ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.158.2006:118
sp. zn. 7 Afs 158/2006 - 118
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele M. S., zastoupeného JUDr. Janem Součkem, advokátem se sídlem v Praze 1,
U Prašné brány 3, za účasti Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem v Praze 1,
Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 25. 1. 2006, č. j. 9 Ca 295/2004 – 72,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 25. 1. 2006, č. j. 9 Ca 295/2004 - 72, zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 23. 9. 2004, č. j. FŘ-2737/13/04, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 10, ze dne
19. 8. 2003, č. j. 246659/03/010521/7817, na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období prosinec 2002 ve výši nadměrného odpočtu 120 723 Kč. Městský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že spornou otázkou mezi stěžovatelem
a finančním ředitelstvím bylo, kdo z nich je nositelem důkazního břemene v daňovém řízení.
Městský soud dospěl k závěru, že důkazní povinnost v daňovém řízení stíhá toho, kdo tvrdí
určité skutečnosti. V tomto případě je tímto subjektem stěžovatel, který tvrdí, že zdanitelné
plnění pořídil od společnosti J., s. s r. o. Bylo proto jeho povinností prokázat, že k uskutečnění
zdanitelného plnění došlo a za tím účelem i navrhnout důkazy. Jelikož stěžovatel svá tvrzení
v daňovém řízení neprokázal, nemohlo ani dojít k přechodu důkazního břemene na správce
daně. Městský soud posléze konstatoval, že neshledal v daňovém řízení průtahy,
jak je stěžovatel namítal, i když připustil, že lze polemizovat o vhodnosti zvolených úkonů
z hlediska rychlosti řízení. Lhůty pro ukončení daňového řízení však nejsou zákonem
stanoveny. Stěžovatelovy odkazy na judikaturu soudů nepovažoval městský soud v dané věci
za relevantní.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané proti rozsudku městského soudu uplatnil důvody
uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Nesprávné posouzení právní
otázky soudem spatřuje stěžovatel v tom, že městský soud nevzal v úvahu jím řádně
prokázanou oprávněnost nároku na odpočet DPH. K prokázání nároku na odpočet této daně
ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném do 30. 4. 2004,
(dále také „zákon o DPH“) předložil řádně zaúčtovaný daňový doklad se všemi náležitostmi,
který vystavil jiný plátce, ale finanční orgány, a potažmo i městský soud , přes tuto skutečnost
tento odpočet neuznaly jako oprávněně uplatněný. Předložením perfektního daňového
dokladu tak stěžovatel řádně prokázal oprávněnost nároku na odpočet DPH ve smyslu
ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH, a nevznikla mu tak povinnost prokazovat oprávněnost
nároku na odpočet způsobem podle zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovatel vytkl rozsudku městského sou du
i nepřezkoumatelnost, neboť soud řádně neodůvodnil, z jakých skutečností vyplynulo,
že správce daně mimo jakoukoli pochybnost prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazů provedených daňovým subjektem.
Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje i v tom, že městský soud přezkoumatelným způsobem
neodůvodnil, z jakých skutečností vyplynulo, že nárok na odpočet neprokázal. Stěžovatel
poukázal také na to, že v důsledku průtahů v řízení před správcem daně nemohlo dojít
k výslechu svědka, a to jediného jednatele společnosti J., s. s r. o., který v květnu 2003
zemřel. Zboží bylo dodáváno v souladu s běžnou obchodní praxí, kdy řidič, který zboží vozil,
přijel vždy v dohodnutou dobu na určené místo a přivezl objednané zboží . Jeho totožnost ale
nebyla prověřována. Tento fakt ještě nepotvrzuje skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost provedených důkazů v tom, že by zboží dodávala jiná
společnost než J., s. s r. o. Jestliže měl správ ce daně pochybnosti o tom, zda doklady byly
podepisovány společností J., s. s r. o., měl připustit důkaz písmoznaleckým posudkem a nikoli
konstatovat, že není k dispozici dostatečný počet nepřerazítkovaných podpisů jednatele
společnosti J., s. s r. o. Přijetí zdanitelného plnění ostatně potvrdil svědek S. Proto stěžovatel
navrhl, aby byl rozsudek městského soudu zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření k podané kasační stížnosti poukázalo na to, že obsah
stížních bodů odpovídá odvolacím námitkám i žalobním bodům uplatněným v žalobě.
Důvodem pro neuznání odpočtu DPH bylo to, že stěžovatel nárok na odpočet daně neprokázal
ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH, ačkoli k tomu byl správcem daně vyzván.
Podmínky pro přechod důkazního břemene ze stěžovatele na správce daně ve smyslu
ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků nebyly naplněny. Finanční ředitelství
proto navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti přezkoumal napadený rozsudek
městského soudu v souladu s ustanovením §109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a jelikož neshledal ani vady uvedené v odst. 3 tohoto
ustanovení, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že podaná kasační
stížnost není důvodná.
Podle ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok
na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů), případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní
jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven
plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje
plátce nárok podle zvláštního právního předpisu (§31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků).
Důkazní břemeno je mezi daňovým subjektem a správcem daně rozloženo
nerovnoměrně. Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového ří zení vyzván. Podle ustanovení
§31 odst. 8 citovaného zákona správce daně prokazuje: a) doručení vlastních písemností
daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo
právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
V dané věci bylo zahájeno správcem daně vytýkací ř ízení ve smyslu ustanovení
§43 zákona o správě daní a poplatků. Důvodem byla skutečnost, že objem uskutečněných
zdanitelných plnění se značně odlišoval od částek stěžovatelem běžně uváděných
v předcházejících daňových přiznáních. Proto byl stěžovatel vyzván k předložení originálů
dokladů vztahujících se k přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2002, a to smlouvy,
daňové a účetní doklady, případně, aby podal další potřebná vysvětlení. V rámci místního
šetření prováděného správcem daně stěžovatel předlož il doklady k přijatým a uskutečněným
zdanitelným plněním v předmětném zdaňovacím období, mezi nimi také daňové doklady
vystavené dodavatelem J., s. s r. o. Za účelem prověření přijetí zdanitelného plnění od tohoto
dodavatele zjistil správce daně prostřednictvím dožádání od místně příslušného správce daně,
že se dodavatel na adrese sídla uvedeného v obchodním rejstříku nevyskytuje a že jedná
se o byt rodičů jediného jednatele a společníka Z. L. Ani další pokusy o ověření, zda tento
dodavatel provedl ve prospěch stěžovatele zdanitelná plnění podle předložených daňových
dokladů nebyly úspěšné. Z. L., jednateli a společníkovi J., s. s r. o. se nepodařilo písemnosti
správce daně doručit, ani ho předvést Policií ČR. Správce daně tedy následně postupoval
podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a zaslal stěžovateli výzvu
k prokázání těch skutečností, které sám stěžovatel tvrdil. Tento postup neshledává Nejvyšší
správní soud v rozporu se zákonem. Pokud daňový subjekt předloží listinné důkazy, kterými
prokazuje přijetí zdanitelného plnění od nekontaktního dodavatele, takže správce daně
nemůže pravost těchto dokladů ověřit, je jeho povinností vyzvat daňový subjekt k předložení
důkazů o tom, že zboží bylo skutečně dodáno konkrétním plátcem uvedeným na daňovém
dokladu.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou stížní námitku, že správní orgány mimo
jakoukoli pochybnost neprokázaly existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazů stěžovatele. I když je povinností správce daně dbát,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji, není vázán jen návrhy daňových subjektů. Daňové řízení není založeno
na zásadě vyšetřovací, ale je prioritní povinností daňového subjektu prokazovat vše, co sám
tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 – 125,
který je uveřejněn pod č. 1022/2007 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Důkazní
břemeno, jehož je stěžovatel jako daňový subjekt nositelem, znamená, že je povinen mimo
jakoukoliv pochybnost prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak tvrdí
a nikoliv, že k uskutečnění zdanitelného plnění mohlo dojít. V daném případě správce daně
požadoval prokázání zdanitelného plnění, o němž stěžovatel tvrdil, že se uskutečnilo. Pokud
jde o posloupnost důkazní povinnosti, prvotní byla na stěžovateli, který předložil daňové
doklady. Správce daně zpochybnil, že tyto doklady jsou dostatečným důkazem uskutečnění
zdanitelného plnění, neboť se je nepodařilo ověřit u jejich vystavitele společnosti J., s. s r. o.
Správce daně proto vyzval stěžovatele k doložení či navržení jiných důkazů, jimiž by bylo
možno zdanitelné plnění prokázat. V této fázi nebyla na místě důkazní povinnost správce
daně podle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, neboť nebylo třeba
zpochybnění celého účetnictví daňového subjektu k tomu, aby jednotlivé daňové doklady
nebyly uznány.
Stěžovatel po celé daňové řízení nepředložil jediný konkrétní důkaz, který m
by prokázal uskutečnění zdanitelného plnění, tj. kým bylo skutečně zboží dodáno a komu bylo
uhrazeno. Nelze akceptovat názor stěžovatele, že předložením účetního dokladu obsahujícího
formální náležitosti, je nárok prokázán. Daň či nárok na odpočet daně nemají základ
ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o DPH). Tomu také
odpovídá povinnost plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních
a evidovat zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11 odst. 1 zákona o DPH). Zákon tedy nestojí
na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral
smysl a účel zákona. Ostatně Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 402/99 uvedl, že důkaz
daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty
skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno,
nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného,
daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není
relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího
k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže
být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným
podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, ale vždy musí být v prvé řadě fakticky
podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným doložením existence
zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná
pochybnost.
Nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu spatřuje stěžovatel v nedostatku jeho
důvodů, když městský soud přezkoumatelně neodůvodnil, z jakých skutečností vyplynulo,
že finanční ředitelství mimo jakoukoli pochybnost neprokázalo skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost důkazů provedených stěžovatelem
a ani přezkoumatelně neodůvodnilo, z jakých skutečností vy plynulo, že stěžovatel nárok
na odpočet DPH neprokázal. Rovněž tato námitka není podle názoru Nejvyššího správního
soudu důvodná. Jak již bylo uvedeno, není povinností správce daně, ani odvolacího orgánu
prokazovat opak tvrzení daňového subjektu. Stěžovatel se nesprávně domnívá, že úkolem
správce daně je prokázat daňovou povinnost daňovému subjektu. Naopak bylo povinností
stěžovatele prokázat svá tvrzení ohledně přijetí zdanitelného plnění od konkrétního
dodavatele uvedeného na daňových dokladech. Stěžovatel však v tomto směru neunesl
své důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že nepřezkoumatelnost rozsudku
pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoli na nedostatcích
odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodnutí
o skutečnosti v řízení nezjišťované nebo zjištěné v rozporu se zákonem a dále v případech,
kdy není zřejmé, zda vůbec byly v řízení nějaké důkazy provedeny. O takové vady se však
v daném případě nejednalo.
Nejvyšší správní soud proto s poukazem na ustálenou judikaturu konstatuje,
že prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet DPH sice formálně bezvadným
daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je povinností daňového subjektu
prokázat existenci zdanitelného plnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, www.nssoud.cz). Nelze než zopakovat,
že doklady o uskutečnění zdanitelného plnění se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi
nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno. Rozhodující pro daňové řízení
je tedy vždy faktická stránka věci. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení
jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti
prokazovat za tento subjekt a v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí
správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je tak nezákonné
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72,
www.nssoud.cz). Správce daně ani odvolací orgán ne mají povinnost prokazovat existenci
skutečností vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložených důkazů,
ale v souladu s ustanovením §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní poplatků jen existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Účetnictví ani jiné povinné
evidence nebyly v průběhu daňového řízení zpochybňovány.
V tomto případě nesplnil stěžovatel povinnost, která mu vyplývá z ustanovení
§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a neunesl tak důkazní břemeno. Bylo sice
prokázáno, že se stěžovatel a Z. L. znali, ale stěžovatel již neprokázal, resp. z důkazů
jím předložených či navržených po jejich provedení nevyplynulo, že zdanitelné plnění podle
daňových dokladů FD č. 201, 209 a 211 uskutečnila právě společnost J., s. s r. o.
Z napadeného rozsudku městského soudu vyplývá, z jakých skutečností tento soud dovodil,
že stěžovatel v řízení před správcem daně neunesl důkazní břemeno. Tyto závěry městského
soudu jsou přezkoumatelné a mají oporu ve spise správních orgánů i v soudním spise. Svědci
P. Š. a J. B. potvrdili, že stěžovatel a Z. L. se znali, ani jeden z nich se však neúčastnil
obchodních transakcí mezi stěžovatelem a společností J., s. s r. o. Tím nebyla potvrzena
ani výpověď stěžovatel e, že za společn ost J., s. s r. o. jednal s J. B. Svědek M. S. sice potvrdil
existenci zboží a plateb, ale o tom, že materiál je dodáván společnosti J., s. s r. o. ho
informoval jen stěžovatel. Svou důkazní povinnost redukoval stěžovatel na předkládání
listinných důkazů a návrhy svědků, kteří však nepotvrdili skutečnosti jím tvrzené. Výpis
z obchodního rejstříku a osvědčení o registraci k DPH či živnostenské oprávnění neprokazují,
že konkrétní zdanitelná plnění uskutečnila společnost J., s. s r. o. Listina označená jako
„Objednávka na rok 2003“ také neprokazuje, že podle daňových dokladů FD č. 201, 209 a
211 uskutečnila zdanitelné plnění právě společnost J., s. s r. o., protože obsahuje pouze
obecné konstatování, že by stěžovatel na základě dobré spolupráce dále rád spolupracoval
za stejných podmínek i v roce 2003. Navíc se jedná o listinu vyhotovenou stěžovatelem
a adresovanou společnosti J., s. s r. o., ale nebylo prokázáno ani její doručení ani realizace
další spolupráce. Tímto listinným důkazem si stěžovatel i protiřečí, když na druhé straně
uvedl, že spolupráce probíhala prostřednictvím faxu a telefonicky.
Pokud jde o stížní námitku týkající se délky vytýkacího řízení, pak v postupu správce
daně a finančního ředitelství neshledává Nejvyšší správní soud žádná pochybení. O stavu
řízení se mohl stěžovatel informovat u správce daně v rámci svého oprávnění při nahlížení
do spisu. Správce daně a dožádaný správce daně využily všech zákonem stanovených institutů
k tomu, aby skutečnosti tvrzené stěžovatelem u spol ečnosti J., s. s r. o. ověřili, tj. místního
šetření, předvolání a předvedení. Skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti
J., s. s r. o. v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně a finančního
ředitelství, neboť bylo na stěžovateli, aby v rámci vytýkacího řízení navrhoval provedení
důkazů či tyto důkazy sám předkládal. Ze spisového materiálu nebylo zjištěno,
že by stěžovatel v rámci vytýkacího řízení Z. L. navrhl jako svědka.
Nejvyšší správní soud se v otázce neprovedení důkazu z oboru písmoznalectví ohledně
ověření pravosti podpisů Z. L. na jednotlivých pokladních dokladech ztotožňuje s názorem
městského soudu. Je tomu tak proto, že Z. L. předem podepsané pokladní doklady
neprokazují, že zboží (materiál) dodala společnost J., s. s r. o., a nikoli Z. L. jako fyzická
osoba. I kdyby bylo prokázáno, že doklady podepsal Z. L., nebyl by to důkaz o tom, že
k uskutečnění zdanitelného plnění podle předložených daňových dokladů došlo fakticky.
Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost stěžovatele jako nedůvodnou zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.). O kasační stížnosti rozhodl bez jednání, protože mu takový postup
umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
ustanovení §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu