ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.140.2006
sp. zn. 2 Afs 140/2006 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce: R. D.,
zastoupeného Milanem Greplem, daňovým poradcem, sídlem v Mratíně, Mírovice,
Třeboradická 49, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody
4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze
dne 2. 11. 2005, č. j. 31 Ca 71/2005 - 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 2. 11. 2005, č. j. 31 Ca 71/2005 - 29
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále „stěžovatel“) proti shora
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým bylo zrušeno správní rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 4. 2003, č. j. FŘ 110/6575/02-0107, jakož i jemu předcházejícího
rozhodnutí Finančního úřadu v Telči ze dne 4. 6. 2002, č. j. 11895/02/317970/9312
(dodatečný platební výměr č. 1020000038). Nezákonnost rozhodnutí spočívající
v nepřezkoumatelnosti shledal krajský soud ve skutečnosti, že toto rozhodnutí není opřeno
o konkrétní ustanovení hmotně právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto o daňových
povinnostech žalobce.
Rozhodnutím žalovaného bylo podle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítnuto odvolání
žalobce proti výše uvedenému rozhodnutí Finančního úřadu v Telči na základ daně, daň
a ztrátu z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1998, kterým správce daně
vyměřil žalobci daň ve výši 58 912 Kč a daňovou ztrátu ve výši 0.00 Kč.
II.
Stěžovatel včas podanou kasační stížností namítá nezákonnost rozhodnutí krajského
soudu spočívající v důvodech stanovených v §103 odstavec 1 písm. a) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s. ř. s.), tedy
na nesprávném posouzení právní otázky soudem, a dále nepřezkoumatelnost rozhodnutí
z důvodu nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodu rozhodnutí, popřípadě jinou vadu řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Podle názoru stěžovatele krajský soud v kasační stížností napadeném rozsudku
nepostupoval v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným
v rozsudku č. j. 2 Afs 43/2005 - 90, byť v odůvodnění předmětného rozsudku uvedl, že jeho
závěry zcela korespondují s právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v citovaném rozsudku. V této skutečnosti stěžovatel spatřuje důvod kasační stížnosti podle
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. - jinou vadu řízení přede soudem, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud účelově vytrhl část odůvodnění
rozsudku Nejvyššího správního soudu a o z kontextu vytržený text opřel svůj závěr,
že postupoval tak, jak mu ukládá ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. Navíc závěr, že je nutno
požadovat z důvodu srozumitelnosti a přezkoumatelnosti rozhodnutí, aby ve výroku
rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního předpisu, podle něhož bylo
o povinnostech daňového subjektu rozhodnuto, předmětný rozsudek Nejvyššího správního
soudu neobsahuje. Podle stěžovatele krajský soud nevyjádřil, v čem spatřuje
nepřezkoumatelnost rozhodnutí odvolacího orgánu (soudem uvedené důvody se týkají
prvostupňového správního rozhodnutí), v čemž lze rovněž spatřovat důvod kasační stížnosti
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. - nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku
důvodů rozhodnutí. Stěžovatel dále namítá nesrozumitelnost rozsudku krajského soudu,
neboť soud konstatoval, že požadavek na uvedení ustanovení hmotně právního předpisu
je zvýrazňován skutečností, že hmotně právní předpisy procházejí pravidelnými změnami
a nejinak je tomu i v případě předpisu procesního, i když předmětný dodatečný platební
výměr obsahoval uvedení konkrétního v procesně právní daňové úpravy. Stěžovatel také
považuje za nesrozumitelné tvrzení soudu, že výrok rozhodnutí správce daně musí být
po obsahové stránce jasný, srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být závazný
a vykonatelný. Podle stěžovatele je rozhodnutí vykonatelné, jestliže obsahuje přesnou
individualizaci oprávněného a povinného, vymezení práv a povinností k plnění, rozsah
a obsah plnění a přesně stanovenou lhůtu k plnění, což předmětné rozhodnutí splňuje.
Důvod pro podání kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
spatřuje stěžovatel v následujících skutečnostech. Podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
je důvodem pro zrušení rozhodnutí pro vady řízení nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Dodatečný platební výměr
Finančního úřadu v Telči ze dne 4. 6. 2002, č. j. 11895/02/317970/9312 podle stěžovatele
obecné požadavky na srozumitelnost rozhodnutí splňuje, neboť je zřejmé, v jaké výši byla
dodatečně vyměřena daň, o jakou daň se jednalo, za jaké zdaňovací období a komu byla tato
daň vyměřena. Současně je v dodatečném platebním výměru uvedeno číslo jednací zprávy
o daňové kontrole. Ke stejnému závěru, totiž že je předmětným platebním výměrem
obsahujícím ve výroku uvedení pouze hmotně právního předpisu, zcela konkrétně,
jednoznačně a srozumitelně daňová povinnost stanovena, dospěl i Nejvyšší správní soud
ve svém rozsudku ze dne 11. 5. 2005, č. j. 1 Afs 29/2005 - 82, resp. v rozsudku ze dne
11. 5. 2005, č. j. 1 Afs 134/2004 - 95, na které krajský soud ve svém rozsudku odkazuje.
Z hlediska legislativně technické úpravy jednotlivých daní nelze po správci daně požadovat,
aby v případě hmotně právních předpisů upravujících jednotlivé daně ve výroku rozhodnutí
uváděl konkrétní ustanovení právního předpisu, podle kterého rozhodoval. Musel by totiž
podle stěžovatele uvádět téměř všechna ustanovení zákona upravujícího příslušnou daň,
protože při vyměření daně jsou posuzovány všechny prvky dané právní konstrukce. Pokud
krajský soud dovodil, že s ohledem na požadavek přesnosti, jasnosti, srozumitelnosti
a určitosti rozhodnutí je nezbytné, aby výrok rozhodnutí prvostupňového správce daně
obsahoval konkrétní ustanovení hmotně právního předpisu, podle něhož bylo o povinnostech
daňového subjektu rozhodnuto, nelze tento požadavek splnit, neboť není rozhodováno pouze
podle jednoho ustanovení hmotně právní úpravy. Uvedení konkrétních ustanovení hmotně
právního předpisu ve výroku rozhodnutí by podle názoru stěžovatele bylo na újmu
srozumitelnosti rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 43/2005 - 90). Stěžovatel pro podporu svého tvrzení dále odkazuje na konstantní
judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Podle stěžovatele tak bylo na místě přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí
soudem v rozsahu uplatněných žalobních námitek, nikoliv zrušení rozhodnutí prvostupňového
správce daně pro nepřezkoumatelnost, a to z ryze formálních důvodů, a dále zrušení
rozhodnutí odvolacího orgánu bez jakéhokoliv zdůvodnění. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí
je třeba posuzovat vždy ve spojení se zněním konkrétního rozhodnutí, v návaznosti na průběh
daňového řízení jemu předcházející, tedy z hlediska materiálního.
Na základě uvedených skutečností navrhuje stěžovatel, aby byl napadený rozsudek
zrušen v rozsahu všech jeho výroků a vrácen krajskému soudu k dalšímu řízení.
III.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti. Podle
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud
rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem;
to neplatí, je - li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu. K interpretaci uvedeného ustanovení se vyslovil
Ústavní soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05 (sv. 37, nál. č. 119, str. 519
Sb. n. u. ÚS). Uvedl, že smyslem a účelem ustanovení §104 odst. 3 písm. a) soudního řádu
správního je to, aby se Nejvyšší správní soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát
svůj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro nižší soud vyslovil, a to v situaci,
kdy se nižší soud tímto právním názorem řídil. Vztáhnout však citované ustanovení též
na případy, kdy Nejvyšší správní soud pouze vytýká nižšímu správnímu soudu procesní
pochybení, resp. nedostatečně zjištěný skutkový stav, by ve svých důsledcích mohlo vést k
naprosté zbytečnosti Nejvyššího správního soudu, neboť by mohl tento soud v každé
projednávané věci vždy prvním kasačním rozhodnutím vytknout jakoukoli
(třebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasačním řízení kasační stížnost
odmítnout, a tím odmítnout i věcný přezkum naříkaného rozhodnutí z pohledu aplikace
hmotného práva.
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44
(www.nssoud.cz), že ústavně konformní výklad právního předpisu provedený v rozhodnutích
Ústavního soudu je pro obecné soudy závazný i ve skutkově a právně obdobných jiných
věcech. K odchylce od něj by proto mohly přistoupit pouze výjimečně, a to např. tehdy, pokud
by došlo ke změně právní úpravy anebo by se zásadně změnily společenské či ekonomické
poměry, což by ovšem obecný soud musel ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnit. Ze shora
přiblíženého právního názoru Ústavního soudu je proto Nejvyšší správní soud zásadně
povinen vycházet.
Směřuje-li tedy kasační stížnost proti rozhodnutí, jímž krajský soud rozhodl poté,
kdy jeho rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, je kasační stížnost přípustná
jednak stran právní otázky, kterou se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť toho vzhledem
k důvodu zrušení rozhodnutí krajského soudu nebylo třeba či to dokonce ani nebylo možné
(například proto, že rozhodnutí krajského soudu bylo nepřezkoumatelné, takže samotný
„věcný“ přezkum právního názoru krajského soudu byl z povahy věci nemožný, či proto,
že stížní námitka směřuje proti postupu krajského soudu v řízení po zrušení jeho předchozího
rozhodnutí Nejvyšším správním soudem). Dále je pak kasační stížnost přípustná, opírá-li
se o námitku, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu
stran právní otázky, kterou Nejvyšší správní soud posuzoval (čítaje v to i relevantní skutkové
okolnosti rozhodné pro posouzení právní otázky). Jen k jiným než shora uvedeným stížním
důvodům Nejvyšší správní soud nepřihlíží.
V případě stěžovatele je jeho kasační stížnost přípustná, neboť se v ní namítá, že krajský
soud nerespektoval právní názor Nejvyššího správního soudu v otázce, kterou se tento soud
zabýval v rozhodnutí, jímž zrušil rozhodnutí krajského soudu. Jde o právní otázku posouzení
zákonnosti platebního výměru, neobsahuje-li tento odkazy na konkrétní ustanovení
hmotněprávního předpisu, podle nichž je vydán.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Krajský soud ve své argumentaci uvedl, že uvedený platební výměr správce daně
je svou povahou individuálním správním aktem, který má v daňovém řízení povahu
meritorního rozhodnutí a je výsledkem rozhodovací činnosti správce daně. Vydáním
platebního výměru správce daně realizuje své pravomoci, vyjadřuje projev vůle jako
vykonavatele veřejné správy v konkrétní věci, směřuje proti daňovému subjektu jako adresátu
veřejnoprávního aktu a sleduje zákonem stanovený účel, který je v případě daňového řízení
vyjádřen v ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu. Tento zákon vymezuje obsahové a formální
náležitosti autoritativního rozhodnutí v ustanoveni §32, které v odstavci 2 pod písmeny a) až
g) stanoví základní náležitosti, jež musí rozhodnutí správce daně obsahovat. Rozhodnutí
správce daně jako jakékoliv jiné správní rozhodnutí musí splňovat požadavky zákonem
stanovené, přičemž výrok samotného rozhodnutí, jímž je zasahováno do práv a povinností
účastníků daňového řízen,í musí jednoznačně formulovat rozhodnutí správce daně ve věci
samé. Výrok rozhodnutí správce daně ukládající povinnosti daňovému subjektu musí být
po obsahové stránce jasný, srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být závazný a vykonatelný.
Přestože daňový řád v ustanovení §32 i výslovně nestanoví, aby bylo obligatorně ve výroku
rozhodnutí přesně uváděno konkrétní ustanovení právního předpisu, které správce daně
v řízení aplikoval, je nutno právě z důvodu srozumitelnosti a přezkoumatelnosti rozhodnutí
správců daně požadovat, aby ve výroku jejich rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení
právního předpisu, podle něhož bylo o povinnostech daňového subjektu rozhodnuto. Pojem
„právní předpisy“, který daňový řád v ustanovení §32 používá, nelze interpretovat tak,
že postačí jen označení obecně závazného právního předpisu, na jehož základě je povinnost
ukládána, ale smyslem tohoto kogentního ustanovení je, aby z rozhodnutí zcela jasně
vyplývalo, ke kterému konkrétnímu ustanovení zákona se ukládaná povinnost váže, což vždy
vyžaduje nejen uvedení v řízení aplikované normy, ale též jejího konkrétního ustanovení.
Požadavek na přesné uvedení konkrétního ustanovení právního předpisu proto vyžaduje nejen
uvedení konkrétního paragrafu příslušného zákona, ale případně odstavce a písmene
příslušné právní normy, podle níž správce daně hmotně právně meritorně rozhodl, a to ve
spojení s odkazem na příslušné ustanovení právní normy, podle níž rozhodoval procesně.
Oprávněný požadavek na uvedení ustanovení hmotně právního předpisu aplikovaného
v daňovém řízení je zvýrazňován skutečností, že prvostupňové správní rozhodnutí nemusí
obsahovat odůvodnění, proto již samotný výrok rozhodnutí musí být vyčerpávající, aby byl
přesvědčivý a zejména přezkoumatelný, navíc v situaci, kdy hmotně právní předpisy ukládající
daňovým subjektům daňové povinnosti procházejí pravidelnými změnami a dílčími novelami
a nejinak je tomu i v případě předpisu procesního. S ohledem na shora uvedené skutečnosti
a souvislosti lze učinit závěr o nepřezkoumatelnosti a tudíž nezákonnosti samotného
prvostupňového správního rozhodnutí, které není opřeno o konkrétní ustanoveni hmotně
právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto o daňových povinnostech žalobce. Krajský
soud v Brně je v dané věci vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který vyslovil
v projednávané věci závěr, dle kterého absence uvedení konkrétního ustanovení hmotně
právního předpisu aplikovaného na daný případ není nedostatkem základní náležitostí
daňového rozhodnutí s důsledky nicotnosti aktu, nicméně absence konkrétního hmotně
právního ustanovení je považována za vadu rozhodnutí. Při respektování tohoto právního
názoru má Krajský soud v Brně zato, že údaj o aplikaci konkrétního ustanovení hmotně
právního předpisu měl být v projednávané věci součástí výroku prvostupňového správního
rozhodnutí, byt‘ se nejedná o jeho obligatorní náležitost, jak konstatoval Nejvyšší správní
soud. Z důvodu právní jistoty a srozumitelnosti rozhodnutí pro jeho adresáta má soud za to,
že v tomto případě lze oprávněně trvat na uvedení konkrétního ustanovení hmotně právního
předpisu, který byl na danou věc aplikován, a to již ve výroku platebního výměru, neboť pouze
takový výrok lze považovat za konkrétní, jednoznačný a srozumitelný. Jakkoli tedy Krajský
soud v Brně s absencí údaje o konkrétním ustanovení hmotně právního předpisu ve výroku
prvostupňového rozhodnutí správce daně nemůže v dané věci spojovat v intencích právního
názoru Nejvyššího správního soudu nicotnost prvostupňového rozhodnutí, nezbývá mu než
konstatovat, že prvostupňové správní rozhodnutí je sice aktem existujícím a platným, avšak
nezákonným pro jeho nepřezkoumatelnost.
Rozhodl-li krajský soud na základě tohoto závěru, nezbývá než konstatovat, že porušil
svou povinnost respektovat právní názor Nejvyššího správního soudu. Tato povinnost
je stanovena v §110 odst. 3 s. ř. s., kde se praví, že zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí
krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí, a krajský soud byl
na ni upozorněn rovněž v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2005,
č. j. 2 Afs 43/2005 - 90.
Jak vyplývá ze správního spisu, výrok dodatečného platebního výměru Finančního
úřadu v Telči ze dne 4. 6. 2002, č. j. 11895/02/317970/9312, č. 1020000038 v pasáži, v níž
jsou uvedeny použité právní předpisy, zní: „(…) Podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o daních z příjmů“) a §46 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákona o správě daní a poplatků“), Vám shora uvedený správce daně dodatečně: (…)“
K tomu Nejvyšší správní soud uvedl, že „v platebním výměru vydaném stěžovatelem
sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva, podle kterého byla předepsána
předmětná finanční částka, nicméně zákon uvedení konkrétního ustanovení výslovně ani
nepožaduje, neboť stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno. Zákon tak činí z legitimních a z ústavního hlediska ještě akceptovatelných
důvodů: Zákony upravující jednotlivé typy daní, mimo jiné i zákon č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jsou vesměs konstruovány tak, že v rozhodnutí
v konkrétním případě se zpravidla aplikuje současně celá řada různých jejich ustanovení a ne
vždy lze jednoznačně určit, které konkrétní ustanovení daného zákona je při aplikaci klíčové
a nejdůležitější a tvoří tak jakýsi centrální bod, na němž je rozhodnutí postaveno. Aplikuje-li
se zákon tohoto druhu, pak, pokud by bylo třeba takováto konkrétní ustanovení v platebních
výměrech uvádět, by bylo nutno pro zachování srozumitelnosti rozhodnutí některá - někdy
pro rozhodnutí i velmi podstatná - ustanovení při citaci vypustit; v opačném případě,
při uvádění všech ustanovení, která byla při vydání rozhodnutí aplikována, by taková citace
ztrácela svůj věcný význam, kterým je zajištění přezkoumatelnosti a srozumitelnosti
rozhodnutí, neboť by byla citována podstatná část všech ustanovení daného zákona.“
Dále Nejvyšší správní soud konstatoval, že „jestliže platební výměr Finančního úřadu
v Telči obsahuje ve své výrokové části výslovný odkaz na ustanovení §46 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb. a dále na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, vyhovuje v tomto ohledu nárokům kladeným na daňové rozhodnutí ustanovením
§32 odst. 2 písm. d) daň. ř., jak je převažujícím způsobem vykládáno Ústavním soudem.“
Rozhodl-li krajský soud v neprospěch stěžovatele a svůj závěr odůvodnil tím,
že prvostupňové správní rozhodnutí shledává nezákonným pro nepřezkoumatelnost, jednal
ve zcela jasném rozporu s povinností, jež je mu stanovena §110 odst. 3 s. ř. s, neboť Nejvyšší
správní soud v rozhodnutí, kterým byl krajský soud vázán, výslovně konstatoval,
že v posuzovaném případě prvostupňové správní rozhodnutí vyhovuje všem náležitostem,
které daňový řád požaduje.
Za této situace Nejvyšší správní soud zcela přisvědčuje námitce stěžovatele, že krajský
soud v kasační stížností napadeném rozsudku nepostupoval v souladu s právním názorem
Nejvyššího správního soudu vyjádřeném v rozsudku č. j. 2 Afs 43/2005 - 90,
byť v odůvodnění předmětného rozsudku uvedl, že jeho závěry zcela korespondují s právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v uvedeném rozsudku.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná
a napadený rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 2. 11. 2005, č. j. 31 Ca 71/2005 - 29,
je nezákonný a proto jej zrušil.
VI.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). Zároveň je i nadále vázán právním
názorem obsaženým v předchozím rozsudku ze dne 2. 6. 2005, č. j. 2 Afs 43/2005 - 90,
což konkrétně znamená, že ve svém novém rozhodnutí již krajský soud akceptuje,
že dodatečný platební výměr obsahoval všechny formální náležitosti, které zákon požaduje,
a nebyl tedy nicotný ani nezákonný; a nebude nadále setrvávat na svém názoru, že tomu
tak není, a to obcházením právního názoru zdejšího soudu, tedy cestou, jež je seznatelná
z rozsudku nyní rušeného.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu