ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.160.2006
sp. zn. 2 Afs 160/2006 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Z. J.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Novákem, advokátem se sídlem Sokolská 60, Praha 2, proti
žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 4. 2006,
č. j. 22 Ca 170/2004 - 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 4. 2006, č. j. 22 Ca 170/2004 - 44,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2004, č. j. 4070/110/2003,
jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Kopřivnici ze dne 13. 6. 1997,
č. j. 31114/97/376920/5050, ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1994.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti uvádí, že výslech svědka Š. je pro správné
posouzení věci zásadní. Zdůrazňuje, že za stěžejní jej považoval i Ústavní soud, který zrušil
předchozí rozsudek krajského soudu právě s poukazem na porušení práv stěžovatele
při výslechu tohoto svědka. Tento svědek pak ve své výpovědi jednoznačně deklaroval
realizaci obchodního závazkového vztahu se členy sdružení J. – T. a popsal veškeré podstatné
okolnosti tohoto obchodního případu (nákup a zpětný prodej dřevěných palet od podnikatele
v dřevovýrobě p. J. Š.). Stěžovatel tedy nesouhlasí s názorem krajského soudu, že věc lze
spolehlivě a právně kvalifikovat i bez svědecké výpovědi J. Š.. Stěžovatel dále zdůrazňuje, že
činnost druhého člena sdružení J. – T., pana J. G., který měl v rozhodné době živnostenské
oprávnění pro nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, zavazovala vůči třetím
osobám i stěžovatele. Stěžovatel vstupoval do předmětných závazkových vztahů za účelem
dosažení zisku. Uzavřeli dvě samostatné, na sobě nezávislé kupní smlouvy, a to ústní formou.
Splatné pohledávky těchto subjektů se pak střetly – staly se splatnými, a zanikly jiným
způsobem než splněním, konkrétně dohodou o vzájemném narovnání závazků ze dne
21. 12. 1994. Závěr krajského soudu, že výdaj na pořízení dřevěných palet není výdajem
vynaloženým v souvislosti s podnikáním, je proto nesprávný. Předmětem podnikání účastníků
sdružení J. – T. nebyl jen nákup a prodej pohonných hmot, ale nákup zboží za účelem jeho
dalšího prodeje a prodej, i když nákup a prodej pohonných hmot představoval většinu jejich
činnosti. Vše výše uvedené vyplývá jak z předložených listin vystavených účastníky, tak i ze
svědecké výpovědi J. Š. Při posuzování charakteru popisované obchodní transakce se krajský
soud spokojil s konstatováním, že tato transakce byla pouze jakýmsi „naturálním uhrazením“
předchozího závazku ze strany pana Š., přičemž tento původní závazek byl vyvolán daňově
neuznatelným výdajem v podobě úhrady ručitelského závazku ze strany stěžovatele.
Skutečnost, že stěžovatel evidoval za panem Š. pohledávku z toho, že za něj dříve uhradil
ručitelský závazek ze smlouvy o úvěru nemá žádný vliv na to, že následně byl mezi týmiž
subjekty uzavřen jiný, nezávislý smluvní vztah, jehož podstatou byla koupě zboží za účelem
jejich dalšího prodeje. Tyto skutečnosti pak byly prokázány zejména výpovědí svědka Š.,
kterou však krajský soud a před ním i správní orgán nepřípustně ignorovaly. Ve vztahu
k výdaji představujícímu kupní cenu za nákup motorové nafty od J. N., bytem B. 1532, P.,
stěžovatel uvedl, že tento výdaj skutečně vynaložil a v průběhu daňového řízení toto řádně a
odpovědně prokazoval.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadené rozhodnutí krajského soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný vyjádření ke kasační stížnosti nepodal.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel
namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda stěžovatel prokázal, že sporné
výdaje vynaložil na dosažení a udržení příjmu [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Stěžovatel podnikal ve sdružení J. – T. (založeném dle ust. §829 a násl. zák.
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku) společně s další fyzickou osobou panem J. G.. Na
základě zprávy o daňové kontrole subjektu stěžovatele ze dne 10. 6. 1997 vydal Finanční úřad
v Kopřivnici dne 13. 6. 1997 platební výměr č. 970000454, č. j. 31114/97/376920/0129,
kterým stěžovateli dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1994 ve výši 541 440 Kč. Finanční úřad po kontrole snížil daňově uznatelné výdaje
stěžovatele o výdaje na nákup motorové nafty od J. N., bytem P., B. 1532, neboť součinností
mezi jednotlivými finančními úřady bylo zjištěno, že tento není registrován jako daňový
subjekt, není registrován ani v celostátním registru obyvatelstva a nebyl mu vydán
živnostenský list. Dalším neuznaným výdajem pak byla transakce, kdy podnikatelé působící
ve sdružení J. – T. za nesolventního podnikatele v dřevovýrobě p. J. Š. uhradili K. a. s.
2 000 000 Kč a jako protihodnotu odebrali od tohoto podnikatele 7328 ks palet.
Odvolání stěžovatele proti tomuto rozhodnutí žalovaný svým rozhodnutím ze dne
15. 9. 1998, č. j. FŘ 4931/110/97/Vá, zamítl. Proti tomuto rozhodnutí stěžovatel podal žalobu
u krajského soudu, který svým rozhodnutím ze dne 8. 9. 1999, č. j. 22 Ca 530/98 - 33
napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. Následně žalovaný svým
rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999, č. j. FŘ 7001/110/99/Vá, napadený dodatečný platební
výměr změnil. Toto rozhodnutí stěžovatel napadl žalobou, kterou krajský soud zamítl dne
31. 10. 2000 svým rozhodnutím pod č. j. 22 Ca 39/2000 - 18. Stěžovatel podal proti tomuto
rozsudku ústavní stížnost; Ústavní soud dne 21. 3. 2002 vydal nález sp. zn. I. ÚS 55/01,
kterým rozsudek krajského soudu zrušil, a to z důvodu, že stěžovatel v řízení před daňovými
orgány neměl možnost realizovat své právo účastnit se výslechu svědka a klást mu otázky
(konkrétně výslechu p. Š.). Následně krajský soud rozsudkem ze dne 23. 1. 2003,
č. j. 22 Ca 159/2002 - 42, rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 11. 1999,
č. j. FŘ 7001/110/99/Vá, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný ve věci vydal dne
20. 2. 2004 nové rozhodnutí pod č. j. 4070/110/2003. Proti tomuto rozhodnutí podal
stěžovatel žalobu, kterou krajský soud kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl.
V odůvodnění tohoto rozhodnutí krajský soud připustil, že – jak stěžovatel
tvrdil - žalovaný postupoval v rozporu s názorem vyjádřeným Ústavním soudem ve výše
uvedeném nálezu, konfrontoval-li výpověď svědka Š. ze dne 20. 10. 2003 s výpovědí téže
osoby ze dne 30. 10. 1997 učiněnou v rámci daňové kontroly, jež u tohoto svědka probíhala.
Konstatoval však, že toto pochybení nebylo takovou vadou řízení, jež by měla za následek
nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Právní názor žalovaného obstojí i bez
kteréhokoliv vyjádření svědka Š. Připomněl, že žalovaný vycházel z výpovědi stěžovatele a p.
J. G., kteří popsali transakci, na jejímž počátku bylo ručení za úvěr pana Š., tedy jednoznačně
skutečnost nemající nic společného s jejich podnikatelskou činností. Rovněž uvedli, že
dřevěné palety představovaly protihodnotu za úhradu ručitelského závazku. Tato výpověď
nebyla nikým zpochybněna a na těchto tvrzeních setrval stěžovatel v průběhu celého řízení.
Závěr žalovaného tak obstojí i bez sporného výslechu svědka Š. Stěžovatel pak podle
krajského soudu neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 d. ř. a neprokázal souvislost
nákupu palet se svou podnikatelskou činností.
K otázce neuznání výdaje za dodanou motorovou naftu pak krajský soud uvedl,
že jestliže správce daně v průběhu daňové kontroly prokázal, že doklady, kterými stěžovatel
prokazoval vytvoření nákladů, nevystavil subjekt, který byl jako vydavatel dokladu uveden,
dostál své povinnosti dle §31 odst. 8 d. ř. a bylo na stěžovateli, aby prokázal, že zboží přijal,
což podle krajského soudu neučinil, takže ani v tomto případě svoje důkazní břemeno
neunesl.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Meritem sporu je otázka, zda stěžovatelem uplatněné výdaje splňují podmínky
§24 zák. o daních z příjmů [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na
zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení,
ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový
subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d. ř.
je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Část důkazního břemene ovšem leží i na správci daně, kdy podle
§31 odst. 8 téhož zákona prokazuje doručení vlastních písemností daňovému subjektu,
existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem a existenci skutečností
rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
V souzené věci je rozhodné ustanovení §24 zák. o daních z příjmů, které stanoví,
že „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro
zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem“. V souladu s výše uvedenými
principy tak daňový subjekt, pokud chce tyto výdaje uplatnit, tvrdí, že podmínky tohoto
ustanovení splňuje, a musí toto své tvrzení prokázat.
K otázce výdaje 2 000 000 Kč (podnikatelé sdružení ve sdružení J. – T. měli podle
žalovaného za nesolventního podnikatele J. Š. uhradit u K. a. s. 2 000 000 Kč a jako
protihodnotu vzít od něho 7328 ks palet) Nejvyšší správní soud uvádí následující: Nelze se
ztotožnit s názorem krajského soudu, že právní názor žalovaného obstojí i bez výpovědi
svědka Š. Názor žalovaného i krajského soudu, že daná transakce jednoznačně nemůže mít
souvislost s podnikatelskou činností stěžovatele, není správný. Stěžovatel ve své kasační
stížnosti (a stejně tak v průběhu celého soudního a správního řízení) popsal předmětnou
transakci tak, že byly uzavřeny dvě nezávislé kupní smlouvy a došlo k vzájemnému započtení
pohledávek. Je sice pravda, že hlavní náplní podnikatelské činnosti stěžovatele byl nákup a
prodej pohonných hmot, ale je samozřejmě možné, že podnikatel, pokud je to pro něho
výhodné a pokud tomu nebrání zákonné překážky, uskuteční i obchod, který není pro jeho
podnikání „typický“. Nelze a priori vyloučit, že stěžovatel předmětné zboží od pana Š. koupil
za účelem dosažení zisku jeho dalším prodejem, ale když se toto nepodařilo, za 11 dní mu jej
prodal nazpět, jakkoliv to nezní příliš pravděpodobně a jakkoli je i představitelné, že smyslem
a účelem tohoto řetězce transakcí ve skutečnosti bylo snížení daňové zátěže stěžovatele.
Rovněž zánik závazku započtením je v podnikatelském prostředí obvyklý. Tvrzení
stěžovatele, i když prima facie ne zcela pravděpodobné, tak nelze odmítnout bez dostatečně
zjištěného skutkového stavu a bez opory v provedeném dokazování.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžovatele, že žalovaný své rozhodnutí
z velké části opřel právě o srovnání výslechu svědka Š. ze dne 30. 10. 1996, který byl
proveden nezákonně (což potvrdil ve svém shora zmíněném nálezu Ústavní soud), a výpovědi
téhož svědka ze dne 20. 10. 2003, ve které výše uvedený svědek potvrdil tvrzení stěžovatele.
Žalovaný v předmětném rozhodnutí např. uvedl: „Výpověď svědka J. Š. v protokole ze dne
30. 10. 2003 je v souvislosti s odporujícím si tvrzením v protokole ze dne 30. 10. 1996
nepřesvědčivá“. Je tedy zřejmé, že svůj negativní závěr o hodnověrnosti zákonně
provedeného výslechu svědka (který svědčil ve prospěch stěžovatele) získal na základě
zhodnocení nezákonného důkazu (který naopak byl pro stěžovatele nepříznivý). Nelze
se ztotožnit s názorem krajského soudu, že toto pochybení nebylo takovou vadou řízení,
jež by měla za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Za situace,
kdy stěžovatel v souladu s §31 odst. 9 d. ř. předložil souvislou řadu poměrně hodnověrných
důkazů (faktury, dohoda o vzájemném vyrovnání závazků, smlouva o uskladnění palet - tedy
nejen pouze účetní doklad, ale též důkazní prostředky k osvědčení faktické realizace
předmětné transakce) a řádně provedený výslech svědka Š. jeho tvrzení podpořil, stíhá
důkazní břemeno správce daně (§31 odst. 8 d. ř.). Důkazní břemeno nelze libovolně přenášet
z daňového subjektu na správce daně a naopak. Je nutné posoudit, zda správce daně má pro
své tvrzení o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem oporu a zda on dostál
své povinnosti podle §31 odst. 8 d. ř. Pokud žalovaný svůj úsudek o nevěrohodnosti tvrzení
stěžovatele a jím předložených důkazních prostředků zpochybnil pouze za použití nezákonně
získaného důkazu a nepokusil se pro své závěry získat jakékoliv jiné důkazy (v úvahu
by přicházely např. výslechy bývalých zaměstnanců, jejichž jména mohl zjistit i bez
součinnosti s daňovým subjektem či svědkem Š. apod.), toto svoje důkazní břemeno neunesl.
Tato námitka stěžovatele je tedy důvodná.
V souladu výše uvedenými principy rozložení důkazního břemene je však odlišná
situace v případě oprávněnosti druhého sporného obchodního případu, tedy výdaje na nákup
motorové nafty od osoby J. N., bytem P., B. 1532. Stěžovatel předmětnou transakci
prokazoval účetními doklady vystavenými výše uvedeným dodavatelem. Pokud správce daně
prokázal (a to nezpochybňuje ani stěžovatel), že doklady byly vystaveny neexistující osobou,
unesl svoje důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 d. ř. a bylo na stěžovateli, aby prokázal
ještě jinými důkazními prostředky, že se nejedná o fiktivní obchod (§31 odst. 9 d. ř.). Tak
tuto otázku správně posoudil i krajský soud. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval: „Účetní
doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila, nemůže být
relevantním důkazem; na „pravosti“ takového důkazního prostředku nemůže ničeho změnit
ani žádná svědecká výpověď ani znalecký posudek. Prokazování uskutečnění daňového výdaje
fakturami, u nichž bylo nade vší pochybnost prokázáno, že nebyly vystaveny tím, kdo je na
nich jako vystavovatel uveden, nemůže vést k závěru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Již sám o sobě nemůže být věrohodný doklad,
obsahuje-li údaj, který není pravdivý.“ Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12.
4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupný na www.nssoud.cz).
Neznamená to ovšem, že by uplatnění takových výdajů bylo naprosto vyloučeno.
Jak již opakovaně vyslovil Ústavní soud: „Při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního
zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky,
jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady,
mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu
s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na
dokladech, je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb. nezbytné umožnit daňovému subjektu
prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce daně i soudů,
kterým nebyla respektována práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, došlo
k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku by mohlo dojít
i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod.“ (Podle nálezu
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, dostupný na www.judikatura.cz).
V souzené věci však stěžovatel nenamítá, že by mu žalovaný neumožnil předložit nebo
neprovedl jím navrhované důkazní prostředky, a ani v kasační stížnosti údajné prokázaní
tohoto výdaje nijak nekonkretizoval. Krajský soud i žalovaný tak posoudili předmětnou
situaci správně tak, že stěžovatel svoje důkazní břemeno ohledně splnění podmínek §24 zák.
o daních z příjmů v případě tohoto výdaje neunesl.
VI.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele
byla v jedné z jeho stížních námitek důvodná [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude,
aby napadené rozhodnutí přezkoumal v souladu s výše uvedeným rozložením důkazního
břemene mezi stěžovatelem a žalobcem.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. dubna 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu