ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.177.2005:51
sp. zn. 2 Afs 177/2005 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: K. Z.,
spol. s r. o., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2005,
sp. zn. 31 Ca 11/2005,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2005, sp. zn. 31 Ca 11/2005,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí
proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým krajský soud zrušil
platební výměr Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 29. 4. 1998, č. j. 84905/98/303912/0524,
kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
1996 ve výši 13 703 040 Kč, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. 11. 1998,
č. j. FŘ-3411/98-120, kterým bylo rozhodnuto o odvolání žalobce proti tomuto platebnímu
výměru.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí, že napadené
rozhodnutí spočívá na nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem, a je proto
nezákonné.
Stěžovatel zde nadále trvá na svém názoru, že dodatečný platební výměr ani jeho
rozhodnutí nejsou nezákonná pro nepřezkoumatelnost. K tvrzení krajského soudu o porušení
základních zásad daňového řízení a nedostatečném zjištění stavu věci odkazuje stěžovatel
na své vyjádření k žalobě. Stěžovatel trvá na tom, že se mu dokazováním podařilo prokázat,
že žalobcův nákup akcií obchodní společnosti O. s. Ž., a. s., v rámci osmi realizovaných
nákupů za celkovou cenu 32 038 288 Kč a jejich následný prodej po devíti dnech držení
celého balíku těchto akcií za celkovou cenu 2 340 000 Kč, která odpovídala kurzu těchto akcií
na veřejném kapitálovém trhu, byl naplánovanou účelovou transakcí se záměrem snížit základ
daně a daňovou povinnost jiným způsobem ve smyslu §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, když cenu pořízení akcií žalobce uplatnil podle §24 odst. 2 písm. w) téhož
zákona jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů a odečetl si ji od základu daně
z příjmů právnických osob za rok 1996. Při tomto řízení nebyl podle stěžovatele porušen
princip rovnosti zbraní, když byl žalobce konkrétně, jednoznačně, výslovně a srozumitelně
seznámen se všemi důkazy, na jejichž podkladě správce daně rozhodoval, a byl i řádně a
opakovaně vyzýván k tomu, aby uspokojivě vysvětlil a právně vyargumentoval důvod
výrazného nepoměru pořizovací ceny předmětných akcií a ceny, za niž byly prodány.
K údajně rozporné aplikaci §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů a §31 odst. 8
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), stěžovatel uvádí,
že ve věci nákupu a prodeje předmětných akcií vycházel ze zjištěného skutkového stavu, tedy
z toho, že žalobce nakoupil 30 000 kusů zaknihovaných akcií za celkovou cenu
32 038 288 Kč, přestože v dané době bylo možno tyto akcie koupit na oficiálním trhu
maximálně za 4 374 000 Kč. Tyto akcie prodal žalobce po necelých devíti dnech držení dne
31. 7. 1996 společnosti A. t. s. r. o. za cenu 2 340 000 Kč. Z tohoto obchodu vznikla žalobci
účetní ztráta ve výši 29 698 288 Kč. Přitom v období, kdy měl žalobce tyto akcie v držení,
nedošlo u obchodní společnosti O. s. Ž., a. s., ke zhoršení její majetkové situace, zjištění
ztráty v hospodaření, ani k jiné změně, která by odůvodňovala tak výraznou změnu v ocenění
těchto akcií. Žalobce přitom nedokázal uspokojivě vysvětlit důvody této vysoce ztrátové
obchodní transakce. Žalobce tak nesplnil povinnost plynoucí mu z §31 odst. 9 daňového
řádu, naopak stěžovatel se vypořádal se všemi žalobcem namítanými skutečnostmi a jeho
argumentací právní i skutkovou. Na tomto podkladě stěžovatel trvá na tom, že prokázal, že u
částky 27 664 288 Kč žalobce věrohodně nedoložil úmysl investovat ji za účelem dosažení
zisku, ale jediným důvodem této ztrátové operace s cennými papíry bylo umělé vytvoření
účetní ztráty za účelem snížení daňové povinnosti. Proto správce daně posoudil zahrnutí této
částky do daňových nákladů jako neoprávněné krácení základu daně s tím, že tuto částku
nebylo možno zahrnout podle §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů do daňově účinných
nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Správce daně přitom nepřikročil
ke stanovení daně podle pomůcek, neboť ani on ani stěžovatel nezpochybnili věrohodnost,
průkaznost či úplnost účetnictví, žalobce pouze neunesl důkazní břemeno, když neprokázal,
že výdaj daný rozdílem mezi pořizovací a prodejní cenou akcií byl vynaložen na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce.
Stěžovatel také trvá na tom, že krácení daně jiným způsobem je samostatným titulem
ke zjištění základu daně bez přihlédnutí ke stavu vyplývajícímu z účetnictví poplatníka daně
z příjmů, přičemž lze tento titul aplikovat vždy, kdy poplatník činí záměrně nevýhodné právní
úkony, jejichž jediným smyslem je snížení daňové povinnosti, aniž by se jednalo o formálně
bezvadné právní úkony, které by zastíraly jiné právní úkony, které se měly promítnout
do žalobcových daňových povinností.
Dále stěžovatel brojí proti tomu, že by opomněl prokázat existenci skutečností
rozhodných pro použití právní domněnky ve smyslu §31 odst. 8 písm. b) daňového řádu.
Podle stěžovatele zákonodárce nedefinoval pro případ zjištění základu daně z příjmů
právnických osob při krácení daňové povinnosti jiným způsobem žádnou právní domněnku
ani v §23 zákona o daních z příjmů, ani v ustanoveních souvisejících. Stěžovateli ani správci
daně přitom nepříslušelo užít a následně prokazovat takovou právní domněnku,
když ji zákonodárce pro danou situaci nepředpokládal.
Stěžovatel uplatňuje rovněž námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu
pro nedostatek důvodů rozhodnutí, neboť krajský soud neupřesnil, o jakou právní domněnku
se mělo jednat, a závěry krajského soudu neodpovídají hmotněprávní úpravě daně z příjmů
právnických osob.
Ve věci údajné nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správce daně pro absenci uvedení
konkrétního použitého ustanovení právního předpisu odkazuje stěžovatel na názor Nejvyššího
správního soudu uvedený v rozsudku ze dne 25. 1. 2005, sp. zn. 2 Afs 183/2004.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
zrušit.
Z obsahu předmětného správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že žalobce podal
přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1996, v němž určil základ daně
na 3 595 335 Kč a výslednou daň na 1 336 920 Kč.
Dne 19. 8. 1997 pak byla u žalobce zahájena Finančním úřadem ve Zlíně jako
správcem daně daňová kontrola. Tato daňová kontrola byla uzavřena zprávou ze dne
16. 3. 1998, č. j. 41798/98/303933/4002. V ní bylo konstatováno, že je žalobce obchodní
společností se základním jměním 100 000 Kč a jeho předmětem podnikání je provádění
dopravních, inženýrských, průmyslových, bytových a občanských staveb. Ve vztahu
ke zdaňovacímu období 1996 správce daně zjistil, že žalobce uzavřel smlouvu
o zprostředkování se společností E. spol. s r. o., která jí fakturovala za zprostředkování
zakázek u společnosti A. ČR a. s. celkem 7 472 000 Kč. Společnost A. ČR a. s. ovšem při
šetření uvedla, že k žádnému zprostředkování nedošlo, a správce daně tedy shledal, že žalobce
neprokázal, že by tyto náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů, a zvýšil mu o tuto částku základ daně. Dále správce daně zjistil, že žalobce zaúčtoval
do daňových nákladů částku 32 038 288 Kč jako nabývací cenu zaknihovaných cenných
papírů, konkrétně akcií společnosti O. s. Ž., a. s., a do výnosů částku 2 340 000 Kč za prodej
těchto akcií. První z těchto nákupů byl uskutečněn dne 21. 6. 1996 a zapsán ve středisku
cenných papírů dne 24. 6. 1996, poslední pak 19. 7. 1996 a zapsán 22. 7. 1996. Dne
30. 7. 1996 pak byly tyto cenné papíry žalobcem prodány. Na základě informací od střediska
cenných papírů o obchodování s akciemi této společnosti správce daně zjistil, že nákup a
prodej těchto cenných papírů žalobcem, a to prostřednictvím osmi nákupů, z nichž sedm bylo
uskutečněno hotově, byl součástí uzavřeného kruhu transakcí s těmito akciemi. Na část tohoto
nákupu byl žalobci poskytnut úvěr ve výši 11 milionů Kč. Žalobce tento postup odůvodnil
novelou zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, platnou od 1. 7. 1996, v níž je
zakotvena povinnost učinit veřejný návrh smlouvy na koupi akcií tomu, kdo vlastní více jak
polovinu akcií společnosti. Tato skutečnost se žalobci jevila neúnosnou, proto rozhodl o
urychleném prodeji akcií, za situace, kdy už vlastnil 41,18% akcií dané společnosti. Správce
daně ovšem uvedl, že novela obchodního zákoníku byla zveřejněna ve Sbírce zákonů již dne
29. 5. 1996 a nemohla tedy být pro žalobce překvapením. Neztotožnil se ani s tvrzením
žalobce, že rozpor mezi cenou, za niž akcie nakoupil, a cenou obvyklou v dané době na burze
byl dán tím, že ceny na burze neodrážejí skutečné ceny. Podle správce daně ovšem byla cena
akcií i v daném období české ekonomiky objektivně určována trhem a zveřejňována Burzou
cenných papírů Praha, a. s. Správce daně proto uzavřel, že žalobce v daňovém přiznání
uplatnil cenu akcií ve výši, kterou neprokázal, když nejvyšší cena za těchto 30 000 akcií
v období, kdy žalobce tyto obchody uskutečňoval, byla na burze cenných papírů 4 374 000
Kč. Žalobce tak uskutečnil tento obchod účelově s důsledkem krácení daně jiným způsobem
ve smyslu §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu správce daně zvýšil
základ daně o částku 27 664 288 Kč a celkově pro rok 1996 zvýšil žalobci základ daně
z příjmů oproti daňovému přiznání o 35 136 288 Kč.
Ve spise je založena řada dokumentů a úředních záznamů pořízených během této
daňové kontroly, včetně podání žalobce ze dne 6. 2. 1998, v němž je nákup akcií v roce 1996
odůvodňován tím, že se žalobce rozhodl rozšířit své stavební kapacity na pomezí západních
a severních Čech. Na základě doporučení specialisty na nákup cenných papírů pana P. S. se
rozhodl provést tento záměr koupí většinového podílu ve společnosti O. s. Ž., a. s., přičemž
byl zvolen nákup po malých částech, aby nedošlo k prozrazení informací o nákupu akcií a k
růstu jejich ceny. K rozporu mezi cenou na trhu s cennými papíry a pořizovací cenou akcií
žalobce uvedl, že tato pořizovací cena se odvozuje od tržní hodnoty podniku jako celku,
respektive všech jeho aktiv po odečtení dluhů.
Dne 29. 4. 1998 pak vydal na základě této daňové kontroly Finanční úřad ve Zlíně
dodatečný platební výměr č. 980000035, pod č. j. 84905/98/303912/0524, kterým s odkazem
na zákon č. 586/1992 Sb., konkrétně na jeho §20 (řádka 2), §21 (řádka 3), §35 (řádka 3 a 4),
§38f (řádka 5) a dále s odkazem na §46 odst. 7 (řádka 7), §68 (řádka 8) a §46 odst. 8 a §48
(poučení o odvolání) daňového řádu dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických
osob za rok 1996 ve výši 13 703 040 Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání. V něm vytkl
správci daně, že mu bránil v seznámení se zprávou o daňové kontrole před jejím podepsáním
a nepřihlížel k důkazům, které v řízení vyšly najevo ve prospěch žalobce; že označil předsedu
představenstva a další vedoucí pracovníky společnosti A. ČR a. s. chybně jako daňové
subjekty, přestože šlo o svědky. Správce daně pak postupoval podle žalobce v rozporu
s §16 odst. 4 daňového řádu, když jej nechal vyjádřit se před ukončením daňové kontroly
pouze k výsledku uvedenému ve zprávě o této kontrole, a nikoli ke způsobu jeho zjištění.
Navíc byli zástupci žalobce seznámeni jen s částí této zprávy, se zbytkem je pracovníci
správce daně odmítli seznámit, proto také zástupci žalobce odmítli podepsat zprávu o daňové
kontrole. Správce daně také neumožnil žalobci nahlédnout do spisu v rozsahu zaručeném
ustanovením §23 odst. 2 daňového řádu, když mu zejména neposkytl k nahlédnutí protokoly
o ústním jednání. Snažil se tak před žalobcem zatajit důkazní prostředky. Vytkl také správci
daně, že neprovedl většinu jím navrhovaných důkazů a zejména neprokázal existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost žalobcova účetnictví,
které by ho oprávnily nevycházet z tohoto účetnictví při zjišťování základu daně. Správce
daně neprokázal ani svá tvrzení, ani existenci skutečností rozhodných pro použití právní
domněnky. Kromě toho byl žalobce nespokojen i se způsobem, jakým bylo rozhodnuto o jeho
námitkách proti průběhu daňového řízení, a s průběhem výslechu svědků správcem daně bez
účasti zástupce žalobce. V doplnění svého odvolání žalobce zejména brojil proti průběhu
důkazního řízení a předložil argumenty dokládající nezbytnost jednání se společností A. ČR a.
s. přes zprostředkovatelskou společnost. K povaze nákupu a prodeje akcií společnosti O. s. Ž.,
a. s., žalobce doplnil, že ve správním spise nenalezl žádné důkazy o tom, že by nákup a prodej
akcií tvořil v daném případě uzavřený kruh, jak tvrdil správce daně. K tvrzení, že novela
obchodního zákoníku pro něj nemohla být překvapivá, připomněl, že ze zveřejnění novely
nutně neplyne její všeobecná znalost, což dokládal i tvrzenou neznalostí daňového řádu z roku
1992 u některých pracovníků správce daně. Trval také na tom, že se mu podařilo prokázat,
jakým podnikatelským záměrem byl při nákupu těchto akcií veden, což správce daně vyvrátil
pouze svými neprokázanými spekulacemi protiřečícími obsahu žalobcova účetnictví. Trval
také na tom, že hodnota většinového balíku akcií společnosti O. s. Ž., a. s., je vyšší než cena
jednotlivých akcií, což mělo být prokázáno či vyvráceno znaleckým posudkem. Pouze
ze ztráty utrpěné při realizaci podnikatelského záměru přitom nelze usuzovat na zkrácení daně
žalobcem a zvýšení základu daně tedy správce daně provedl neoprávněně.
Stěžovatel v rámci řízení o tomto odvolání prováděl další dokazování. V něm zjistil
od společnosti A. ČR a. s. na základě výzvy k součinnosti třetí osoby, že se žalobcem začala
tato společnost spolupracovat skutečně na základě zprostředkování uskutečněného firmou E.
spol. s r. o., když žalobce předložil společnosti A. ČR a. s. rámcovou cenovou nabídku
stavebních prací a společnost E. spol. s r. o. tuto nabídku podpořila příslibem možnosti využití
svého zázemí a kontaktů ve prospěch žalobce. Na podporu svých tvrzení pak A. ČR a. s.
uvedl, že jako zahraniční investor je často odkázán právě na doporučení, reference a kontakty
na dodavatele různých stavebních prací od svých obchodních partnerů, aniž by s nimi ovšem
vstupoval do smluvního vztahu zprostředkování.
Po tomto řízení stěžovatel dodatečný platební výměr v reakci na žalobcovo odvolání
změnil svým výše označeným rozhodnutím ze dne 13. 11. 1998, jímž zejména s odkazem na
§50 odst. 3 a odst. 6 daňového řádu stanovil výši základu daně tak, že ji změnil z částky
38 564 000 Kč na 31 092 000 Kč a výši dodatečně vyměřené daně změnil z částky
13 703 040 Kč na 10 788 960 Kč. Stěžovatel v tomto rozhodnutí neshledal, že by bylo žalobci
bráněno seznámit se s výsledky daňové kontroly, naopak s nimi byl seznámen dvakrát. Stejně
tak mu bylo umožněno nahlédnout i do spisu, s výjimkou jeho neveřejné části. Za irelevantní
označil námitku, že správce daně účelově měnil klasifikaci osob, které s ním jednaly, když
se v tomto označování účastníků řídil správce daně §7 a §8 daňového řádu. K námitce
nepřizvání zástupců žalobce k výslechům svědků stěžovatel uvedl, že se v daném případě
nejednalo o výslech svědků, ale o dožádané místní šetření. Stěžovatel také připomněl,
že správce daně při daňové kontrole nevyvracel věrohodnost, průkaznost, úplnost či správnost
žalobcova účetnictví, a neaplikoval tedy ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu,
ale zpochybnil oprávněnost snížení základu daně z důvodů uvedených ve zprávě o daňové
kontrole. K meritu věci stěžovatel přiznal, že v rámci odvolacího řízení zohlednil výpovědi
společnosti zástupců A. ČR a. s. ve prospěch žalobce a seznal, že chybí zákonná opora pro
vyloučení faktur týkajících se zprostředkovatelských služeb z daňově účinných nákladů, když
společnost A. ČR a. s. fakticky potvrdila, že společnost E. spol. s r. o. u ní vyvíjela činnost,
k níž se zavázala ve zprostředkovatelské smlouvě se žalobcem. Stěžovatel proto snížil v tomto
bodě základ daně o 7 472 000 Kč. Ve vztahu k obchodování s akciemi stěžovatel dovodil
z mandátní smlouvy žalobce s panem P. S. jako mandatářem, jemuž měla za zprostředkování
nákupu a prodeje akcií náležet jako odměna desetina zisku, že z ní plyne žalobcův úmysl
obchodovat s cennými papíry, a nikoliv vložit do nich svůj majetek za účelem
dlouhodobějšího investování. Zopakoval také v reakci na odvolání, že v době uskutečnění
koupě akcií bylo možné je nakoupit za několikanásobně nižší cenu. I stěžovatel tak shledal, že
žalobce neprokázal, proč zaplatil za předmětné akcie o 27 664 288 Kč více, než činila cena
podle kurzu na kapitálovém trhu, proto bylo namístě označit tuto operaci za neoprávněné
krácení základu daně jiným způsobem. Přitom označení nákupu předmětných akcií za
uzavřený kruh bylo pouze podpůrným dokreslujícím argumentem a bylo odvozeno z toho, že
koupě a následný prodej těchto akcií s minimálním ziskem byly uskutečněny několika
osobami tak, že nakonec se tyto akcie vrátily po necelých dvou měsících původnímu majiteli.
Ke zmínce o vlivu novely obchodního zákoníku na cenu akcií stěžovatel uvedl, že tato novela
mohla mít sice vliv názor žalobce o přínosnosti držení těchto akcií, nikoli však na cenu, za niž
se s těmito akciemi v určitém okamžiku obchoduje. Navíc zveřejnění dané novely nemohlo
být důvodem k tomu, aby žalobce koupil akcie za cenu o 732% vyšší, než byla oficiální tržní
cena na burze cenných papírů. Vyjádření znalce v oboru cenných papírů přitom nepovažoval
stěžovatel za nutné.
Proti tomuto rozhodnutí stěžovatele podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně,
postavenou na argumentaci obdobné argumentaci v odvolání a doplněnou o výtku,
že ani stěžovatel nedostatky rozhodnutí správce daně neodstranil, naopak ve svém rozhodnutí
uváděl zjevné nepravdy o průběhu daňového řízení, když ve skutečnosti například nebyl
seznámen se závěry zprávy o daňové kontrole a namísto toho byla tato zpráva jeho zástupcům
předávána jen po jednotlivých stránkách, aby se s ní nemohl komplexně seznámit. Ve vztahu
k obchodu s akciemi pak vytkl stěžovateli, že nevzal v úvahu, že žalobce utrpěl nákupem
a následným prodejem akcií značnou ztrátu, aniž by měl z celé transakce nějaký prospěch.
Řízení o této žalobě bylo nejprve krajským soudem přerušeno z důvodu podání žádosti
o přezkoumání napadeného daňového rozhodnutí podle ustanovení §55b daňového řádu
žalobcem. Po zamítnutí této žádosti Ministerstvem financí žalobce doplnil žalobní
argumentaci zejména novinovými články zabývajícími se problematikou barevnosti úředních
razítek a vlivem této barevnosti na platnost daňových rozhodnutí.
Následně bylo řízení o této věci zastaveno usnesením krajského soudu ze dne
9. 7. 2002, sp. zn. 29 Ca 8/99, z důvodu nesplnění požadavku povinného zastoupení žalobce
podle §250a zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, podle nějž tehdy toto řízení
probíhalo, neboť žalobce nedoložil krajskému soudu plnou moc udělenou advokátovi
ani pověření k zastupování udělené zaměstnanci s právnickým vzděláním. Toto usnesení bylo
nicméně zrušeno nálezem Ústavního soudu ze dne 9. 12. 2003, sp. zn. I. ÚS 554/02, v němž
Ústavní soud shledal, že podmínka povinného zastoupení naopak splněna byla a opačný názor
krajského soudu protiřečil článku 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Po tomto nálezu Ústavního soudu bylo v řízení pokračováno již podle s. ř. s.
pod novou spisovou značkou 31 Ca 54/2004. V rámci tohoto řízení pak byl vydán rozsudek
ze dne 24. 6. 2004, kterým krajský soud vyslovil nicotnost rozhodnutí finančního úřadu
i finančního ředitelství. V tomto svém rozhodnutí vycházel z ustanovení §32 daňového řádu,
jehož odst. 2 stanoví základní náležitosti rozhodnutí správce daně, jejichž absence způsobuje
neplatnost rozhodnutí. Písmeno d) tohoto odstavce pak uvádí, že k těmto základním
náležitostem patří výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Tento
výrok musí být po obsahové stránce jasný, srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být
závazný a vykonatelný. Dále krajský soud odkázal na rozhodnutí Ústavního soudu pod
sp. zn. II. ÚS 31/1999, kde Ústavní soud vyřkl, že absence těchto náležitostí, případně dalších
náležitostí, způsobuje neplatnost rozhodnutí, kterou krajský soud dále ztotožnil s neexistencí
či nicotností aktu. Dále odkázal krajský soud na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02,
podle něhož je dodatečný platební výměr neplatný pro nedostatek základních náležitostí
rozhodnutí, mezi které se řadí i neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu. Ze všech
těchto důvodů krajský soud dospěl k závěru, že napadená daňová rozhodnutí trpí vadami
zakládajícími jejich nulitu, když rozhodnutí finančního úřadu neobsahuje ve výroku odkaz
na zákonné ustanovení hmotněprávního předpisu, podle nějž bylo rozhodováno, ani uvedení
konkrétní částky, kterou byl žalobce povinen uhradit na účet správce daně, přestože je v něm
uvedeno, v jaké výši se daň vyměřuje. K odvolání pak sice změnil stěžovatel dodatečný
platební výměr ve výroku matematického výpočtu s výsledkem doměření daně, ostatní výroky
však byly dle krajského soudu ponechány beze změn. Krajský soud tak shledal, že je tento
autoritativní správní akt neurčitý v otázce výše dodatečně vyměřené daně a nejasný v otázce
konkrétního ustanovení aplikovaného hmotněprávního předpisu. Z těchto důvodů vyslovil
krajský soud nicotnost citovaných rozhodnutí podle ustanovení §76 odst. 2 s. ř. s.,
k níž přihlédl z úřední povinnosti, což mu umožnilo již se nezabývat žalobními námitkami.
Tento rozsudek krajského soudu zrušil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne
25. 1. 2005, sp. zn. 2 Afs 183/2004. V něm zejména vyšel z ustanovení §32 odst. 7 daňového
řádu a z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. 2 Afs 12/2003; publ. pod
číslem 212/2004 Sb. NSS) a Ústavního soudu (viz usnesení Ústavního soudu ze dne
15. 3. 2004, sp. zn. II. ÚS 230/02) a shledal, že v napadeném dodatečném platebním výměru
bylo ve skutečnosti uvedeno několik konkrétních ustanovení předpisu hmotného práva, podle
kterého byla předepsána předmětná finanční částka, navíc zákon uvedení všech konkrétních
ustanovení daného předpisu, podle nichž bylo rozhodováno, výslovně ani nepožaduje,
neboť stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Krajský
soud v Brně proto pochybil, když z absence konkrétního ustanovení hmotného práva
ve výroku platebního výměru dovodil jeho nicotnost, neboť tím po správci daně vyžadoval
splnění formální náležitosti, která výslovně ze zákona nevyplývá. Za zcela neodůvodněnou
a v napadených rozhodnutích oporu nemající označil i výtku neurčitosti a nejasnosti
napadených rozhodnutí co do výše stanovené daňové povinnosti, kterou krajský soud
směřoval stěžovateli a správci daně.
V reakci na tento zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu vydal krajský soud
nový rozsudek ze dne 30. 5. 2005, napadený nyní posuzovanou kasační stížností. V něm
označil za důvodné žalobcovy námitky tvrdící porušení jeho procesních práv. Zejména uvedl,
že pokud byly třetí osoby dotazovány na okolnosti mající dopad na daňové řízení vedené
se žalobcem, jde o zjišťování okolností vztahujících se k daňovým povinnostem žalobce.
Pokud se pak žalobce nemohl vyjádřit k relevantním skutečnostem zjištěným správcem daně
při dožádaných místních šetřeních či vyplývajícím z jiných daňových řízení, byla porušena
jeho procesní práva, neboť mu nelze upřít právo seznámit se s těmi podklady pro rozhodnutí,
které jsou označeny za důkazní prostředky. Krajský soud zde odkázal na princip rovnosti
zbraní, jak byl vyložen Ústavním soudem např. v nálezu ze dne 11. 9. 2001,
sp. zn. I. ÚS 591/2000, podle nějž je nutno pravidlo uvedené v §16 odst. 4 daňového řádu
aplikovat vždy, kdy je finančním orgánem prováděno ve vztahu k daňovému subjektu
dokazování ve smyslu §31 tohoto zákona. Žalobci tak podle soudu sice bylo umožněno
seznámit se s výsledky daňové kontroly, nebyl však seznámen se všemi důkazy, na jejichž
podkladě správce daně rozhodoval. I správce daně ostatně uznává, že žalobce seznámil
jen s těmi částmi důkazů, u nichž to nebylo v rozporu s §24 daňového řádu. V důkazech,
s nimiž seznámen byl, však žalobce nenašel žádný důkazní prostředek, jenž by nasvědčoval
závěrům správce daně uvedeným ve zprávě o kontrole. Z ustanovení §16 odst. 8 daňového
řádu přitom plyne, že měl správce daně seznámit žalobce konkrétně, jednoznačně, výslovně
a srozumitelně se svými zjištěními a důkazy, jež bral jako důvod vyměření daňových
povinností a o něž své rozhodnutí opřel.
Dále krajský soud vyjádřil nesouhlas se způsobem, jakým stěžovatel vyložil
ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Podle něj se při zjištění základu daně
vychází zásadně z účetnictví daňového subjektu, pokud není stanoveno jinak nebo nedochází
ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Z toho podle krajského soudu plyne, že pokud
správce daně zjistí, že daňový subjekt krátil daň „jiným způsobem“, pak z účetnictví
při určení základu daně nevychází. Zákon přitom nestanoví, z čeho má v takovém případě
správce daně vycházet, pouze určuje, že nelze vycházet z účetnictví. V takové situaci může
být závěr o zjišťování základu daně opřen pouze o právní domněnky. Pokud tedy správce
daně zpochybnil věrohodnost účetní operace, pak měl podle §31 odst. 8 daňového řádu také
provést a uvést důkazy k prokázání podmínek pro užití právní fikce a s těmito důkazy daňový
subjekt seznámit. Důkazní břemeno se tak v daném případě přeneslo na správce daně,
jenž měl povinnost prokázat existenci skutečností vyvracejících správnost účetnictví
a vyvrátit správnost či úplnost důkazních prostředků předkládaných daňovým subjektem.
Oproti tomu ze zprávy o daňové kontrole plyne, že správce daně ze žalobcova účetnictví
vycházel. Pokud přitom zjistil, že sporný právní úkon byl formálně bezvadný, avšak zastíral
jiný právní úkon, jenž se měl promítnout do daňových povinností žalobce, měl aplikovat
ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. Pokud tak bylo žalobcovo účetnictví předložené
v rámci prováděné daňové kontroly vedeno řádně a prokazovalo skutečnosti uvedené
v daňovém přiznání, lze tyto skutečnosti považovat za prokázané ve smyslu §31 odst. 9
daňového řádu. Pokud by daňový subjekt účetnictví nepředložil, byl by povinen předložit jiné
důkazy, které by neúplnost účetnictví nahradily. Z ničeho však podle krajského soudu
neplyne, že by měl správce daně výhrady ke způsobu účtování obchodního případu,
nebo že by zvýšení základu daně bylo odůvodněno žalobcovým porušením účetních předpisů.
Obsah zprávy o daňové kontrole trpí podle krajského soudu vnitřními rozpory, stejně jako
rozhodnutí stěžovatele. Jestliže totiž správce daně nevycházel z účetnictví žalobce, jak plyne
z toho, že postupoval podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, není zjevné, z čeho
při zjišťování základu daně vlastně vycházel. Závěry správce daně a stěžovatele jsou tedy
zcela nesrozumitelné. Rozhodnutí správce daně proto krajský soud označil
za nepřezkoumatelné, zvláště když není opřeno o konkrétní ustanovení hmotněprávního
předpisu, podle něhož byla žalobci doměřena daňová povinnost. Krajský soud si sice byl
v dané věci vědom své vázanosti právním názorem Nejvyššího správního soudu, podle nějž
absence uvedení konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu aplikovaného na daný
případ není nedostatkem základní náležitosti daňového rozhodnutí podle §32 odst. 2
daňového řádu; nicméně vytrval na názoru, že údaj o aplikaci konkrétního ustanovení
hmotněprávního předpisu měl být součástí výroku prvostupňového rozhodnutí, neboť pouze
takový výrok může být konkrétní, jednoznačný a srozumitelný. Jakkoli tedy podle názoru
Nejvyššího správního soudu nebylo možno z absence zákonného ustanovení dovodit nicotnost
napadeného rozhodnutí, označil je krajský soud za akt sice existující a platný, nicméně
nezákonný pro nepřezkoumatelnost. Krajský soud proto ze všech těchto důvodů rozhodnutí
prvého i druhého stupně zrušil a vrátil je stěžovateli k dalšímu řízení, v němž měl být vázán
právním názorem krajského soudu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Svou první stížnostní námitkou brojí stěžovatel proti prvému z dvojice komplexních
důvodů, pro něž bylo jeho rozhodnutí zrušeno. Tímto důvodem byla porušení základních
zásad daňového řízení, jež krajský soud shledal, zejména porušení principu rovnosti zbraní
při dokazování během daňové kontroly. K tomuto rozporu mezi stěžovatelem a krajským
soudem Nejvyšší správní soud uvádí, že je mu známa judikatura Ústavního soudu,
o niž krajský soud své závěry opřel, nelze z ní však na půdorysu daného případu vyvozovat
ty závěry, jež z ní vyvodil krajský soud.
Krajský soud odkazoval nejprve na nález sp. zn. I. ÚS 591/2000 ze dne 11. 9. 2001
(Sb. nál. a usn. ÚS, svazek č. 23, str. 265), který se však týká zejména povahy soudního
přezkumu daňového řízení před účinností s. ř. s. a pouze na okraj této problematiky
se vyjadřuje také k povinnosti daňových orgánů postupovat v rámci daňového řízení ústavně
konformním způsobem, a to i při místním šetření a výsleších svědků. V zásadě k obdobné
problematice se vyjadřuje i krajským soudem zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne
29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02 (Sb. nál. a usn. ÚS, svazek č. 28, str. 143), kde Ústavní
soud uvedl: „Jestliže je příslušná osoba dotazována na důležité okolnosti v daňovém řízení,
jež se týkají jiných osob, jsou-li jí známy ( §8 dost. 1 věta první zákona č. 337/1992 Sb.),
jedná se zjevně o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito
právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu
ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. Svědek je dle zákona povinen
vypovídat pravdu a nic nezamlčet. O tom musí být poučen a poučen musí být i o následcích
nepravdivé nebo neúplné výpovědi. Pro účely dokazování v daňovém řízení je však třeba
preferovat použití bezprostředních, tj. před dožádaným správcem daně provedených důkazů.
Daňový subjekt vzhledem ke zmíněné zásadě "rovnosti zbraní", má právo se s těmito důkazy
seznámit (a tedy nikoliv až s jakýmsi jejich shrnutím či zhodnocením provedeným dožádaným
správcem daně). I na daňové řízení se vztahuje pravidlo, že finanční orgány jsou povinny
postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená
umožnit stěžovateli, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit
ke všem prováděným důkazům [čl. 38 odst. 2 Listiny] (viz nález ze dne 11. 9. 2001,
sp. zn. I. ÚS 591/2000; publ. in: Ústavní soud, Sbírka nálezů a usnesení, C.H.Beck, sv. 23,
č. 133).“ Tento právní závěr názor dopadá sice i na nyní posuzovaný případ, podle názoru
zdejšího soudu ovšem nikoliv způsobem, který by zakládal nezákonnost stěžovatelova
rozhodnutí, jak shledal krajský soud.
Jak totiž vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, k závěru o povaze nákupu a následného
prodeje akcií, který je v dané věci sporným, dospěl správce daně na základě řady podkladů
a důkazů: kromě účetnictví žalobce vyšel správce daně také z informací od střediska cenných
papírů o nákupu a prodeji akcií žalobcem, mandátní smlouvy uzavřené žalobcem s panem P.
S., informací o vývoji cen předmětných akcií na kapitálovém trhu, informací získaných při
ústním jednání se zástupci žalobce a také z doplnění šetření místně příslušnými finančními
úřady, z nichž vyplynulo, že nákup a prodej daných akcií tvořil uzavřený kruh. Zdejší soud se
plně ztotožňuje se závěry Ústavního soudu v tom, že je třeba umožnit daňovému subjektu
v maximální možné míře, aby byl přítomen při všech procesních úkonech učiněných v rámci
daňové kontroly, u nichž je to z povahy možné, a že správce daně nesmí „překvalifikovávat“
označení těchto úkonů tak, aby účast daňového subjektu při jejich provádění vyloučil.
V daném případě se však nejednalo o účelové překvalifikování úkonu, který by ve skutečnosti
byl výslechem svědka, na místní šetření, nýbrž zjevně o skutečné místní šetření provedené
finančními úřady, v obvodu jejichž územní příslušnosti se patrně nacházely jednotlivé
subjekty, které měly být součástí tohoto uzavřeného kruhu obchodů s akciemi společnosti O.
s. Ž., a. s. Nedošlo tedy k situaci, s níž byl konfrontován například Ústavní soud ve svém
nálezu ze dne 15. 1. 2002, sp. zn. I. ÚS 54/01 (Sb. nál. a usn. ÚS, svazek č. 25, str. 43):
„Ústavní soud dovozuje, že nelze - i v zájmu zachování principu rovnosti zbraní - upřít
stěžovateli možnost klást při místním šetření (nebo posléze v rámci daňové kontroly) svědku
otázky, a to navíc za situace, kdy stěžovatel ani nebyl s protokolem o výslechu tohoto svědka
seznámen. Podle názoru Ústavního soudu tedy nestačí, byl-li výslech svědka proveden jen při
místním šetření, u něhož stěžovatel nebyl přítomen a svědkovi otázky klást nemohl. Ústavní
soud se - na rozdíl od mínění Krajského soudu v Ostravě - nedomnívá, že výslech svědka
„nebyl výslechem svědka při místním šetření v průběhu daňové kontroly“, neboť místní
šetření probíhá v rámci daňového řízení (§15 odst. 1 ZSDP) a k daňové kontrole může dojít v
návaznosti na místní šetření. V opačném případě by byl výslech svědka - z hlediska hodnocení
důkazních prostředků - procesněprávně zřejmě nekvalifikovatelný.“
Navíc nebyly závěry získané tímto způsobem při místních šetřeních jediným
a pivotním důkazem, na němž by byla postavena nedůvěryhodnost započtení ztráty při sporné
žalobcově transakci na trhu cenných papírů. K prokázání toho, že nebylo možno uznat tuto
ztrátu jako výdaj na dosažení a udržení zisku, tak došlo v prvé řadě na základě závěrů celé
daňové kontroly, a nikoli prvotně na základě těchto místních šetření. Nedošlo tedy k situaci,
kterou kaceřoval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2005,
sp. zn. 1 Afs 70/2004 (publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS): „Není-li zahájena a provedena
daňová kontrola při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje §16 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze
na základě výsledků získaných při místním šetření.“
O tom, že se nejednalo o důkaz stěžejní, svědčí již skutečnost, že tato
nedůvěryhodnost žalobcova nákupu a následného prodeje akcií je zjevná nejen ze zprávy
o daňové kontrole, ale i z rozhodnutí stěžovatele, který již výslovně uvedl, že skutečnost, že
nákup a prodej předmětných akcií tvoří uzavřený kruh, není základním důkazním
prostředkem. Stěžovatel tak plně respektoval výše uvedený právní názor Ústavního soudu
v tom směru, že důkazům získaným při místních šetřeních bez účasti žalobce a zahrnutým
do neveřejné části daňového spisu, nelze přikládat tu důkazní váhu, kterou mají například
výslechy svědků.
Tento přístup stěžovatele je přitom potřeba schválit. I podle názoru Nejvyššího
správního soudu by totiž nebylo namístě napravit fakt, že zástupci žalobce nemohli být
přítomni při všech jednotlivých místních šetřeních, z nichž vyplynuly pro správce daně
informace relevantní i pro určení žalobcovy daňové povinnosti, tím, že by byl dodatečný
platební výměr zrušen, daňové řízení obnoveno a všechna tato místní šetření byla provedena
znova, tentokrát za přítomnosti žalobcových zástupců. Takový postup by byl namístě pouze
tehdy, pokud by tato místní šetření a závěry z nich plynoucí byly rozhodným důvodem
pro doměření daně. Stěžovatel však ve svém rozhodnutí prokázal, a Nejvyšší správní soud mu
v tom přisvědčuje, že i při odhlédnutí od takto získaného důkazu, popřípadě při přiznání mu
nižší důkazní váhy, jsou ostatní důkazy shromážděné správcem daně dostatečně přesvědčivé
na to, aby z nich vyplynula účelovost posuzovaného obchodu s akciemi. Pokud tak chtěl dát
krajský soud zrušením daňového rozhodnutí prvého i druhého stupně správci daně příležitost,
aby všechna tato místní šetření vykonal prostřednictvím dožádaných finančních úřadů
znovu – a závěr o tom, že to bylo úmyslem krajského soudu, může zůstat pouhou spekulací,
neboť krajský soud sice ve svém rozsudku zavázal stěžovatele svým právním názorem,
nedořekl však již, jak má stěžovatel postupovat, aby naplnil požadavky zákonnosti daňového
řízení, jak je chápal krajský soud – je třeba uzavřít, že by takový postup nebyl namístě
a posouzení shromážděných důkazů bez přihlédnutí k důkazům získaným při místních šetření,
jak učinil stěžovatel, mnohem více odpovídalo požadavkům procesní ekonomie a racionality.
Přisvědčit přitom nelze ani druhému důvodu, pro nějž krajský soud napadená
rozhodnutí stěžovatele i správce daně zrušil, tedy tvrzení krajského soudu, že pokud správce
daně postupoval podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, nemohl při určení základu
daně vycházet ze žalobcova účetnictví; přičemž však není zjevné, z čeho jiného při tomto
určení vyšel. Tato výtka učiněná krajským soudem se opírá o takový výklad §23 odst. 10
zákona o daních z příjmů, s nímž se zdejší soud nemůže ztotožnit. Podle tohoto ustanovení
platí, že „pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního
předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází
ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.“ Toto ustanovení tak dopadá i na situace, kdy
správce daně zjistí, že došlo ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. V takovém
případě mu umožňuje, aby se při zjištění základu daně odchýlil od dat, která vyplývají
z účetnictví daňového subjektu. Toto nerespektování účetnictví daňového subjektu má však
pouze takovou povahu, jaká vyplývá z povahy zjištěného pokusu o krácení daňové
povinnosti; nelze naopak shledat, že pokud správce daně zjistí krácení daňové povinnosti
ve smyslu tohoto ustanovení, pak nesmí k účetnictví daňového subjektu již vůbec přihlížet.
Svou tezí, že účetnictví daňového subjektu lze buď plně respektovat, nebo – při zjištění
krácení daňové povinnosti jiným způsobem – zcela odmítnout a ignorovat, se tak krajský soud
snaží dostat správce daně a stěžovatele do důkazní pasti, z níž by pro ně nebylo úniku. Tuto
důkazní past ostatně krajský soud naznačuje, když stěžovatele upozorňuje na nutnost stanovit
základ daně podle domněnek ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu, aniž by bylo stěžovateli,
žalobci či krajskému soudu jasné, o jaké domněnky by se mělo jednat. Tento výklad vedoucí
k absurdním závěrům však zdejší soud nemůže podpořit z důvodů uvedených výše. Jedná
se totiž o výklad zcela absurdní a ignorující smysl a účel práva i prostý lidský rozum.
Podle názoru zdejšího soudu tak postupoval správce daně správně,
když poté, co zjistil, že se žalobce pokusil krátit daňovou povinnost, neodvrhl zcela jeho
účetnictví – k tomu ostatně nebyl důvod, neboť nebylo zjištěno, že by účetnictví nebylo
vedeno řádně – ovšem údaje obsažené v tomto účetnictví jej dovedly ke stanovení základu
daně odlišného od daňového přiznání poté, co zjistil, že jeden z výdajů uplatňovaných
žalobcem nemůže být uznán jako daňově uznatelný výdaj ve smyslu §24 zákona o daních
z příjmů, neboť se jedná o výdaj z operace, jejímž jediným prokazatelným důvodem bylo
umělé vytvoření účetní ztráty. Za této situace nebylo namístě klást na správce daně důkazní
břemeno obsažené v §31 odst. 8 písm. b) daňového řádu, tedy požadovat na něm,
aby prokázal „existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní
fikce,“ když žádnou právní domněnku natož fikci nebylo třeba použít, neboť základ daně
mohl být stanoven bez použití právních domněnek a fikcí pouze na základě žalobcova
účetnictví s nezapočtením výše uvedeného daňově neuznatelného výdaje. Bylo tedy
dostatečné, že správce daně unesl důkazní břemeno uložené mu písmenem c) téhož
ustanovení, tedy prokázal „existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým
subjektem“, v daném případě tedy existenci skutečností odůvodňujících toto neuznání výdaje
žalobcem protiprávně uplatněného. K tomuto rozložení důkazního břemene se ostatně nad
podobným problémem přiklonil i sám Krajský soud v Brně v jiném svém rozsudku,
a to ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. 30 Ca 134/2005, kde uvedl: „Neprokáže-li daňový subjekt,
že ztrátový prodej akcií mimo veřejný trh předem dohodnutému zájemci byl z hlediska
naplnění tvrzeného podnikatelského záměru opodstatněný, nutno posoudit ze ztrátového
prodeje vyplývající snížení základu daně z příjmů jako krácení daňové povinnosti jiným
způsobem ve smyslu §23 odst. 10 ZDP.“
Lze tak uzavřít, že se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem stěžovatele, že bylo
dostatečně prokázáno, že se žalobce pokusil o zkrácení daně z příjmů právnických osob,
respektive se mu nepodařilo prokázat způsobem přesvědčivým z pohledu správce daně,
stěžovatele ani Nejvyššího správního soudu, že by nákup akcií společnosti O. s. Ž., a. s., za
více než sedminásobek ceny tehdy obvyklé na kapitálovém trhu a jejich okamžitý prodej
s mnohamilionovou ztrátou mohl být odůvodněn racionálně něčím jiným, než snahou uměle
snížit svou daňovou povinnost. Naopak stěžovateli se podařilo dostatečně prokázat, že
předmětná obchodní transakce měla právě tuto povahu, přičemž každému z použitých důkazů
přiznal tu váhu, jež mu náležela. Zdejší soud se pak ztotožnil i s postupem správce daně a
stěžovatele, jímž byla žalobci nově stanovena daňová povinnost ve výši vycházející ze
žalobcova účetnictví, ovšem se zohledněním neuznatelnosti jednoho ze žalobcem uplatněných
nákladů.
Stěžovatel sice na okraj své kasační stížnosti uvedl i námitku nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu, když krajský soud podle něj neupřesnil, jakou domněnku ve
smyslu §31 odst. 8 písm. b) daňového řádu měl na mysli; tato námitka je však bezpředmětná
za situace, kdy bylo výše prokázáno, že toto ustanovení nemělo být krajským soudem vůbec
aplikováno.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná a napadený rozsudek Krajského soudu v Brně je nezákonný
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto jej zrušil.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). Zároveň je i nadále
vázán právním názorem obsaženým v předchozím rozsudku ze dne 25. 1. 2005,
sp. zn. 2 Afs 183/2004, což konkrétně znamená, že ve svém novém rozhodnutí již krajský
soud akceptuje, že dodatečný platební výměr obsahoval všechny formální náležitosti,
které zákon požaduje, a nebyl tedy nicotný ani nezákonný; a nebude nadále setrvávat na svém
názoru, že tomu tak není, a to obcházením právního názoru zdejšího soudu, tedy cestou,
jež je seznatelná z rozsudku nyní rušeného.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. února 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu