech) nejen pro orgány moci soudní, ale i pro orgány moci výkonné, mezi něž patří
i žalovaný. Tato skutečnost plyne z článku 2 odst. 2 Ústavy, podle nějž státní moc
lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Jelikož správní
orgány jsou vázány zákonem, tím spíše jsou vázány i ústavními předpisy. Je -li pak Ústavní
soud hlavním interpretátorem ústavního pořádku (čl. 83 Ústavy), je povinností správního
orgánu se jeho názory řídit, neboť opačný postup by vedl k nepředvídatelnosti
jeho rozhodnutí. Pokud přesto žalovaný vydá rozhodnutí, které je s výkladem ústavního
pořádku přijatým Ústavním soudem ve zjevném rozporu, nemůže očekávat jiný výsledek,
než že takové rozhodnutí bude následně zruš eno soudem při soudním přezkumu rozhodnutí.
Zákon o konkursu a vyrovnání a daňový řád upravují do určité míry tutéž oblast
právních vztahů, neboť oba mohou zasahovat majetkovou sféru jednoho subjektu. Pokud
k takovému střetu dojde (jako v projednávaném případě), je na místě provést výklad
příslušných ustanovení v souladu s Ústavou, a to například i aplikací zásady lex specialis
derogat legi generali. Jelikož byl tento konflikt norem vyřešen výkladem Ústavního soudu,
je pak (v souladu s argumenty uvedenými shora) správní orgán povinen tento výklad
respektovat a rozhodovat podle něj. V tomto ohledu pak nelze lpět pouze odtrženě
na jednotlivých institutech a ustanoveních daňového řádu, jak to činí žalovaný,
neboť tyto je nutné vnímat v kontextu dalších zákonných ustanovení a institutů právního
řádu, mezi nimi i ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání. Rozlišení vratitelného
a nevratitelného přeplatku je zajisté závazně stanoveno daňový m řádem (§64); vyložil-li
však Ústavní soud, že využití přeplatku na dani jedné k úhradě nedoplatku na dani druhé
v případě prohlášení konkursu na daňový subjekt je v rozporu se základními právy
zaručenými Listinou základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1), není možné
v takových kompenzacích pokračovat s odvoláním na zásadu zákonnosti, neboť byla jasně
deklarována neústavnost takového postupu.
Obdobné lze říci k námitce žalovaného o porušení zásady procesní rovnosti daňových
subjektů obsažené v §2 odst. 8 daňového řádu. Žalovaný se mýlí, neboť srovnává
nesrovnatelné. Účelem konkursního řízení je uspokojit věřitele ekonomického subjektu,
který je v úpadku a jehož další existence bez zásahu zvenčí by mohla znamenat narůstání
následné újmy jeho věřitelům. Prohlášení konkursu a stanovení konkursního správce
je mocenským zásahem státu, který posouvá ekonomický subjekt do zcela jiného režimu,
než je ústavně zaručený režim svobodného podnikání. Rozhodovací činnost takového
subjektu je podrobena dozoru správce konkursní podstaty, který ve většině případů provádí
úkony směřující mimo jiné i k zániku subjektu. Za těchto okolností není možné zásadu
uvedenou v §2 odst. 8 daňového řádu paušalizovat jako absolutní rovnost všech daňových
subjektů vždy a za všech okolností; s daňovým subjektem, na který byl prohlášen konkurs,
nelze bez dalšího jednat jako se subjektem, na nějž konkurs prohlášen nebyl. Uvedený závěr
navíc potvrzuje i Ústavním soudem vyslovená specialita §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání vůči ustanovením §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2
daňového řádu. Za nedůvodnou spekulaci lze považovat tvrzení žalovaného, že by zákaz
započtení měl být uplatňován i vůči dalším daňovým subjektům včetně
těch, kteří jsou konkursními věřiteli, neboť jinak dochází k zásahu do jejich vlastnického
práva. K takovému závěru nelze žádným výkladem právních předpisů a judikatury Ústavního
soudu dospět. Obecně platí, že povinnost platit daně je zásahem do vlastnického práva všech
daňových subjektů, nicméně tato povinnost je aprobována Listinou základních práv a svobod
a v souladu s ní stanovena příslušnými zákony. Možnost započítávat daňové přeplatky
na daňové nedoplatky nelze proto zhodnotit jako zásah do vlastnického práva; tím se stává
teprve v situaci, kdy je na daňový subjekt prohlášen konkurs. Tímto okamžikem se daňový
subjekt dostává do zcela jiné právní pozice. V tomto ohledu je totiž nutné rozlišovat vztah
dlužník –věřitel od vztahu úpadce – konkursní věřitel. Zatímco v prvním případě k porušení
vlastnického práva věřitele započtením daňového přeplatku dlužníka na jiný jeho nedoplatek
nemůže dojít, v druhém případě již k porušení dochází. Důvodem je skutečnost, že konkursní
řízení je ovládáno jinými hmotněprávními a procesními pravidly než běžný dlužnický
závazkový vztah, mezi něž patří i výslovný zákaz započtení. Zákon o konkursu a vyrovnání
zakotvil tento zákaz se zjevným účelem ochránit majetkovou sf éru konkursních věřitelů,
kteří se do této pozice dostali víceméně nedobrovolně, z důvodů ležících na straně úpadce.
Naopak u běžného závazkového vztahu dlužník – věřitel zákaz započtení pohledávek,
tedy i daňového přeplatku dlužníka na jiný jeho daňový nedoplatek, není stanoven; ochrana
majetkové sféry věřitele zde proto nenabývá charakteru jako u konkursního věřitele,
a proto ani započtení daňových přeplatků a nedoplatků nelze vnímat jako zásah
do vlastnických práv věřitele.
Namítl-li pak žalovaný rozpor závěru krajského soudu o vztahu speciality mezi §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64
odst. 2 daňového řádu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu publikovaným
pod č. 714/2005 Sb. NSS [podstatou tohoto rozsudku nebyla problematika vracení daňových
přeplatků, ale otázka, kdo je příjemcem daňových rozhodnutí po prohlášení konkursu;
při jejím řešení kasační soud vyslovil tezi o specialitě §40 odst. 11 daňového řádu vůči §14
odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání], dopustil se přílišného zobecnění . Nelze totiž
říci, že jeden zákon je jako celek speciálním předpisem ve vztahu k jinému zákonu, rovněž
posuzovanému jako celek. O vztahu speciality a subsidiarity lze uvažovat jedině v relaci
konkrétních právních norem, tedy konkrétních nehmotných (ideálních) pravidel chování;
není proto správné, pokud se poukazuje na odlišný předmět úpravy daňového řádu jako celku
vůči zákonu o konkursu a vyrovnání rovněž jako celku. Vždy je nezbytné zkoumat,
jaké společenské vztahy jsou předmětem právní úpravy konkrétní právní normy obsažené
v tom či onom právním předpise. Vzhledem k tomu, že jak zákon o konkursu a vyrovnání,
tak i daňový řád obsahují celou řadu právních norem nejrůznějšího obsahu, je přirozené,
že tyto právní normy spolu vstupují do různých vztahů.
Nejvyšší správní soud v předestřené otázce neshledal důvodu odchýlit se od svého
publikovaného názoru. Jedním z řady procesněprávních i hmotněprávních účinků, které zákon
o konkursu a vyrovnání spojuje s prohlášením konkursu je i to, že se podle jeho §14 odst. 1
písm. c) přerušují řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do konkursní podstaty
nebo které mají být uspokojeny z tohoto majetku, jejichž účastníkem je úpadce. Tento účinek
prohlášení konkursu má obecnou povahu, neboť se uplatní vždy tehdy, jestliže není stanoveno
něco jiného. Speciální povahu potom mají pravidla určující, že se určitá řízení nepřerušují:
jde jednak o samotný zákon o konkursu a vyrovnání, a to pokud se týká trestního řízení, řízení
o výživném nezletilých dětí a řízení o výkon rozhodnutí, a jednak o §40 odst. 11
in fine daňového řádu. A právě jenom toto ustanovení daň ového řádu je tedy lex specialis
ve vztahu k §14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání; neguje pouze jediný účinek
prohlášení konkursu (přerušení řízení), zatímco všechny ostatní účinky jím zůstávají
nedotčeny. V nyní souzené věci je však vztah speciality ustanovení zákona o konkursu
a vyrovnání a ustanovení daňového řádu právě opačný (k důvodům srov. podrobné
odůvodnění již citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04).
Nejvyšší správní soud tedy shledal stěžovatelovy námitky nedůvodnými.
Jelikož v řízení nevyšly najevo žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1
věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalobkyně,
které by jinak jakožto úspěšné účastnici řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo,
náklady řízení nepožadovala.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. června 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu