ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.7.2007:101
sp. zn. 2 Afs 7/2007 - 101
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce V.
Ch., zastoupeného Mgr. Janem Aulickým, advokátem se sídlem v Českém Krumlově,
Kaplická 327, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
České Budějovice, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 10. 2006, č. j. 10 Ca 121/2006 - 64,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 5. 2006, č. j. 3230/110/2006. Tímto
rozhodnutím bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Českých Budějovicích ze dne 22. 8. 2005, č. j. 199132/05/077910/6408, kterým mu byla
dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 1 237 664 Kč,
a to podle §46 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též
„daňový řád“) a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací
období roku 2002 (dále jen zákon o daních z příjmů). Krajský soud žalobu zamítl,
neboť dospěl k závěru, že stěžovatel využil spolu se svými příbuznými občanské sdružení
k tomu, aby si mohl snížit svoji daňovou povinnost. Odkázal k tomu na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, (zveřejněn: Sb. NSS
869/2006), který řešil obdobný případ. Krajský soud uvedl, že není možné si odečíst hodnotu
daru ve smyslu §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, pokud byl dar jediným příjmem
sdružení, jehož členy jsou pouze stěžovatel, jeho manželka a dcera a z darovaných prostředků
nebylo do poloviny roku 2005 nic financováno. Takový postup není výkonem veřejného
subjektivního práva, nýbrž jeho zneužitím.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá,
že aplikace uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je nepřípadná. Toto
rozhodnutí totiž řešilo případ, kdy občanské sdružení využívalo veškeré získané prostředky
pouze ve prospěch členů tohoto sdružení a jejich rodinných příslušníků a tyto prostředky
spotřebovalo. Ve stěžovatelově případě byly spotřebované prostředky využity téměř výlučně
ve prospěch subjektů odlišných, navíc většina peněz spotřebována nebyla a zůstává
k dispozici pro další činnost sdružení. Dále nesouhlasí s tím, že by se z jeho strany jednalo
o zneužití práva. Má za to, že pokud je zneužití práva charakterizováno jako chování právem
dovolené, avšak překračující rozumné uspořádání vztahů ve společnosti, je třeba přesně
vymezit jaká jsou ona rozumná uspořádání vztahů ve společnosti. Tím spíše v oblasti
veřejného práva, kde je důsledně třeba dodržovat zásadu „vše je dovoleno, co není výslovně
zakázáno“. Posouzení určitého chování jako zneužití práva je pak přípustné pouze výjimečně
a tam, kde se subjekt pohybuje na hranici norem přikazujících určité chování. Rovněž je třeba
prokázat přímý úmysl subjektu právo zneužít, a to jak v momentě poskytnutí peněžních
prostředků sdružení, tak v průběhu činnosti sdružení.
Krajský soud se nevypořádal s námitkami odlišnosti případu řešeného Nejvyšším
správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 107/2004 a případu stěžovatelova, ani nevymezil ono
rozumné uspořádání vztahů ve společnosti, které stěžovatel svým jednáním porušil.
Zdůvodnění stěžovatelova jednání jako zneužití práva tak v daném rozsudku absentuje, neboť
takový závěr musí být zdůvodněn s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti, chování
subjektu a jeho záměry a úmysly. Ustanovení §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů pak
krajský soud vykládá v rozporu se zákonem, neboť možnost odečíst hodnotu daru od základu
daně váže na využití tohoto daru obdarovaným sdružením, aniž by tuto podmínku zákon určil.
Stěžovatel souhlasí s tím, že sdružení je oprávněno vynakládat tyto prostředky pouze
za účelem stanoveným v §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, resp. v souladu se stanovami;
pro použití prostředků však není stanovena žádná lhůta. Poukazuje také na to, že část
prostředků (5 %) byla sdružením použita v souladu se zákonem a pouhá nedostatečná aktivita
sdružení, které nevyčerpalo veškeré prostředky daru (zbývajících 95 % je stále sdružení
k dispozici), nemůže být důvodem pro závěr žalovaného a krajského soudu o zneužití práva.
Rovněž stěžovatelovým jednáním nevznikla nikomu žádná újma, jak ji vyžaduje čl. 11 odst. 3
Listiny základních práv a svobod. Stěžovatel dále upozorňuje na to, že nečinnost nelze
vykládat v neprospěch subjektu, pokud není uložena povinnost konat, což v daném případě
nebyla. Z pouhé skutečnosti, že sdružení nečerpalo finanční prostředky, tak nelze vyvodit
stěžovatelův úmysl zkrátit daň. Podle stěžovatele se také žalovaný nevypořádal s jeho
tvrzením, že z chování, resp. nechování jednoho subjektu (sdružení) vyvozuje úmysl jiného
subjektu (stěžovatele). Navíc má sdružení zbývající finanční prostředky pořád k dispozici.
Rovněž nedošlo k čerpání prostředků výhradně ve prospěch členů sdružení a osob jím
blízkých.
Stěžovatel dále namítá nicotnost rozhodnutí žalovaného a poukazuje na fakt, že k této
jeho námitce se krajský soud v napadeném rozsudku vůbec nevyslovil a z tohoto důvodu
je rozsudek nepřezkoumatelný. Nicotnost rozhodnutí spatřuje stěžovatel v tom, že z chování
správce daně ani žalovaného nebylo zřejmé, který subjekt je podroben daňové kontrole - zda
stěžovatel nebo občanské sdružení. Namítá také, že byla nesprávně posouzena otázka
důkazního břemene v daňovém řízení podle §31 odst. 8 a 9 daňového řádu, neboť bylo po
stěžovateli požadováno, aby prokázal, že postupoval v souladu s §15 odst. 8 zákona o daních
z příjmů. Stěžovatel poukazuje na to, že daňová kontrola byla zahájena u něho, jakožto
fyzické osoby, a doložil proto darovací smlouvu, stanovy občanského sdružení a prokázal,
že dar byl skutečně poskytnut. Tímto pak zcela splnil svoji dokazovací povinnost. Pokud pak
správce daně tvrdil, že se stěžovatel dopustil zneužití práva, případně, že se dopustil
simulovaného úkonu, bylo břemeno dokazování v tomto směru na něm. Rovněž nelze
souhlasit s tím, že by stěžovatel měl povinnost prokazovat, že sdružení použilo darované
finanční prostředky na účely podle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, tedy povinnost
prokazovat chování jiného subjektu, než toho, který byl podroben daňové kontrole. Tuto
skutečnost měl podle stěžovatele prokazovat správce daně, neboť nelze rozumně požadovat
po jednom subjektu prokázání toho, jak se chová subjekt jiný a proč. Stěžovatel nesouhlasí
ani s tím, že v rámci daňového řízení nebyly hodnoceny důkazy svědeckými výpověďmi
Ing. H. a p. B. s odůvodněním, že nejsou důležité. Má za to, že je v daném případě zužováno
důkazní řízení a porušována zásada volného hodnocení důkazů. Stěžovatel výpověďmi těchto
osob chtěl prokázat záměr, který ho vedl k založení sdružení, a dále aktivní činnost tohoto
sdružení. Pokud správce daně tyto důkazy neprovedl s poukazem na §31 odst. 4 daňového
řádu, měl respektovat právo stěžovatele na zjištění skutkového stavu věci a neprovedení
důkazů řádně odůvodnit. To však neučinil. Tuto námitku stěžovatel uplatnil v odvolání
i žalobě, avšak žalovaný ani krajský soud se s ní nevypořádali. Totéž namítá stěžovatel ve
vztahu k dalším důkazům, které nebyly v daňovém řízení hodnoceny (výslechy zástupců
dětských domovů, prověření nakoupeného materiálu, účast na střeleckých závodech).
Dále stěžovatel namítal, že s ním nebyly výsledky kontroly řádně projednány a nebylo
mu umožněno navrhovat důkazy ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu.
Správce daně totiž odmítl reagovat na stěžovatelovy výzvy, neseznámil ho se svými úvahami
a nevysvětlil mu svůj postup. Projednání zprávy o kontrole dne 22. 8. 2005 tak bylo podle
stěžovatele pouze formální. Rovněž touto námitkou se krajský soud ve svém rozhodnutí
nezabýval. Stěžovatel také nesouhlasí s postupem správce daně, který k jeho žádosti o sdělení
důvodu rozdílu podle §32 odst. 9 daňového řádu odkázal na zprávu o daňové kontrole. Tato
zpráva podle stěžovatele nemůže dostatečným způsobem rozdíly vysvětlit, což platí zejména
tehdy, neobsahuje-li zpráva o kontrole údaje o tom, jaké konkrétní částky budou dodatečně
stanoveny a jaká daň vyměřena. Také namítá, že napadený rozsudek dostatečným způsobem
neodůvodňuje, proč neměla být ověřena neplatnost dodatečného platebního výměru, kde není
jednoznačně uveden výrok spolu s použitými právními předpisy, a který neobsahuje veškeré
požadované náležitosti podle §32 odst. 2 daňového řádu. Předmětný platební výměr
neobsahuje zejména uvedení rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou
a dodatečně doměřenou. Poukazuje k tomu na rozhodnutí Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 772/02 a také na to, že platební výměr obsahuje dvojí dodatečně stanovený
základ daně. V jednom případě je to 0 Kč a ve druhém případě 38 685 184 Kč. Uvádí také,
že ani správce daně ani žalovaný na podanou žádost o ověření neplatnosti nereagovali. Stejně
tak se krajský soud nezabýval stěžovatelovou námitkou, že o ověření neplatnosti nebylo
rozhodnuto.
Stěžovatel dále zdůrazňuje, že se napadený rozsudek nevypořádal s celou řadou jeho
uplatněných žalobních námitek: neprovedení výslechu svědků H. a B., neprokázání úmyslu
zkrátit daňovou povinnost, neprovedení prověření stěžovatelovy střelby, neprovedení důkazu
obhlídkou nakoupeného sportovního vybavení (zejména, že je nové a že se nejednalo o
vybavení pro dceru a stěžovatelovu bývalou manželku), důkazu výslechem účastníků
střeleckých závodů (prokazujícího spolupořádání těchto závodů) a výslechem zaměstnanců
dětských domovů (k prokázání činnosti sdružení, resp. čerpání darů poskytnutých sdružením
dětským domovům) a také prověření peněžních prostředků v bezpečnostní schránce. Dále
se rozsudek nevypořádal s tím, že sdružení aktivní účast vyvíjelo, toliko v letech 2003-2004
mělo omezenou činnost, neboť probíhalo rozvodové řízení mezi stěžovatelem a jeho
manželkou, která byla rovněž členkou sdružení, a neuvedl nic ani k nespotřebování podstatné
části peněžních prostředků. Krajský soud se rovněž nevyslovil k námitce, že se žalovaný
řádně nevypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání (zejména s námitkami
neprovedení nebo nehodnocení důkazů) a ani k námitce, jaký daňový subjekt byl podroben
daňové kontrole. Přestože správce daně i žalovaný tvrdí, že kontrola probíhala u stěžovatele
jako fyzické osoby za rok 2002, z jejich úkonů lze spíše usuzovat na kontrolu občanského
sdružení, neboť bylo zkoumáno chování tohoto subjektu, zejména pak jeho hospodaření
a činnost. Dále nebylo zohledněno tvrzení stěžovatele, že prostřednictvím občanského
sdružení lze lépe financovat ustanovením §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů
předpokládané projekty, ani jeho tvrzení vyvracející logiku správce daně ohledně zastřenosti
darování. Stěžovatel má za to, že pokud by peněžní prostředky nedaroval občanskému
sdružení, mohl je libovolně po zdanění použít a z částky, která by po zdanění zbyla (tj. cca
2 500 000 Kč), by po investování získal další prostředky, které by se jistě blížily zaplacené
dani. Darováním si však znemožnil dispozici s těmito prostředky a ty mohou být a jsou
vynakládány pouze na předem stanovené účely a nikoli ve stěžovatelův prospěch. Právě tyto
okolnosti měly hrát rozhodující roli při posouzení toho, zda se jednalo o zneužití práva
či nikoli. Pokud se jimi krajský soud vůbec nezabýval, je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Krajský soud se nevypořádal ani se stěžovatelovými námitkami porušení jednotlivých článků
Listiny základních práv a svobod a ustanovení daňového řádu. Rovněž nesouhlasí s tím,
že je možné v oblasti veřejného práva aplikovat institut zneužití práva takovým způsobem,
jako činí napadený rozsudek krajského soudu a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Afs 107/2004. Zejména nesouhlasí se způsobem výkladu čl. 11 odst. 3 Listiny
v oblasti veřejného práva. Vzhledem ke všemu uvedenému navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém obsáhlém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na to,
že stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje obdobné námitky jako v žalobě. Po rekapitulaci
skutkového stavu uvádí, že pokud jde o výslechy svědků H. a B., tak z nich vyplynulo, že tito
se stěžovatelem jednali o poskytnutí darů, avšak jednání nebyla úspěšná a občanské sdružení
dary neposkytlo. Správce daně dospěl k závěru, že pokud sdružení disponovalo penězi, tak
pouhá jednání o možném poskytnutí daru neprokazují jeho činnost podle čl. II. stanov.
Poukazuje na to, že sdružení stěžovatelem poskytnuté finanční prostředky pouze uložilo do
bezpečnostní schránky a stěžovatel jako předseda sdružení měl právo o těchto prostředcích
rozhodovat. Občanské sdružení vynakládalo prostředky pouze na uspokojování osobních
potřeb jeho členů (rodinných příslušníků stěžovatele), kteří navíc neodváděli žádné členské
příspěvky a jediným zdrojem příjmů byl stěžovatelem poskytnutý dar. Takový stav je dle
žalovaného sice formálně v souladu se zákonem, nicméně slouží k naplnění účelu, který
zákon o daních z příjmů nepředpokládá. Tento způsob totiž slouží stěžovateli k tomu, aby
mohl od základu daně odečíst náklady na úhradu potřeb rodinných příslušníků, které by jinak
(hradil-li by je přímo, nikoli prostřednictvím sdružení) odečíst nemohl. Pokud jde o důkazní
prostředky, které správce daně neosvědčil jako důkaz ve smyslu §31 odst. 4 daňového řádu,
tak žalovaný s jeho postupem souhlasí a poukazuje na to, že předmětné svědecké výpovědi
objasňují zejména důvody vzniku sdružení a proto se nestaly důkazem k prokázání toho, že
dar poskytnutý stěžovatelem byl v souladu s §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Provedení
dalších důkazů vztahujících se k prověření střelby stěžovatele, obhlídce sportovního
vybavení, spolupořádání střeleckých závodů, žalovaný považuje shodně se správcem daně za
nadbytečné, neboť o těchto skutečnostech neměl správce daně žádné pochybnosti. K tvrzení
stěžovatele o novosti sportovního vybavení žalovaný poznamenává, že tato skutečnost naopak
potvrzuje, že sdružení téměř žádnou činnost neprovádělo. Aktivní činnost sdružení
neshledává žalovaný ani v tom, že po poskytnutí daru Dětskému domovu v B. n. V.
požadovalo sdružení zaslání fotokopie proplacených faktur za tábory pořádané tímto
domovem. Nesouhlasí ani s námitkou nicotnosti svého rozhodnutí, neboť je zcela zřejmé, že
daňové kontrole byl podroben stěžovatel a nikoli občanské sdružení; u toho provedl správce
daně pouze šetření se záměrem zjistit, zda poskytnuté peněžní prostředky jsou tímto
sdružením využívány a zda se tak děje v souladu se zákonem. Nesouhlasí ani s tím, že by se
nevypořádal s námitkou ohledně projednání zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel se
vyjadřoval již ke konceptu této zprávy dne 17. 1. 2005, dále ke druhému konceptu dne
12. 7. 2005 a dne 22. 8. 2005 proběhlo ústní jednání, jehož předmětem bylo projednání zprávy
o kontrole. Vzhledem k tomu, že stěžovatel nepředložil žádné nové důkazní prostředky, které
by vyvracely kontrolní zjištění, správce daně odkázal stěžovatele s jeho žádostí o objasnění na
popis zjištění a odůvodnění této zprávy. Žalovaný zdůrazňuje, že zástupce stěžovatele proti
protokolu o projednání zprávy o kontrole žádné námitky ani návrhy nevznesl a protokol
podepsal. Do stanoviska sice uvedl, že zprávu považuje za neprojednanou, nicméně svým
podpisem stvrdil její projednání. Žalovaný má tak za to, že zpráva byla dostatečně a v souladu
se zákonem projednána. Nemůže souhlasit ani s tím, že by se nevypořádal se žádostí
stěžovatele o sdělení důvodu rozdílu podle §32 odst. 9 daňového řádu. K této žádosti,
doručené dne 16. 9. 2005, se správce daně vyjádřil dne 11. 10. 2005 a stěžovatele odkázal na
zprávu o daňové kontrole, která byla s jeho zástupcem projednána. Tento postup považuje
žalovaný za souladný se zákonem i ustálenou judikaturou a odkazuje k tomu na rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, sp. zn. 2 Afs 8/2004. Také na stěžovatelovu
žádost o ověření neplatnosti platebního výměru správce daně řádně reagoval, a to sdělením ze
dne 11. 10. 2005, kde uvedl, že platební výměr má všechny zákonem požadované náležitosti.
S tím pak plně souhlasí i žalovaný, neboť podle jeho názoru, který opět opírá o ustálenou
judikaturu správních soudů (tentokrát však na žádné konkrétní rozhodnutí neodkazuje), není
nezbytné, aby ve výroku rozhodnutí byla jednotlivá ustanovení, nýbrž postačí uvedení
právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno (v daném případě je to zákon o daních
z příjmů). Žalovaný proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
(„nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení“), zpochybňuje totiž závěr krajského soudu týkající se zneužití práva a nesouhlasí
s výkladem §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, učiněným krajským soudem. Dále
uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. („vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá
oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost“), má za to,
že se žalovaný řádně nevypořádal se všemi důvody uplatněnými v jeho odvolání a jeho
rozhodnutí považuje za nicotné; další pochybení shledává v neprojednání zprávy o kontrole
a nerozhodnutí o žádosti o osvědčení neplatnosti platebního výměru a neprovedení případně
nehodnocení celé řády navrhovaných důkazů. Důvody kasační stížnosti uvedené
v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. („nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo
nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková
vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé“) pak spatřuje v tom, že se krajský soud
řádně nevypořádal s řadou žalobních námitek.
Ze správního a soudního spisu k tomu vyplynulo, že stěžovatel v roce 2002 podnikal
jako fyzická osoba a vykonával zemní práce. Dne 25. 10. 2004 u něho byla zahájena kontrola
daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 až 2003. V přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 stěžovatel uvedl základ daně ve výši
38 685 184 Kč a daň ve výši 9 899 956 Kč, také zde uvedl hodnotu daru podle §15 odst. 8
zákona o daních z příjmů ve výši 3 867 715 Kč. K tomu vyplynulo, že stěžovatel daroval dne
27. 12. 2002 občanskému sdružení R. Č.B. se sídlem E. D. 40, Č. B. dar ve výši
3 867 715 Kč. Stěžovatel doložil stanovy občanského sdružení R. Č. B. schválené dne
2. 12. 2002, což byl i den vzniku tohoto sdružení. V čl. II. stanov jsou jako základní cíle
sdružení uvedeny: organizování obecně prospěšných akcí, zejména kulturního a sportovního
života a spolupráce s jinými sdruženími, institucemi, úřady a organizacemi. V čl. V.
nazvaném „Práva a povinnosti členů“ je pod bodem 4. stanovena povinnost členů platit
vstupní a členské příspěvky schválené valnou hromadou. Čl. XI. nazvaný „Ukončení činnosti
sdružení a majetkové vypořádání“ hovoří o tom, že činnost sdružení může být ukončena
rozhodnutím valné hromady, přičemž majetek sdružení po provedené likvidaci bude rozdělen
mezi řádné členy sdružení rovným dílem. Členy občanského sdružení R. Č. B. jsou stěžovatel,
jeho manželka (v současné době již bývalá) a dcera. Výdajem občanského sdružení v roce
2002 byla pouze úhrada za nájem bezpečnostní schránky ve výši 840 Kč. V roce 2003 byla
provedena úhrada ve výši 77 252 Kč za nákup lyžařského vybavení, turistických map a
nábojů. Dále byl poskytnut dar ve výši 8 373 Kč Dětskému domovu v P. a ve výši 2 956 Kč
ředitelce Dětského domova v B. n. V. V roce 2004 bylo zaplaceno celkem 48 837 Kč
za náboje (cca 36 000 Kč), ubytování, nájemné schránky (cca 2000 Kč) a dar poskytnutý
Dětskému domovu v B. n. V. (cca 10 000 Kč).
Dne 14. 12. 2004 byl stěžovateli předán koncept zprávy o daňové kontrole, ke kterému
se dne 17. 1. 2005 stěžovatel vyjádřil. K prokázání činnosti sdružení navrhl provést výslechy
členů tohoto sdružení (zejména bývalé manželky stěžovatele Z. Ch.), M. B.a a Ing. V. H. a
také prověření hotovosti v bezpečnostní schránce. Správce daně provedl požadované svědecké
výpovědi. M. B., starosta obce P. sdělil, že jednal se stěžovatelem o možnosti poskytnutí daru
v obci na údržbu a rekonstrukci sportovního areálu dvakrát - v roce 2002 a na přelomu let
2002 a 2003. Stěžovatel si sportovní areál prohlédl, avšak pana B. již nekontaktoval. Další
jednání tedy neproběhla a slíbený finanční dar v částce do 500 000 Kč obci P. poskytnut
nebyl. Ing. V. H. sdělil, že jednal s žalobcem na podzim roku 2002 jako majitel střelnice, a to
o možnosti poskytnout finanční prostředky střeleckému klubu pro mládež. Stěžovatel přislíbil
finanční prostředky v částce 2 – 3 milionů Kč prostřednictví „nějakého sdružení“, avšak
neposkytl je. Z. Ch. jako svědkyně sdělila, že v roce 2003 probíhal rozvod jejího manželství
se stěžovatelem a proto se činnost sdružení utlumila a aktivity byly zastaveny do doby, než se
provede majetkové vypořádání. V roce 2003 a 2004 financovalo občanské sdružení akce pro
dětské domovy. Další činností během dvou let byla pouze jednání, nic konkrétního se
neuskutečnilo. Dne 24. 6. 2005 převzal zástupce stěžovatele koncept zprávy o kontrole a
přislíbil se do 12. 7. 2005 písemně vyjádřit, což také učinil. Dne 22. 8. 2005 proběhlo ústní
jednání, jehož předmětem bylo projednání zprávy o kontrole. O výsledku tohoto jednání byl
sepsán pětistránkový protokol, z něhož plyne, že k jednotlivým námitkám stěžovatele poskytl
správce daně svoje vyjádření, přesto zástupce stěžovatele uvedl, že zprávu nepovažuje za
projednanou.
Finanční úřad v Českých Budějovicích vydal dne 22. 8. 2005 dodatečný platební
výměr, kterým stěžovateli doměřil daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku
2002 ve výši 1 237 664 Kč. Proti tomu se stěžovatel odvolal. Jeho odvolání však bylo
rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 5. 2006 zamítnuto s tím, že stěžovatel formálním stavem
zastíral skutečný úmysl krátit daň jiným způsobem. Stěžovatel totiž využil daňové úlevy ve
formě uplatnění odpočtu hodnoty daru dle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Ve skutečnosti však finanční prostředky tomuto sdružení darované nebyly použity na účely
stanovené v §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Tyto darované finanční prostředky
občanské sdružení z převážné části pouze uložilo do bezpečnostní schránky, přičemž
stěžovatel jako předseda občanského sdružení měl právo o jejich použití rozhodovat.
Namítá-li stěžovatel, že je rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné,
neboť se soud nevypořádal se všemi jeho námitkami, nemůže s ním Nejvyšší správní soud
souhlasit. Pokud jde o námitku týkající se výslechu svědků H. a B., tak tou se krajský soud
zabýval (viz poslední odstavec na str. 12 rozsudku), když poukázal na to, že tyto důkazy byly
v daňovém řízení provedeny, avšak nestaly se důkazem ve smyslu §31 odst. 4 daňového
řádu. K neprovedení některých stěžovatelem navrhovaných důkazů (např. výslech účastníků
střeleckých závodů, obhlídka nakoupeného sportovního vybavení a výslech zaměstnanců
dětských domovů) se krajský soud rovněž vyslovil (viz poslední odstavec na str. 13 a první na
str. 14). Zde zcela správně poukázal na to, že není třeba provádět důkazy k prokázání
skutečností, o nichž nemá správce daně pochyby. Tak tomu bylo právě i v těchto případech.
Krajský soud se zde rovněž vyslovil k námitce, že se žalovaný řádně nevypořádal se všemi
důvody uvedenými v odvolání. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s tím, že by krajský soud
nevážil, zda sdružení aktivní účast vyvíjelo či nikoli; této námitce se soud věnoval na str. 9,
10, 11 a 12 rozsudku. V rámci této námitky pak krajský soud hodnotil i důvody, které
stěžovatele vedly k založení sdružení. Také k existenci většiny darovaných finančních
prostředků se - sice nepřímo, avšak dostatečně – vyjádřil; poukázal totiž na to, že občanské
sdružení nerealizovalo cíle, kvůli kterým bylo podle tvrzení stěžovatele i jeho bývalé
manželky založeno ani za dobu dvou let po svém vzniku, o čemž svědčí nevyčerpané
prostředky sdružení. Je tedy zřejmé, že i tuto námitku krajský soud vážil.
Z napadeného rozsudku je také zřejmé, že krajský soud nemá sebemenší pochybnosti
o tom, že daňová kontrola daně z příjmů probíhala u stěžovatele jako fyzické osoby a nikoli
u občanského sdružení; u něho bylo provedeno pouze místní šetření (viz str. 6 dole a druhý
odstavec na str. 7 rozsudku), nebylo tedy nezbytné, aby se k této námitce blíže vyjadřoval.
Neshledal-li tuto námitku důvodnou, nemohl také ani z tohoto důvodu shledat nicotnost
správního rozhodnutí. Rovněž se krajský soud zabýval námitkami týkajícími se ověření
neplatnosti platebního výměru a sdělení důvodu rozdílu podle §32 odst. 9 daňového řádu,
které shledal nedůvodnými (viz str. 14 rozsudku). Nelze souhlasit ani s tím, že by se
nevypořádal se stěžovatelovými námitkami týkajícími se porušení Listiny a daňového řádu;
v napadeném rozsudku tak sice není učiněno explicitně ve vztahu ke všem stěžovatelem
namítaným ustanovením (viz str. 12 nahoře a str. 13 dole), nicméně vzhledem k celkovému
obsahu rozsudku a jeho odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Afs 107/2004 je toto posouzení dostatečné.
Je sice pravdou, že některými námitkami se krajský soud mohl zabývat podrobněji
a jejich zamítnutí zdůvodnit obšírněji, avšak tato skutečnost sama o sobě nezpůsobuje
nepřezkoumatelnost jeho rozsudku a nemůže tak být důvodem pro jeho zrušení. Nejvyšší
správní soud ve svých rozhodnutích již opakovaně uvedl, že pouhá subjektivní nespokojenost
stěžovatele s odůvodněním napadeného rozhodnutí krajského soudu, které by si stěžovatel
představoval obsáhlejší a podrobnější, není důvodem, pro který by Nejvyšší správní soud
mohl toto rozhodnutí zrušit. Důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
tak neobstojí.
Stěžovatel dále namítá nicotnost rozhodnutí žalovaného, kterou spatřuje v tom,
že z chování správce daně ani žalovaného nebylo zřejmé, zda je daňové kontrole podroben
stěžovatel nebo občanské sdružení. Tuto námitku však zdejší soud důvodnou neshledal. Jak
již uvedl krajský soud ve svém rozsudku, v daném případě není pochyb o tom, že daňová
kontrola byla zahájena a následně prováděna u stěžovatele jako fyzické osoby, zatímco
u občanského sdružení bylo provedeno toliko místní šetření podle §15 daňového řádu, které
je správce daně oprávněn provádět jak u subjektu daně (stěžovatele), tak u jiných osob.
Prověřuje-li správce daně dar poskytnutý stěžovatelem občanskému sdružení, je nanejvýš
logické, že tuto skutečnost zkoumá přímo u tohoto sdružení, např. právě prostřednictvím
institutu místního šetření.
Nejvyšší správní soud neshledává pochybení správce daně ani v tom, že výpovědi
svědků H. a B. neosvědčil jako důkaz podle §31 odst. 4 daňového řádu. Jak totiž vyplynulo
ze spisu, správce daně žalobcem navržené výpovědi těchto svědků provedl, jejich obsahem se
řádně zabýval, avšak jako důkazy je nehodnotil (viz str. 7 zprávy o kontrole), neboť se týkají
skutečností, které měly stěžovatele vést k založení občanského sdružení (to ostatně potvrzuje i
on sám v kasační stížnosti). Správce daně pak zcela správně konstatoval, že důvody pro
založení občanského sdružení nejsou předmětem jeho zkoumání, neboť tím je zjištění, zda
občanské sdružení po svém vzniku bylo činné a stěžovatelem poskytnutý dar použilo
k účelům podle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Výpovědi svědků H. a B. pak k tomu
neuvádí žádné relevantní informace, neboť z nich vyplynulo, že ani jednomu z nich, resp.
subjektům, které zastupovali, občanské sdružení peněžní prostředky neposkytlo.
Pokud jde o neprovedení dalších důkazů (např. výslechy zástupců dětských domovů,
prověření nakoupeného materiálu, účast na střeleckých závodech, prověření finanční
hotovosti v bezpečnostní schránce), tak ani zde nebylo shledáno žádné pochybení. Jak totiž
vyplynulo ze zprávy o daňové kontrole, o skutečnostech, které měly tyto důkazy prokazovat,
neměl správce daně žádné pochybnosti a bylo tedy zcela nadbytečné provádět v tomto směru
dokazování. Bylo by totiž v rozporu se zásadou rychlosti a hospodárnosti řízení, pokud
by správce daně prokazoval i skutečnosti, které jsou zřejmé a o nichž nepochybuje.
Dále stěžovatel namítal, že s ním nebyly výsledky kontroly řádně projednány
(projednání považuje pouze za formální) a nebylo mu umožněno navrhovat důkazy ve smyslu
§16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu. Ani tuto námitku však neshledal zdejší soud
důvodnou. Podle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu má daňový subjekt, u něhož
je prováděna daňová kontrola, právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku
uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Odst. 8
tohoto ustanovení ukládá pracovníku správce daně sepsat o výsledku zjištění zprávu o daňové
kontrole, kterou po jejím projednání spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt
a pracovník správce daně.
K tomu, co znamená projednání zprávy o kontrole, se vyslovil např. Ústavní soud
ve svém rozhodnutí ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/2001, kde uvedl, že „po obsahové
stránce musí projednání zprávy obsahovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry
správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně
na toto vyjádření“. Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, v rozhodnutí ze dne
27. 1. 2006, č. j. 59 Ca 14/2004 - 29, uveřejněném ve Sb. NSS pod č. 838/2006, pak uvedl,
že „Projednání znamená, že správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky
daňového subjektu k jejímu obsahu (tj. zprávy o kontrole) a své stanovisko k nim, popřípadě
výsledky doplněného dokazování. Opačný výklad citovaných ustanovení (§16 odst. 4 písm. f/
a odst. 8 daňového řádu) by byl v rozporu s ústavně zaručeným právem zakotveným v čl. 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod“. Projednání zprávy o daňové kontrole má být pak
zachyceno v protokolu o ústním jednání, který bude obsahovat vznesená vyjádření daňového
subjektu, návrhy i jeho námitky ke kontrolním zjištěním a také výsledky doplněného
dokazování.
Jak vyplynulo ze spisu, stěžovateli byl předán dvakrát koncept zprávy o kontrole
(dne 14. 12. 2004 a 24. 6. 2005), přičemž k oběma se vyjádřil a navrhl další důkazní
prostředky k prokázání svých tvrzení. Správce daně se jeho návrhy zabýval a navržené
relevantní důkazy provedl. Zpráva o kontrole poté byla se stěžovatelem projednávána
na ústním jednání dne 22. 8. 2005 od 9,10 do 11,45 hod. Z protokolu o tomto jednání pak
plyne, že k jednotlivým námitkám stěžovatele se správce daně řádně vyjadřoval, přesto
stěžovatel, resp. jeho zástupce, považoval zprávu za projednanou pouze formálně. Opakovaně
uváděl, že se správce daně nezabýval všemi jím uvedenými skutečnostmi, konkrétně však
poukazoval na „nehodnocení výslechu svědků H. a B.“, k čemuž se správce daně vyjádřil (viz
str. 7 zprávy o kontrole). Dále požadoval výslech 38 soutěžících střelecké soutěže
spolupořádané v červnu 2005 občanským sdružením. K tomu správce daně uvedl, že takový
výslech považuje za nadbytečný, neboť nemá pochyb o tom, že se střelecká soutěž
uskutečnila a že ji spolupořádalo občanské sdružení. Za nadbytečné považoval správce daně
i ohledání nakoupeného sportovního vybavení a řádně odůvodnil proč.
V daném případě tak byl zcela naplněn požadavek stanovený ve výše uvedeném
rozhodnutí Ústavního soudu i v publikovaném rozhodnutí krajského soudu, neboť stěžovatel
byl se závěry správce daně seznámen, vyjádřil se k nim a na základě jeho vyjádření správce
daně doplnil dokazování, případně řádně objasnil, proč tak neučinil. S výsledky tohoto
doplnění správce daně stěžovatele seznámil a umožnil mu se k nim vyjádřit. Stěžovatel
při ústním jednání pouze opakovaně uváděl, že se správce daně nevypořádal se všemi jeho
tvrzeními; ze spisu však vyplynulo, že tak správce daně učinil. Neuvedl-li pak stěžovatel
žádné nové skutečnosti ani návrhy, bylo projednání zprávy o kontrole ukončeno dne
22. 8. 2005. Nejvyšší správní soud tedy považuje zprávu o daňové kontrole za řádně
projednanou ve smyslu §16 odst. 8 daňového řádu a neshledal ani porušení odst. 4 písm. f)
citovaného ustanovení.
Stěžovatel také nesouhlasí s postupem správce daně, který k jeho žádosti o sdělení
důvodu rozdílu podle §32 odst. 9 daňového řádu odkázal na zprávu o daňové kontrole. Podle
citovaného ustanovení lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným
daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána, pokud se odchyluje
vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení. K náležitostem tohoto sdělení
se vyslovil Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 8. 2004,
č. j. 2 Afs 8/2004 - 76, zveřejněno: Sb. NSS 400/2004, které navázalo na předchozí judikaturu
správních soudů. V tomto rozhodnutí zdejší soud zdůraznil, že sdělení důvodu rozdílu mezi
přiznanou daní a daní vyměřenou správcem daně podle §32 odst. 9 daňového řádu nemusí
obsahovat žádné zvláštní náležitosti; obstojí, pokud obsahuje označení důvodu a odkaz
na jeho předchozí projednání. Výslovně také poukázal na rozhodnutí Krajského soudu
v Hradci Králové sp. zn. 30 Ca 91/2000, uveřejněné ve Sbírce rozhodnutí českých soudů
ve věcech daňových, nakladatelství Orac č. 11-12/2001 pod č. 126, podle něhož v případě,
že byl vydán dodatečný platební výměr na základě kontroly a daňový subjekt požádá
o sdělení rozdílu, správce daně dostojí svým povinnostem i tehdy, pokud na takovou žádost
reaguje pouze sdělením, že výměr navazuje na zprávu o kontrole. Vzhledem k uvedenému
tak nelze souhlasit se stěžovatelem, že by nebylo možné učinit sdělení důvodu rozdílu pouze
odkazem na zprávu o daňové kontrole, pokud ta obsahuje informace o tom, proč byl
stěžovateli stanoven určitý daňový základ a dodatečně doměřena daň (samozřejmě
za podmínky, že s ní byl stěžovatel řádně seznámen a má ji k dispozici). Není nezbytné,
aby zpráva obsahovala konkrétní částku daně, která bude stěžovateli dodatečně doměřena
(tato informace je obsahem dodatečného platebního výměru), plně postačí, je-li v ní obsaženo,
z jakého důvodu bude dodatečně daň doměřena a z jakého základu daně. Tak tomu bylo
i v daném případě, neboť přípisem ze dne 11. 10. 2005 správce daně sdělil stěžovateli, že mu
byla daň dodatečně vyměřena na základě zjištění učiněného v průběhu daňové kontroly
a poukázal na to, že zjištění bylo popsáno ve zprávě o kontrole, která byla projednána
se stěžovatelovým zástupcem dne 22. 8. 2005 a jedno vyhotovení mu předáno. Stěžovatel byl
také poučen o tom, že důvody, na základě kterých byla daň doměřena, jsou obsaženy v této
zprávě. Z předmětné zprávy o kontrole je zcela zřejmé, že za zdaňovací období roku 2002
správce daně doměří stěžovateli daň z příjmů, neboť neuznal jeho dar občanskému sdružení
ve výši 3 867 715 Kč za dar podle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů; z této částky pak
bude daň z příjmů dodatečně vyměřena. Ani v tomto případě tak nebyl shledán postup správce
daně nezákonným.
Dále stěžovatel namítá, že předmětný platební výměr neobsahuje uvedení rozdílu mezi
základem daně a daní původně stanovenou a dodatečně doměřenou, ve výroku nejsou
obsaženy použité právní předpisy a dodatečně stanovený základ daně obsahuje dvojí
(jednak 0 Kč a jednak 38 685 184 Kč). Správce daně tak měl ke stěžovatelově žádosti ověřit
neplatnost platebního výměru podle §32 odst. 7 daňového řádu, což neudělal, navíc o jeho
žádosti vůbec nerozhodl. Předně je třeba uvést, že správce daně na stěžovatelovu žádost
o ověření neplatnosti reagoval. Neučinil tak sice nejvhodnějším způsobem, neboť svoji
odpověď včlenil do sdělení ze dne 11. 10. 2005, které je nazváno jako sdělení důvodu rozdílu
podle §32 odst. 9 daňového řádu a navozuje tak dojem, že jím správce daně reaguje pouze
na stěžovatelovu žádost o sdělení toho rozdílu. V posledním odstavci této písemnosti je však
uvedeno, že předmětný platební výměr má všechny zákonné náležitosti a obsahuje rozdíl
v základu daně původně vyměřeného a v základu stanoveného ve výši 0 Kč, neboť základ
daně nebyl změněn. Přestože odpověď správce daně není nejvhodnější, nelze říci,
že by na žádost vůbec nereagoval, ale naopak z uvedené písemnosti je zřejmé, že správce
daně neplatnost dodatečného platebního výměru neověří, neboť má za to, že obsahuje
všechny zákonné náležitosti.
I kdyby však správce daně na stěžovatelovu žádost vůbec nereagoval, nemohlo by to
být důvodem ke zrušení napadeného rozhodnutí. Při interpretaci §32 odst. 7 daňového řádu
je totiž nutno vycházet z právního názoru Ústavního soudu, obsaženého v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb. (pozn. soudu: tímto nálezem Ústavní soud zamítl návrh
na zrušení cit. ustanovení), v němž Ústavní soud především uvedl, že smyslem §32 odst. 7
daňového řádu je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí, která
postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných (základních) náležitostí, takže
je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako
by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní,
nýbrž toliko deklaratorní účinky. Ověřením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho
nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje jeho neplatnost, a vytváří se tím podmínky pro vydání
rozhodnutí nového. Byl-li by správce daně nečinný a žádostí o ověření neplatnosti rozhodnutí
by se nezabýval, mohl by stěžovatel (a ostatně tak také učinil) podat proti platebnímu výměru
odvolání, v jehož rámci nemůže odvolací orgán ponechat bez povšimnutí námitku spočívající
ve zpochybnění samotné platnosti napadeného rozhodnutí. Nelze-li totiž neplatné rozhodnutí
vůbec za rozhodnutí považovat, není takové rozhodnutí způsobilé věcného přezkumu
v odvolacím řízení, natož způsobilé změny provedené odvolacím orgánem. Je-li proto proti
rozhodnutí správce daně podáno odvolání, musí odvolací orgán, a to i bez ohledu na odvolací
námitky, nejprve uvážit, zda přezkoumávané rozhodnutí je rozhodnutím platným a teprve poté
může přistoupit k jeho věcnému přezkoumání. K tomu viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 1. 2005, č. j. 1 Afs 16/2004 - 90, www.nssoud.cz, který prošel i testem
ústavnosti, neboť ústavní stížnost proti němu byla odmítnuta usnesením ze dne 20. 9. 2006,
sp. zn. II. ÚS 267/05, kde zdejší soud shledal nepřípustnou žalobu na ochranu před
nezákonným zásahem, spočívajícím v nevyhovění žádosti o ověření neplatnosti platebního
výměru s tím, že žalobce má ve správním řízení a v následném soudním přezkumu daňových
rozhodnutí k dispozici jiné právní prostředky, jimiž se může domáhat ochrany před tvrzeným
nezákonným zásahem.
Pokud jde o stěžovatelovu námitku, že dodatečný platební výměr neobsahuje uvedení
rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a dodatečně doměřenou, nemůže
s ním Nejvyšší správní soud souhlasit. Stěžovatel poukazuje na rozhodnutí Ústavního soudu
ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 772/02, kde tento soud upozornil, že výrok rozhodnutí,
kterým je stanovena daňová povinnost (nově doměřována) musí být zcela konkrétní,
jednoznačný a srozumitelný a jeho nedílnou součástí „proto musí být nejen náležitosti
stanovené v ust. §32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ale musí v něm být uveden doměřený základ
daně a doměřená daň a rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem
daně a daní doměřenou“. Nejvyšší správní soud má však za to, že předmětný platební výměr
požadavkům stanoveným v tomto rozhodnutí plně vyhovuje. Dodatečný platební výměr
obsahuje všechny náležitosti podle §32 odst. 2 daňového řádu. Jeho výrok je jednoznačně
uvedený a stěžovateli dodatečně stanovuje základ daně ve výši 0 Kč a dodatečně vyměřuje
daň ve výši 1 237 664 Kč. Rovněž obsahuje informace o tom, kolik byl původně vyměřen
(uznán) základ daně (38 685 184 Kč), kolik činila nezdanitelná část základu daně a položky
odčitatelné od základu daně (7 624 103 Kč) a v jaké výši byla původně vyměřena daň
(9 899 956 Kč) a dále informace o tom kolik činí základ daně (38 685 184 Kč), nezdanitelná
část spolu s odčitatelnými položkami (3 756 388 Kč) a daň (11 137 620 Kč) nyní,
tj. po dodatečném doměření. Je tak zcela zřejmé, že je zde uveden jak původní základ daně,
tak celkový základ daně po vyměření (který se nezměnil a dodatečně stanovený rozdíl je tedy
0 Kč) a také původně vyměřená daň a nově vyměřená daň – a to jak dodatečně doměřený
rozdíl (1 237 664 Kč) tak celková částka vyměřené daně za rozhodné období
(11 137 620 Kč); nelze tedy stěžovateli přisvědčit, že by zde tyto skutečnosti uvedeny nebyly,
případně že by zde byl dodatečně stanovený základ daně obsažen dvojím způsobem.
Ve výroku jsou také řádně uvedeny právní předpisy, podle kterých bylo rozhodnuto
(zákon o daních z příjmů a §46 odst. 7 daňového řádu), přičemž podle judikatury Nejvyššího
správního soudu nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho, že správce daně uvedl pouze
název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu,
odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 7. 2005, č. j. 8 Afs 18/2005-78, zveřejněn: Sb. NSS 699/2005, nebo rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, zveřejněno: Sb.
NSS 793/2006).
Dále stěžovatel namítá, že byla nesprávně posouzena otázka důkazního břemene
v daňovém řízení podle §31 odst. 8 a 9 daňového řádu, neboť bylo po něm požadováno,
aby prokázal, že postupoval v souladu s §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Důkazní
břemeno je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně, který
dokazuje jen skutečnosti podle §31 odst. 8 daňového řádu, zatímco daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu).
Přesto, že je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových
subjektů (§31 odst. 2 cit. zákona), není daňové řízení založeno na zásadě vyšetřovací,
ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (k tomu srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 – 125,
www.nssoud.cz). Pokud tedy správce daně zjistí některou skutečnost, která zpochybňuje
údaje uvedené daňovým subjektem, přechází důkazní povinnost na daňový subjekt a ten
je povinen navrhnout či označit důkazy, které správcem daně zpochybněné tvrzení prokáží
(k tomu viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2005, č. j. 4 As 1/2003 - 71,
zveřejněn: Sb. NSS č. 542/2005, a ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003 - 277, zveřejněn:
Sb. NSS č. 666/2005). Pokud daňovým subjektem podané důkazy prokáží jeho tvrzení,
přechází opět důkazní břemeno na správce daně.
V daném případě to byl stěžovatel, který v daňovém přiznání uvedl, že poskytl dar
podle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů v částce 3 867 715 Kč. Pokud pak správce daně
vyslovil pochybnost o daňové uznatelnosti tohoto daru, byl stěžovatel povinen prokázat,
že poskytnuté prostředky byly skutečně darem ve smyslu §15 odst. 8 zákona o daních
z příjmů. Stěžovatel však prokázal toliko darování prostředků občanskému sdružení
a vyčerpání pouze nepatrné části těchto prostředků na účely stanovené v §15 odst. 8 zákona
o daních z příjmů. Lze souhlasit se stěžovatelem v tom, že zásadně není možné požadovat
po jednom subjektu prokázání toho, jak se chová subjekt jiný a proč tak činí. V daném
případě však stěžovatel poskytl občanskému sdružení dar na účely stanovené v §15 odst. 8
zákona o daních z příjmů a výši tohoto daru si odečetl od základu daně, je tedy jeho
povinností k výzvě správce daně prokázat, že se jednalo o dar k zákonem stanoveným
účelům. Neprokáže-li tak, není oprávněn si výši daru od základu daně odečíst. Nelze totiž
přehlédnout, že zákon vylučuje ze zdanění jen dary účelově (obecně prospěšně) zaměřené,
nikoliv jakékoliv dary. Jestliže tedy lze uznat dar pouze k určitému stanovenému účelu, musí
být v řízení prokázáno, že tento účel byl naplněn. K tomu nepostačí doložit smlouvou, že dar
byl poskytnut subjektu (občanskému sdružení), který se podle stanov má zabývat
i rozdělováním prostředků k účelům, které zákonnému cíli odpovídají; tento subjekt takovou
činnost také skutečně musí provádět. Jistě nakládání s dary není třeba prokazovat tam, kde
je obdarovaným subjekt, o němž je veřejně známo, že dary na zákonem akceptované cíle
skutečně přerozděluje či přímo využívá (např. různé mediálně známé nadace). Jinak je tomu
ale tam, kde dar byl poskytnut v téže době zakládanému občanskému sdružení, jehož
je daňový subjekt současně představitelem a jehož dalšími a jedinými členy byly manželka
s dcerou; pochybnost správce daně o účelu darování je za takové situace zcela důvodná.
Z tohoto hlediska zdejší soud neshledal pochybení ani v postupu žalovaného,
který řádně přezkoumal všechny v odvolání uplatněné námitky proti tomuto postupu správce
daně - neobstojí proto ani důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Stěžovatel dále nesouhlasí s tím, že krajský soud aplikoval na jeho situaci případ
řešený Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, aniž by se vypořádal
s odlišnostmi obou situací. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005,
č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, zveřejněno: Sb. NSS č. 869/2006, byla situace odlišná jen
v minimální míře. V citovaném rozhodnutí totiž daňový subjekt spolu se svými příbuznými
(manželkou, jejich třemi dětmi, švagrem a jeho synem) založili občanské sdružení, jehož
posláním bylo zejména přispívat k rozvoji sportovní aktivity členů, k rozšíření vzdělání
a všeobecného rozhledu členů, k podpoře kulturních a uměleckých aktivit členů a k ochraně
zvířat a životního prostředí. Příjmy sdružení pocházely v rozhodných letech (2000 a 2001)
výlučně z darů poskytnutých členy klubu a z členských příspěvků. Daňový subjekt daroval
sdružení částky přesahující 90 000 Kč, jejichž hodnotu odečetl od základu daně podle
§15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Výdaje sdružení činily v roce 2000 celkem 135 688 Kč
a byly vynaloženy na sportovní vybavení, na náhradu cestovních výdajů do školy a na hory,
na literaturu, na zimní tábor, na předplatné do fitcentra, na jazykový kurs, na školné
a na potápěčské expedice. Výdaje v roce 2001 činily celkem 161 039 Kč a byly obdobně jako
v roce předešlém vynaloženy na nákup sportovního vybavení, na náhrady cestovného
do školy a na hory, na literaturu, na vstupné na muzikály a do posilovny, na výuku cizího
jazyka, na školné a na potápěčskou expedici.
Tento případ byl shora citovaným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu shledán
zneužitím práva. Soud tam dospěl k závěru, že daňový subjekt formální podmínky
§15 odst. 8 zákona o daních z příjmů splnil, neboť občanské sdružení, kterému daňový
subjekt dar poskytl, bylo právnickou osobou se sídlem na území České republiky a tyto
prostředky byly sdružením použity na financování sportovních, vzdělávacích a kulturních
aktivit svých členů. Z tohoto hlediska odpovídal postup daňového subjektu i sdružení §15
odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odečtení hodnoty darů od daňového základu však Nejvyšší
správní soud s ohledem na skutkové okolnosti tohoto případu považoval nikoliv za výkon
práva, nýbrž za jeho zneužití. Nejvyšší správní soud poukázal na to, „že považuje za hrubě
odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud žalobce spolu
s ostatními rodinnými příslušníky, svým švagrem a synovcem využívali (či spíše zneužívali)
spolku K. v.– z. – v., jehož vůli v právním smyslu podle stanov zároveň vytvářeli,
k financování shora uvedených sportovních, kulturních a vzdělávacích aktivit svých dětí, a to
za účelem, aby si mohl žalobce hodnotu daru poskytnutého spolku odečíst od základu daně a
tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. Tyto dary přitom byly jedinými zdroji
financování uvedených aktivit. Nemůže být pochybnosti o tom, že uvedený postup byl zvolen
jedině proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování aktivit svých
dětí, které jinak tvoří obsah vyživovací povinnosti rodiče k dítěti, žalobce uskutečňoval přímo
a nikoliv prostřednictvím spolku“.
V případě právě projednávaném se jedná o založení občanského sdružení, jehož členy
byli mimo stěžovatele toliko jeho přímí rodinní příslušníci (tedy okruh ještě bližších
rodinných příslušníků) a také se shodně jednalo o poskytnutí daru tomuto sdružení daňovým
subjektem a odečtení jeho hodnoty od daňového základu podle §15 odst. 8 zákona o daních
z příjmů. Zmíněnou odlišnost je třeba vidět ve způsobu nakládání s těmito prostředky
občanskými sdruženími. Zatímco v případě posuzovaném zdejším soudem pod
sp. zn. 1 Afs 107/2004 občanské sdružení získané prostředky aktivně vynakládalo
na sportovní a kulturní aktivity svých členů, tak v případě právě projednávaném tomu tak bylo
jen v minimální míře a občanské sdružení nevyvíjelo téměř žádnou vlastní aktivitu. Sice toto
sdružení poskytlo i dary jiným subjektům, ovšem v četnosti a rozsahu zanedbatelném. Proto
zmíněné rozdíly nehrají žádnou roli v posouzení využití darovaných prostředků ve vztahu
k zákonem akceptovanému cíli, neboť v obou případech shodně nedošlo k jeho naplnění
a zjevně to v obou případech s ohledem na osobní spojení dárce a obdarovaného subjektu
nebylo ani zamýšleno. Nejvyšší správní soud má tedy za to, že hodnocení Krajského soudu
v Českých Budějovicích, který stěžovatelovo jednání označil za zneužívání práva ve smyslu
obdobném věci řešené pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, bylo odpovídající. Krajský soud
z označeného rozsudku Nejvyššího správního soudu obsáhle citoval, uvedl i skutkové
okolnosti případu, který k žalobě posuzoval, a zjevný je i jeho závěr o zneužití práva. I zde
by bylo možno říci, že odůvodnění mohlo být podrobnější, ale že se nejedná o důvod ke
zrušení rozsudku krajského soudu.
Ani Nejvyšší správní soud proto neshledal důvod odchýlit se od právního názoru
vyjádřeného v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004, který není třeba zde opakovat, neboť z něho
konkrétně vycházel krajský soud. Ve vztahu ke kasačním námitkám lze jen dodat,
že odlišnosti obou případů nevyvracejí shodný výsledek, že darované prostředky nebyly
využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanění. Pokud jde o namítanou nejasnost
„vybočení z rozumného uspořádání“, nelze stěžovateli přisvědčit. Zákon předpokládá zdanění
dosažených příjmů, přičemž z důvodů veřejně prospěšných umožňuje mj. snížení základu
daně o částky, které jsou veřejně prospěšným způsobem využity. Přitom
v obdarovaném občanském sdružení tato částka současně není považována za zdanitelný
příjem. Jestliže je však částka takto odňata režimu zdanění, aniž je onen veřejně prospěšný cíl
naplněn, evidentně došlo ke zneužití uvedené možnosti. Nejvyšší správní soud nemá ani
pochyb o tom, že v rámci veřejného práva lze hovořit o zneužití práva. Ve veřejném právu
jsou běžně užívány instituty práva soukromého, ostatně i darování je institutem
soukromoprávním. Poskytl-li zákon v daném případě k využití daňovým subjektům určité
právo na snížení daňového základu, pak tohoto práva lze využít nebo nevyužít, ale jistě
i zneužít tím, že jeho podmínky jsou naplněny jen po formální stránce.
Při posouzení, zda došlo ke zneužití práva nelze přehlížet rozhodné skutkové
okolnosti.
Stěžovatel totiž, jak již bylo výše zmíněno, v prosinci roku 2002 založil spolu
s manželkou a dcerou občanské sdružení a tomuto občanskému sdružení poskytl ihned
po jeho založení dar ve výši 3 867 715 Kč. Podle stanov tohoto sdružení jeho jménem jedná
předseda správní rady (tím byl stěžovatel), který je oprávněn podepisovat smlouvy na základě
projednání věci na valné hromadě (složené ze členů sdružení). Dispozice s peněžními
prostředky byla tedy plně v moci stěžovatele. Je zřejmé a stěžovatel to ani nepopírá,
že sdružení bylo založeno pouze za tím účelem, aby mu stěžovatel, který již znal výsledky
svého hospodaření za rok 2002, mohl poskytnout dar, který si odečte od základu daně podle
§15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Taková situace sama o sobě jistě není nezákonná,
neboť pokud by sdružení skutečně dále stěžovatelův dar přerozdělovalo na účely stanovené
v citovaném ustanovení, byly by tím zákonné podmínky pro odečtení daru naplněny. Lze totiž
se stěžovatelem souhlasit v tom, že v určitých případech může občanské sdružení lépe
a citlivěji zjišťovat a posuzovat možnosti poskytnutí darů na stanovené účely, než podnikající,
tedy časově zaneprázdněná, fyzická osoba. V daném případě však občanské sdružení přes
počáteční stěžovatelovu aktivitu (jednání s M. B. o možnosti poskytnutí daru obci P.
na údržbu a rekonstrukci sportovního areálu v částce do 500 000 Kč a s Ing. H. o možnosti
poskytnout finanční prostředky střeleckému klubu pro mládež v částce 2 – 3 milionů Kč)
téměř žádné prostředky dále nedistribuovalo a darované peníze byly ponechány
v bezpečnostní schránce v částce takřka nezměněné. Za aktivní činnost sdružení a redistribuci
darovaných prostředků jistě nelze považovat financování stěžovatelova koníčku (tj. nákup
nábojů a střeleckých pomůcek), což v letech 2003 a 2004 činilo převážnou většinu výdajů
sdružení (v roce 2003 cca 47 000 Kč a v roce 2004 cca 37 000 Kč). Naopak na dary dětským
domovům, což je aktivita bezpochyby souladná s účely podle §15 odst. 8 zákona o daních
z příjmů, byly poskytnuty částky nepoměrně menší (v roce 2003 cca 11 000 Kč a v roce 2004
cca 10 000 Kč). I kdyby však soud považoval financování stěžovatelových střeleckých aktivit
za souladné s §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, nic to nemění na skutečnosti, že za dva
roky existence občanského sdružení, byla na zákonem stanovené účely redistribuována
cca 3 % z poskytnutých finančních prostředků. Namítá-li stěžovatel, že nebylo povinností
občanského sdružení „být aktivní“, lze mu přisvědčit. Na druhé straně je třeba stále mít
na paměti, že šlo o jím „ovládané“ sdružení, jemuž poskytl dar, který měl být účelově použit,
a pokud se tak nestalo, nelze se vyhnout závěru o tom, že tvrzený účel naplněn být ani neměl.
Na tom nic nemění dva ojedinělé dary v minimální výši poskytnuté sdružením v průběhu
dvou let, které spíše nasvědčují snaze předstírat naplnění tvrzeného cíle.
Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit ani stěžovatelově argumentaci, že tato
snížená činnost sdružení byla způsobena rozvodem stěžovatele s jeho manželkou. Jednak
lze oprávněně předpokládat, že pokud sdružení bylo schopno v tomto období poskytnout
dětským domovům každý rok alespoň symbolickou částku (v porovnání s hodnotou
prostředků, kterými za tímto účelem disponovalo), mohlo v tom pokračovat či darovat
i částky vyšší. Kromě toho činnost sdružení neměla spočívat ve vlastním využívání darů
k zákonem předpokládaným činnostem, ale zejména v přerozdělování prostředků potřebným
subjektům u kterých by teprve došlo k jejich praktické spotřebě. Navíc ani v první polovině
roku 2005 (od počátku roku do ukončení daňové kontroly u stěžovatele), kdy už podle sdělení
stěžovatele byly vztahy mezi ním a bývalou manželkou urovnány, nevyvíjelo sdružení činnost
výrazně aktivnější, neboť byl poskytnut pouze dar dětskému domovu v částce 50 000 Kč
a dalších 50 000 Kč bylo použito na organizování střelecké soutěže. Opět se tedy jednalo
ve vztahu k množství prostředků, kterými sdružení disponovalo na takové účely, spíše
o částky symbolické, ale zejména zdejší soud považuje za vhodné poznamenat, že tuto
„zvýšenou“ aktivitu sdružení lze přičítat spíše probíhající daňové kontrole u stěžovatele
a prověřování tohoto daru.
Nejvyšší správní soud má podle všech okolností tohoto případu za nepochybné,
že stěžovatel ve skutečnosti finanční prostředky občanskému sdružení neposkytl na účely
stanovené v §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů (na financování těchto cílů), nýbrž hodlal
docílit nezdanění těchto prostředků. Vše totiž nasvědčuje tomu, že finanční prostředky měly
zůstat v bezpečnostní schránce sdružení v pokud možno nesnížené podobě tak dlouho,
než by došlo k uplynutí lhůty pro vyměření či doměření daně podle §47 daňového řádu. Poté
by občanské sdružení zaniklo a finanční prostředky byly rozděleny mezi jeho členy, tak jak
na to pamatuje čl. XI stanov; případně by z těchto prostředků byly hrazeny takové potřeby
stěžovatele a ostatních členů sdružení (tj. jeho dcery a bývalé manželky), které nemohly být
odečteny od základu daně. Takový postup byl zvolen jedině proto, aby stěžovatel mohl snížit
svůj základ daně; jinak by totiž financování určitých aktivit musel uskutečňovat přímo
a nezískal by tak žádné daňové zvýhodnění. Uvedený závěr je podpořen rovněž tím,
že členství ve sdružení bylo fakticky omezeno na stěžovatele, jeho dceru a bývalou manželku.
Přestože stanovy umožňovaly rozšíření členské základny (čl. IV. stanov), za celou dobu
existence sdružení nebyl přijat žádný nový člen, stejně tak jako nikdy nebyly stanoveny ani
vybírány členské příspěvky, jak stanovy předpokládaly.
Pokud stěžovatel nesouhlasí s výkladem §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů
učiněným krajským soudem, opět mu nelze přisvědčit. Citované ustanovení pro zdaňovací
období roku 2002 znělo
takto:„Od základu daně lze odečíst hodnotu darů poskytnutých
obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České
republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního
zákona, a to na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství,
na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat, na účely
sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované
církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým
hnutím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky
provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo
ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, pokud úhrnná hodnota darů
ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč. Obdobně
se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo
na území České republiky. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. Jako dar
na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje
částkou 2000 Kč.“ Z uvedeného je zřejmé, že se zde přímo hovoří o tom, že od základu daně
lze odečíst pouze takové dary, které byly poskytnuty vyjmenovaným subjektům na stanovené
účely. Není zde sice výslovně stanoveno v jakém časovém horizontu je obdarovaný subjekt
povinen darované prostředky na zákonem určené účely vynaložit, avšak ze smyslu tohoto
ustanovení lze jednoznačně dovodit, že je třeba, aby tak učinil v době přiměřené, tj. s co
nejkratší prodlevou. Je totiž společensky žádoucí - a z toho důvodu také daňově
zvýhodňováno, aby finanční prostředky byly na stanovené účely využívány a „nezahálely“
na bankovních účtech nebo v bezpečnostních schránkách, jako v případě stěžovatele.
Samozřejmě není vždy možné, aby občanské sdružení použilo darované prostředky na
zákonem stanovený účel v horizontu dnů či týdnů a ke správnému výběru účelu daru
a subjektu, jemuž má být poskytnut, může být třeba doby delší, např. v řádu měsíců. Bez
vážného důvodu však nelze za dobu přiměřenou považovat několik let, jako tomu bylo
v daném případě. Je tedy nemyslitelné, aby si daňový subjekt odečetl od základu daně částku,
která bude následně uložena po řadu let v bance, aniž by z ní bylo čerpáno na účely stanovené
v §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Takový postup totiž nelze považovat za poskytnutí
daru na stanovený účel.
Namítá-li stěžovatel, že pokud by peněžní prostředky nedaroval občanskému sdružení,
mohl je libovolně použít a z částky, která by po zdanění zbyla (tj. cca 2 500 000 Kč),
by po investování získal další prostředky, které by se jistě blížily zaplacené dani, je možné
s ním souhlasit. Na druhou stranu je však třeba uvést, že na takovou investici, která
by z částky 2 500 000 Kč získala stěžovateli částku odpovídající dodatečně vyměřené dani
(cca 1 300 000 Kč), je bezpochyby třeba vynaložit mnohem více námahy a času, než
na založení občanského sdružení a uložení finanční hotovosti do bezpečnostní schránky
v bance. Tato námitka, ostatně založená na neověřitelném předpokladu, tak shora popsaný
závěr soudu nemůže zvrátit. Rovněž je třeba se stěžovatelem souhlasit v tom, že občanské
sdružení může vynakládat darované prostředky pouze na předem stanovené účely, ovšem
ne už v tom, že si darováním dispozici s těmito prostředky znemožnil, neboť v předmětném
občanském sdružení figuruje v pozici předsedy správní rady, který jménem sdružení jedná
a podepisuje smlouvy (má povinnost pouze „věc projednat“ na valné hromadě nebo správní
radě). Ani mu není možné dát za pravdu v tom, že tyto finanční prostředky nejsou
vynakládány ve stěžovatelův prospěch. Jak totiž vyplynulo ze správního spisu a je uvedeno
výše, převážná většina vynaložených finančních prostředků byla spotřebována na nákup
střeleckých potřeb, které užíval při tréninku stěžovatel, což ostatně sám potvrzuje. Zbývající
částka daru pak zůstala dlouhodobě deponována.
Poukazuje-li stěžovatel na své právo, konat vše, co není zákonem zakázáno, je třeba
konstatovat, že pokud zákon umožnil snížení daňového základu za splnění určitých podmínek,
které splněny nebyly, je takové snížení s tímto zákonem v rozporu a tudíž jde o konání
zákonem nedovolené.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil i správním posouzením krajského soudu
a neshledal naplněnou ani kasační námitku podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Vzhledem k tomu, že nebylo zjištěno naplnění žádného z důvodů kasační stížnosti,
Nejvyšší správní soud ji jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se
žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1,
§120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. července 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu