ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.109.2006
sp. zn. 2 Afs 109/2006 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: K.
Č.r. v. o. s., zastoupeného JUDr. Ing. Igorem Kremlou, advokátem se sídlem Pod Višňovkou
25, Praha 4, proti žalovanému: Celní ředitelství Ústí nad Labem, se sídlem El.
Krásnohorské 24, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2006, č. j. 15 Ca 192/2005 - 53,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2006,
č. j. 15 Ca 192/2005 - 53, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla odmítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 7. 2005, zn. 5287/05-2001-21.
Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Celního úřadu
Děčín ze dne 6. 4. 2005, č. j. 1857-03/05-0512-031, kterým bylo rozhodnuto o zajištění věcí
(lihovin); v rozhodnutí bylo uvedeno, že se tak stalo podle §15 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“). Krajský soud žalobu odmítl jako nepřípustnou podle §46 odst. 1 písm. d), §68 písm. e)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“), neboť se stěžovatel domáhal
přezkumu rozhodnutí předběžné povahy, které je ze soudního přezkumu podle §70 písm. b),
§68 písm. e) s. ř. s. vyloučeno.
Ve své kasační stížnosti stěžovatel namítá, že rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí
žaloby považuje za nezákonné. Konkrétně uvádí, že rozhodnutí o zajištění předmětných
výrobků vydaly orgány celní správy ve vztahu ke všem provozovnám stěžovatele. Proti těmto
rozhodnutím podával stěžovatel správní žaloby a z opatrnosti i ústavní stížnosti. Ústavní soud
však stěžovatelovy ústavní stížnosti odmítal s tím, že stěžovatel nevyčerpal všechny procesní
prostředky, které mu zákon umožňuje k ochraně práva, neboť nepodal správní žaloby.
Stěžovatel ve fotokopiích několik rozhodnutí Ústavního soudu doložil. Dále poukazuje na to,
že shodný krajský soud stěžovatelovým žalobám v obdobných věcech vyhověl a rozhodnutí
žalovaného rušil jako nicotná. V neposlední řadě nesouhlasí s tím, že není podstatné
zda v daném případě rozhodoval absolutně nepříslušný správce daně. Z výše uvedených
důvodů navrhl napadené rozhodnutí krajského soudu zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný uvedl, že se ke kasační stížnosti vyjadřovat nebude a odkázal na svoje
vyjádření k žalobě.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu je v ní
namítán důvod odpovídající §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., neboť stěžovatel namítá, že krajský
soud nezákonně rozhodl o odmítnutí jeho žaloby, když nesprávně posoudil právní otázku,
zda napadené rozhodnutí správního orgánu je vyloučeno z přezkumu správním soudem
jako rozhodnutí předběžné povahy, anebo zda naopak správním soudem přezkoumatelné je.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.
vázán.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti rozhodné
pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti: Na základě místního šetření provedeného
v provozovně stěžovatele v D. dne 6. 4. 2005 bylo Celním úřadem Děčín vydáno rozhodnutí
o zajištění věcí (lihovin), neboť ze strany stěžovatele nebylo prokázáno jejich zdanění a
existovaly pochybnosti ohledně jejich původu. Na tomto rozhodnutí bylo uvedeno, že je
vydáno podle §15 daňového řádu. Proti tomuto rozhodnutí se stěžovatel odvolal. Žalovaný
rozhodnutí celního úřadu zamítl. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel žalobou, kterou však
krajský soud odmítl. V odůvodnění uvedl, že podle §70 písm. b) s. ř. s. jsou ze soudního
přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu předběžné povahy. Rozhodnutí vydané
podle §15 odst. 7 daňového řádu je právě takovým rozhodnutím, neboť je časově omezeno
do konečného rozhodnutí o věci samé. Toto rozhodnutí by bylo podrobeno soudnímu
přezkumu pouze tehdy, pokud by to umožňoval zvláštní zákon (jak je tomu např. u rozhodnutí
o zajištění vybraných výrobků podle §42 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních
daních). Dále krajský soud poukázal na to, že stěžovatelem předložené účetní doklady, které
se vztahovaly k zajištěným lihovinám, byly vystaveny v roce 2003; tomu pak muselo
předcházet vyskladnění těchto výrobků a vznik daňové povinnosti podle §5 odst. 1 písm. a)
předchozího zákona o spotřebních daních (zákon č. 587/1992 Sb.). Právo daň vyměřit vzniklo
tedy ještě před účinností nového zákona o spotřebních daních a v době účinnosti tohoto
zákona dosud nezaniklo. Vzhledem k tomu nebylo možné při zajištění výrobků postupovat
podle §42 odst. 2 zákona o spotřebních daních, (§140 odst. 1 citovaného zákona). Podle
krajského soudu přitom nebylo rozhodné, že předmětné rozhodnutí vydal nepříslušný správce
daně. Nicotnost jeho rozhodnutí by bylo možno vyslovit pouze v případě, že by žaloba byla
věcně projednatelná.
Spornou otázkou je, zda krajský soud správně posoudil právní otázku, dospěl-li
k závěru, že žalobou napadená správní rozhodnutí i rozhodnutí správního orgánu první
instance jsou ze soudního přezkumu vyloučena. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval:
„Odmítl-li krajský soud žalobu jako neprojednatelnou a nezabýval-li se jí věcně, přezkoumává
Nejvyšší správní soud v kasačním řízení jen to, zda krajský soud správně posoudil nesplnění
procesních podmínek; věcný obsah žaloby přezkoumávat nemůže.“ (Podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 1. 2006, č. j. 2 As 45/2005 - 65, www.nssoud.cz).
Správu spotřebních daní podle §1 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních
daních, vykonávají celní úřady příslušné podle sídla nebo místa pobytu plátce daně. Výjimkou
z této úpravy příslušnosti je §140 odst. 1 citovaného zákona, podle něhož správu daní,
u nichž ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona nezaniklo právo daň vyměřit nebo vymáhat
nebo nezanikl nárok na vrácení daně, vykonávají dosavadní správci daně podle dosavadních
právních předpisů. Krajský soud v dané věci dospěl k závěru, že na předmětné rozhodnutí
o zajištění věci dopadá uvedené ustanovení a s ohledem na to, že stěžovatelem předložené
doklady týkající se zajištěného zboží byly vydány v roce 2003, mělo být při zajišťování věcí
postupováno podle předchozí právní úpravy a dosavadními správci daně. S uvedeným
závěrem však Nejvyšší správní soud nesouhlasí, neboť v případě rozhodnutí o zajištění věcí
nelze s určitostí tvrdit, zda se jedná o věci, u nichž právo daň vyměřit nebo vymáhat zaniklo
či nikoli. Účelem zajištění věci je totiž zajistit věci, u kterých je potřeba prověřit, zda daňová
povinnost byla splněna, a zabránit tak případnému jednání, které by toto zjištění znemožnilo.
Z toho plyne, že kontrolní orgán nemůže – a nelze to po něm ani spravedlivě
požadovat - zjistit skutečnosti rozhodné pro posouzení, zda došlo ke splnění daňové
povinnosti, s naprostou jistotou a ve všech detailech, nýbrž zpravidla pouze s určitou mírou
pravděpodobnosti a někdy jen v základních rysech. Je proto možné a nikoli nepravděpodobné,
že někdy dojde k zajištění věcí, u kterých daňová povinnost splněna byla nebo k jejíž správě
nejsou celní úřady příslušné. Zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku trvá
do doby, než je pravomocně rozhodnuto o jejich propadnutí nebo zabrání, případně do doby,
kdy se prokáže, že u nich nedošlo k porušení zákona o spotřebních daních. Rozhodnutí
o zajištění věci tak v žádném případě nepředjímá meritorní vyřešení sporu a pokud
se následně zjistí, že u předmětného zboží byla daňová povinnost splněna, případně,
že pro správu daně u konkrétního zboží není celní úřad příslušný (§140 zákona
o spotřebních daních), musí celní úřad na tyto skutečnosti odpovídajícím způsobem reagovat:
Rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, pokud se prokáže,
že s vybranými výrobky nebylo nakládáno způsoby uvedenými v §42 odst. 1 a 2 zákona
o spotřebních daních nebo že dopravní prostředek nedopravoval takové výrobky, musí být
zrušeno písemným rozhodnutím a toto rozhodnutí musí být doručeno kontrolované osobě;
pokud rozhodnutí o zajištění bylo zrušeno, musí být kontrolované osobě zajištěné vybrané
výrobky nebo dopravní prostředek bez zbytečných průtahů vráceny v neporušeném stavu;
o vrácení se sepíše protokol (§42 odst. 10 daňového řádu). Při zjištění své nepříslušnosti
(např. z důvodu podle §140 zákona o spotřebních daních) je celní úřad povinen věc postoupit
příslušnému správci daně a o postoupení informovat daňový subjekt (§22 odst. 1 daňového
řádu per analogiam). Z výše uvedených důvodů byl tedy celní úřad příslušný předmětné
výrobky zajistit.
Žalovaný ve svém rozhodnutí uvádí, že celní úřad v šetření použil institutu místního
šetření podle §15 daňového řádu, a nikoliv postup podle §41 a 42 zákona o spotřebních
daních. Stejně tak i v rozhodnutí o zajištění věci je uvedeno, že je vydáno podle §15 odst. 7
daňového řádu a nikoli podle §42 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Ze správního spisu
je však zřejmé, že místní šetření bylo provedeno za účelem kontroly splnění daňové
povinnosti u spotřební daně a tedy povinností vyplývajících ze zákona o spotřební daně.
Ten má samostatnou a ve vztahu k úpravě v §15 odst. 7 daňového řádu speciální
(a proto v daném případě použitelnou a aplikaci §15 odst. 7 daňového řádu vylučující)
úpravu zajištění věcí důležitých pro řízení ve věci spotřební daně. Rozhodný je tedy zákon
o spotřební dani, který ostatně ve svém §138 výslovně stanovuje, že v řízení ve věcech
upravených tímto zákonem se postupuje podle zvláštního právního předpisu upravujícího
správu daní, pokud tento zákon (tj. zákon o spotřební dani) nestanoví jinak. Pro zajištění
výrobků u kterých celní úřad zjistí nesplnění daňových povinností podle zákona o spotřební
dani, tento předpis, jak shora uvedeno, obsahuje speciální úpravu v §42. Celní úřad tedy,
ač je v rozhodnutí o zajištění věci uvedeno, že tento postupoval podle §15 odst. 7 daňového
řádu, byl povinen postupovat podle §42 zákona o spotřební dani a ve skutečnosti
(po obsahové stránce) tak také činil (k postupu podle §15 odst. 7 daňového řádu ostatně
v dané věci ani vůbec nebyl oprávněn). Uvedený závěr ostatně zdejší soud zaujal již ve svých
rozsudcích ze dne 14. 6. 2006, č. j. 2 Afs 198/2005 - 88, nebo ze dne 1. 11. 2006,
č. j. 1 Afs 80/2006 - 87, obě dostupná na www.nssoud.cz.
Proto je pro posouzení důvodnosti této kasační stížnosti rozhodné, zda je soudně
přezkoumatelné rozhodnutí podle §42 zákona o spotřební dani. Tuto otázku však již Nejvyšší
správní soud řešil, a to právě v naposled uvedených rozsudcích, kde dospěl k závěru,
že rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku podle §42 zákona
o spotřebních daních není vyloučeno z přezkumu ve správním soudnictví.
V tomto rozsudku zdejší soud dospěl k závěru, že ačkoli se rozhodnutí podle
§42 odst. 2 zákona o spotřebních daních nepochybně řadí mezi rozhodnutí předběžné povahy
(srov. k tomu kritéria formulovaná Nejvyšším správním soudem v jeho rozsudku ze dne
29. 3. 2006, č. j. 2 Afs 183/2005 - 64, zveřejněném na www.nssoud.cz), která jsou obecně
z přezkumu ve správním soudnictví vyloučena (srov. nález Ústavního soudu ze dne
3. 11. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 8/99, zveřejněný pod č. 153 ve svazku č. 16 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu), zákonodárce tento typ rozhodnutí výslovně podrobil soudnímu
přezkumu, stanovil-li oprávnění kontrolované osoby dát „podnět k soudnímu přezkoumání“
(§42 odst. 6 zákona o spotřebních daních). Vzhledem k tomu, že zákon o spotřebních daních
je v tomto případě lex specialis k s. ř. s. a jedná se o předpis stejné právní síly, bude na místě
dát přednost jeho textu, který soudní přezkum v daném konkrétním případě zakotvuje. Dalším
argumentem pro použití úpravy zákona o spotřebních daních je, že vzhledem k jeho
pozdějšímu datu účinnosti je zákon o spotřebních daních ve vztahu k s. ř. s. lex posterior.
Jakkoli se tedy zákonodárcem zvolené řešení s výslovným připuštěním soudního
přezkumu v situaci, kdy se to může zdát ve srovnání s jinými obdobnými instituty
(§15 odst. 7 daňového řádu) neobvyklé, je povinností soudu tento zákon respektovat, zvláště
s ohledem na zásadu, že v případě pochybností je zapotřebí jakékoli výluky ze soudního
přezkumu interpretovat restriktivně, tj. ve prospěch soudního přezkumu; jiný přístup
by ve svých důsledcích mohl být odepřením spravedlnosti – denegatio iustitiae
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, č. j. 3 As 28/2005 - 89,
zveřejněný ve Sb. NSS pod č. 809/2006 ). Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku poukázal
také na to, že i Ústavní soud uvedl k výlukám ze soudního přezkumu vztahujícím se ještě
k části páté o. s. ř. ve znění účinném do 31. 12. 2002, že z čl. 4 odst. 4 Listiny nutno dovodit,
že žádné ustanovení vylučující soudní přezkum správních rozhodnutí nelze vykládat
extenzivně; namístě je naopak maximální zdrženlivost, tedy v pochybnostech postup
ve prospěch zachování práva na přístup k soudu (viz nález Ústavního soudu ze dne
17. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 393/2000, zveřejněný pod č. 76 v svazku č. 22 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu). Není tedy správný názor krajského soudu vyslovený v kasační
stížností napadeném rozhodnutí, že žaloba stěžovatele je žalobou proti takovému rozhodnutí,
které nemůže být předmětem soudního přezkumu, a to s odkazem na §70 písm. b) s. ř. s.
Vzhledem k tomu, že na uvedeném právním závěru Nejvyšší správní soud i nadále
setrvává, byla kasační stížnost shledána důvodnou a nezákonné usnesení krajského soudu
bylo zrušeno a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem,
a vrátil věc tomuto soudu k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí ve smyslu §110 odst. 3 s. ř. s.
Na krajském soudu tedy nyní bude, aby se žalobou stěžovatele meritorně zabýval.
V novém rozhodnutí ve věci krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. února 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu