ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.99.2006
sp. zn. 2 Afs 99/2006 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
JUDr. M. L., správce konkursní podstaty úpadce K., a. s., zastoupený Mgr. Gabrielou
Beckertovou, advokátkou se sídlem Praha 1, Žitná 47, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 4. 2004, č. j. 28 Ca 769/2002 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne
9. 9. 2002, č. j.: FŘ 6824/15/02 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 2. 4. 2002,
č. j.: 92576/02/009513/7548, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Rozhodnutím stěžovatele bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu
pro Prahu 9 ze dne 2. 4. 2002, č. j.: 92576/02/009513/7548, o zamítnutí žádosti žalobce
o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 2.437,- Kč. Stěžovatel svůj postup
zdůvodnil tím, že nevznikl vratitelný přeplatek ve smyslu §37a zákona č. 558/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o dani z přidané
hodnoty“), neboť správce daně na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty daňového
subjektu evidoval nedoplatek.
Kasační stížnost je podána z důvodů uvedených podle §103 odst. 1 písm. d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel namítá, že městský soud
nerespektoval novelu zákona o dani z přidané hodnoty účinnou od 1. 4. 2000
(zákon č. 17/2000 Sb.), kterou byla provedena změna ustanovení §37a zákona o dani
z přidané hodnoty. I když z důvodové zprávy vyplývá, že zákonodárce měl novelizací
na mysli, jako by režim nepřípustnosti pohledávek vylučoval, městský soud dospěl k závěru,
že tento výklad není přímo v zákoně uveden a tudíž není možný při použití ústavně
konformního výkladu všech dotčených ustanovení.
Stěžovatel je toho názoru, že zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání
(dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“) a zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“) jsou zákony stejné právní síly a každý z nich upravuje zcela jiný typ
řízení. V daňovém řízení je podle stěžovatele správce daně povinen postupovat podle
daňového řádu. Podle §37a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vznikne-li v důsledku
vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů
od vyměření nadměrného odpočtu a to i v případě prohlášení konkursu. Přeplatek je pak
definován v §64 odst. 1 daňového řádu jako částka plateb převyšující splatnou daň včetně
příslušenství. Z dalších ustanovení §64 daňového řádu pak vyplývá, že takto vyčíslený
přeplatek není samočinně přeplatkem vratitelným, který musí správce daně vyplatit daňovému
subjektu, neboť daňový subjekt má právo na vrácení přeplatku jen tehdy, pokud tento
přeplatek činí více než 50 Kč a daňový subjekt nemá současně nedoplatek na jiné dani u téhož
správce daně, nebo neuplatní-li podle §64 odst. 2 daňového řádu požadavek na úhradu
nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis
nestanoví jinak. V daném případě osobní daňový účet daně z přidané hodnoty žalobce
vykazoval nedoplatek, a proto vyměřený nadměrný odpočet za zdaňovací období duben 2001
se nestal přeplatkem vratitelným a žalobce neměl nárok na jeho vyplacení, a přeplatek tedy
nebyl pohledávkou žalobce.
Ohledně otázky započtení přeplatku na úhradu nedoplatku po dni prohlášení konkursu
stěžovatel uvádí, že započtení dvou pohledávek se děje na základě dobrovolnosti,
tj. na základě vlastního rozhodnutí věřitele. V posuzovaném případě však podle stěžovatele
správce daně neměl jinou možnost než postupovat v souladu s daňovým řádem. Správce daně
použil vyměřený nadměrný odpočet na úhradu nedoplatku na téže dani v souladu
s §59 odst. 5 daňového řádu. Zákon o konkursu a vyrovnání ani daňový řád nespecifikuje
použití přeplatku na úhradu nedoplatku na téže dani jako „započtení pohledávek“. Stěžovatel
dále namítá, že nelze aplikovat §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkurzu a vyrovnání, který
stanoví, že není možné započtení na majetek patřící do podstaty, jelikož k započtení však
může dojít jen mezi existujícími vzájemnými pohledávkami, což se však v posuzovaném
případě nestalo. Jestliže přeplatek na dani je pohledávkou daňového subjektu jen tehdy, jedná-
li se o vratitelný přeplatek, pak postup správce daně, který přeplatek použil na úhradu
nedoplatku na téže dani, není započtením podle citovaného ustanovení zákona o konkursu
a vyrovnání, neboť zde nejsou vzájemné pohledávky, protože oproti pohledávce správce daně
(nedoplatku na dani) chybí pohledávka daňového subjektu (vratitelný přeplatek).
Postup správce daně podle §64 daňového řádu ve vztahu k žalobci po prohlášení
konkursu není v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání,
neboť se podle stěžovatele nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Stěžovatel konstatuje,
že vyměřený nadměrný odpočet nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu,
neboť by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení a o zákonem
nedovolené rozšiřování konkursní podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu. Stěžovatel má
rovněž za to, že zákon o konkursu a vyrovnání na rozdíl od daňového řádu je normou
soukromého práva a upravuje uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku.
Podle stěžovatele je nutné především vycházet ze skutečnosti, zda se jedná o vratitelný
přeplatek, což v daném případě splněno nebylo.
II.
Žalobce ke kasační stížnosti vyjádření nepodal.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Jejím rozsahem
a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Důvod uvedený pod písm. a) citovaného ustanovení (tvrzenou nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky městským soudem), spatřuje stěžovatel v tom,
že městský soud nerespektoval a nesprávně interpretoval ustanovení §37a zákona o dani
z přidané hodnoty po změně provedené zákonem č. 17/2000 Sb., kterým se mění
zák.č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů a o změně
zák.č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů.
IV.
Z obsahu správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Dne 26.3.1998 byl usnesením Krajského obchodního soudu v Praze
č. j. 91 K 63/9 - 77 prohlášen konkurz na majetek dlužníka K., a. s. a správcem konkursní
podstaty byl ustanoven žalobce.
Městský soud v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že zákon o konkursu
a vyrovnání o konkursu a vyrovnání a daňový řád upravují rozdílné právní režimy a postupy,
přičemž pro případ, kdy připadá v úvahu jejich souběžná aplikace jsou stanovena zvláštní
pravidla, která je nutno vyložit ústavně konformním způsobem. Postup podle daňového řádu
po dobu trvání konkursu je dotčen omezeními plynoucími ze zákona o konkurzu a vyrovnání
vyjádřenými předně v §14 tohoto zákona. Žádný z věřitelů, tedy ani správní orgán, nemůže
provádět zápočet vlastních pohledávek proti majetku konkursní podstaty, neboť by tím došlo
k zkrácení ostatních věřitelů. Ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkurzu a vyrovnání
je třeba vztahovat i na daňové pohledávky. Vznikl-li úpadci nárok na vrácení přeplatku
na dani, nelze jej za trvání konkurzu použít k úhradě daňových nedoplatků poplatníka, i když
by to jinak možné bylo postupem podle §37 a zákona č. 558/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty a §64 daňového řádu. Nárok na vrácení přeplatku na dani je pohledávkou úpadce
za dlužníkem, jímž je v tomto případě stát reprezentovaný správcem daně, a jako takový
je součástí konkursní podstaty. Stát jako úpadcův dlužník je proto povinen vrátit příslušnou
částku do konkursní podstaty. Na tom podle městského soudu nemění nic ani skutečnost,
že úpadcův dlužník má za úpadcem pohledávky, které přihlásil nebo byl povinen přihlásit
do konkursu. Postup stěžovatele podle §64 daňového řádu za trvání konkursu označil
městský soud za nepřípustný.
Městský soud dále v odůvodnění posuzoval změnu ustanovení §37a provedenou
zákonem č. 17/2000 Sb., kterým se mění zák.č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů a o změně zák.č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění
pozdějších předpisů, spočívající v tom, že se za stávající slova §37a odst. 1: „Pokud vznikne
v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti
do třiceti dnů od vyměření nadměrného odpočtu“, vložila slova „a to i v případě prohlášení
konkursu“. Konstatoval, že důvodová zpráva tuto změnu vysvětluje tak, že se jí legislativně
upřesňuje, že se i v průběhu konkursu použije vyměřený nadměrný odpočet na úhradu
nedoplatků všech daní; pokud vznikne vratitelný přeplatek, vrátí se plátci v konkursu
do třiceti dnů. Dospěl však k závěru, že soud je vázán zákonem a při výkladu a použití zákona
musí vycházet z toho, co zákonodárce v zákoně uvedl, a nikoli z toho, co snad uvést chtěl,
ale do zákona nevtělil. Městský soud z toho vyvodil, že naznačený výklad §37a odst. 1
zákona č. 588/1992 Sb., o daních z přidané hodnoty není možný při použití ústavně
konformního výkladu všech dotčených ustanovení.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Městského
soudu v Praze a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Problematikou projednávanou v rámci této kasační stížnosti, tj. především právní
otázkou vztahu §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
(přípustností použití přeplatku na dani, vzniklého po prohlášení konkursu na úhradu
nedoplatku daně, vzniklé před prohlášením konkursu) se již Nejvyšší správní soud zabýval
v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44 a dále v rozsudku ze dne 21. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 114/2004 - 50 (www.nssoud.cz). Dospěl přitom k právnímu názoru, kterým
revidoval své stanovisko ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003 (stanovisko bylo zveřejněno
pod č. 215/2004 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud v těchto rozhodnutích nejprve posuzoval
nesoulad mezi shora označeným stanoviskem a právním názorem Ústavního soudu a uzavřel,
že správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou povinny ve své další rozhodovací
činnosti respektovat právní názor Ústavního soudu, byť zmiňované stanovisko Nejvyššího
správního soudu nebude nahrazeno žádným novým stanoviskem ani rozhodnutím rozšířeného
senátu. Konstatoval přitom, že setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu
nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná
interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž
je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech.
Nejvyšší správní soud proto v těchto skutkově a právně obdobných věcech respektoval právní
názor Ústavního soudu a ztotožnil se s nálezem ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04
(a nepřímo také nálezem ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02). Ratio decidendi zmíněného
nálezu lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové
má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí
obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají
se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Výše
uvedený právní názor byl potvrzen i dalšími nálezy Ústavního soudu, a sice ze dne 7. 4. 2005,
sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 20. 12. 2005,
sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 41/05 a sp. zn. 658/04 a ze dne
23. 2. 2006, sp. zn. III. ÚS 208/05.
Zákon o správě daní a poplatků a zákon o konkursu a vyrovnání sledují odlišné cíle,
proto také při vzájemném srovnání jejich ustanovení a snaze vyložit je v souladu se smyslem
a účelem toho zákona, jehož jsou součástí, je možný různý výklad. Tam, kde zákon připouští
dvojí výklad, je třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem.
Městský soud v tomto případě nepochybil, pokud se ztotožnil s ústavně konformní
interpretací (obsaženou v citovaném právním názoru Ústavního soudu) §40 odst. 11
daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, podle níž daňové řízení
v souladu s §40 odst. 11 daňového řádu probíhá (nepřerušuje se), ale okamžikem prohlášení
konkursu pro něj platí omezení stanovená zákonem o konkursu a vyrovnání, včetně zákazu
započtení. Převod přeplatku na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku je v rozporu
s kogentní normou §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a nerespektuje cíl
tohoto zákona, stanovený v jeho §2 odst. 3, tj. poměrné uspokojení věřitelů z dlužníkova
majetku, čímž dochází k neodůvodněnému zvýhodnění jednoho z věřitelů, tj. státu.
Nelze přisvědčit stěžovateli, pokud namítá, že městský soud nerespektoval novelu
zákona o dani z přidané hodnoty účinnou od 1. 4. 2000 (zákon č. 17/2000 Sb.), kterou
byla provedena změna ustanovení §37a zákona o dani z přidané hodnoty. Městský soud
vycházel - jak vyplývá z odůvodnění – z ustanovení §37a po změně provedené zákonem
č. 17/2000 Sb. a posuzoval i důvodovou zprávu, která tuto změnu vysvětluje tak,
že se jí legislativně upřesňuje, že se i v průběhu konkursu použije vyměřený nadměrný
odpočet na úhradu nedoplatků všech daní; pokud vznikne vratitelný přeplatek, vrátí se plátci
v konkursu do třiceti dnů. Městský soud dospěl k závěru, že naznačený výklad §37a odst. 1
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, obsažený v důvodové zprávě není možný
při použití ústavně konformního výkladu všech dotčených ustanovení, dále zejména
konstatoval, že soud je vázán zákonem a při výkladu a použití zákona musí vycházet z toho,
co zákonodárce v zákoně uvedl, a nikoli z toho, co snad uvést chtěl, ale do zákona nevtělil.
Podle §37a zákona o dani z přidané hodnoty po změně provedené zákonem
č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. 4. 2000, pokud vznikne v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření
nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. Stěžovatel v kasační stížnosti
poukazuje na skutečnost, že po novele zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
provedené zákonem č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. 4. 2000, je podmínka
vratitelnosti přeplatku výslovně zakotvena i ve vztahu ke konkursnímu řízení. Podle
stěžovatele je proto nutné především vycházet ze skutečnosti, zda se jedná o vratitelný
přeplatek, přičemž dále konstatuje, že tato podmínka v posuzovaném případě nebyla splněna.
K tomu Nejvyšší správní soud připomíná, že aplikační přednost podle citovaného nálezu
Ústavního soudu má v daném případě §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64
odst. 2 daňového řádu. Pro výklad toho, co je vratitelným přeplatkem, se proto po prohlášení
konkursu nepoužije již pouze ustanovení daňového řádu, ale především ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, tedy již výše zmíněný bezvýjimečný
zákaz započtení. Pokud tedy po prohlášení konkursu vznikne úpadci přeplatek na dani,
nemůže jej správce daně použít na úhradu daňového nedoplatku, neboť by se jednalo
o nepřípustné započtení na majetek patřící do konkursní podstaty. V posuzovaném případě
se proto jedná o vratitelný přeplatek a podle §37a zákona o dani z přidané hodnoty se vrátí
plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení
konkursu. Dále není důvodná ani námitka stěžovatele, že vratitelný daňový přeplatek nemohl
ani vzniknout, neboť správce daně použil přeplatek na dani v souladu s §64 odst. 2 daňového
řádu k úhradě jiného daňového nedoplatku. Vzhledem k aplikační přednosti §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání nelze totiž v posuzovaném případě postupovat podle
obecné úpravy obsažené v §64 daňového řádu.
Ústavní soud k tomu v nálezu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02 konstatoval,
že: „potvrzením zvýhodněného postavení finančního úřadu, při uspokojování jeho pohledávek
za úpadcem, dochází k odčerpávání finančních prostředků z konkursní podstaty na úkor všech
ostatních věřitelů.… Pokud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako
správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové
zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i
obhajitelné. V českém právním řádu žádné ustanovení takové povahy nalézt nelze. …
Jednostranné započítávání, prováděné finančním úřadem, by v konečném důsledku vedlo
k odčerpávání prostředků z konkursní podstaty a zákon o konkursu a vyrovnání by tím ztrácel
svůj smysl.“
Vložil - li zákonodárce za stávající znění §37a odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty: „Pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí
se plátci bez žádosti do třiceti dnů od vyměření nadměrného odpočtu“, slova „a to i v případě
prohlášení konkursu“, nelze tuto změnu v žádném případě považovat za explicitní formulaci
výhodnějšího postavení správců daně v uspokojování jejich pohledávek za úpadcem.
Dále je vhodné připomenout, že Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, vycházel mimo jiné i ze znění §37a zákona o dani z přidané hodnoty
po změně provedené zákonem č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. 4. 2000, a dospěl
k výše citovanému právnímu názoru.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že napadené rozhodnutí městského soudu
odpovídá závěrům Ústavního soudu, jímž jsou konkrétně vyvráceny všechny vznesené
kasační námitky.
VI.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační
stížnosti k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
VII.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalobci náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. ledna 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu