ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.18.2007
sp. zn. 7 Afs 18/2007 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele Mgr. H. A. H., zastoupeného JUDr. Janem Konečným, advokátem se sídlem
v Praze 2, Oldřichova 273/13, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 25. 10. 2006, č. j. 9 Ca 271/2004 – 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 25. 10. 2006, č. j. 9 Ca 271/2004 - 41, zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
ze dne 20. 8. 2004, č. j. FŘ-7799/13/04 (dále jen „finanční ředitelství“), kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu - Jižní
Město ze dne 31. 12. 2003, č. j. 157958/03/011911/7806, jímž byla stěžovateli za zdaňovací
období IV. čtvrtletí 2002 vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši
167 958 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku městský soud uvedl, že se neztotožňuje
s názorem stěžovatele, že by finanční ředitelství v napadeném rozhodnutí nevycházelo
ze skutečností, které v daňovém řízení vyšly najevo. Finanční ředitelství podle pravidel
logického uvažování vyhodnotilo všechny skutečnosti významné pro rozhodnutí ve věci
samé, jako je např. rozpor mezi údaji obsaženými v přiznání k DPH společnosti J., s. r. o. za
zdaňovací období IV. čtvrtletí 2002 a údaji v záznamní povinnosti této společnosti
za předmětné zdaňovací období, či rozpor mezi obsahem obou prohlášení V. V., jednatele této
společnosti, předložených stěžovatelem a jeho výpovědí na Policii České republiky. Městský
soud se proto ztotožnil s posouzením uvedených důkazních prostředků finančním
ředitelstvím, tedy i s jeho závěrem o nevěrohodnosti prohlášení V. V. a o nemožnosti použít
záznamní povinnosti společnosti J., s. r. o. k prokázání tvrzení stěžovatele. Městský soud
konstatoval, že důvodem pro vydání platebního výměru rozhodně nebyla skutečnost, že
společnost J., s. r. o. neplní řádně své povinnosti vůči svému věcně a místně příslušnému
správci daně, ale to, že stěžovatel, i přes výzvy daňových orgánů, neunesl důkazní břemeno a
neprokázal přijetí zdanitelných plnění, která deklaroval v podaném daňovém přiznání a ze
kterých nárokoval odpočet DPH, tj. od plátce uvedeného na daňovém dokladu. Stěžovatel
v daňovém řízení správci daně dokládal, že zboží, které bylo předmětem přijatého
zdanitelného plnění, vyvezl do zahraničí. Vývoz tohoto zboží správce daně ani finanční
ředitelství nezpochybnily, resp. při provádění důkazního řízení se jím nezabývaly, neboť
stěžovatel předně neprokázal přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného plátce DPH (J., s.
r. o.). Skutečnost, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a neprokázal v daňovém řízení, že
právě společnost J., s. r. o. pro něj uskutečnila zdanitelné plnění a že od tohoto daňového
subjektu zdanitelné plnění přijal, pak plně odůvodňuje závěr finančního ředitelství o
nemožnosti uznání nárokovaného odpočtu DPH. Městský soud rozhodl, že nebude provádět
dokazování navrženými důkazy, neboť dospěl k závěru, že provádění jakýchkoliv dalších
důkazů by bylo nadbytečné, protože stojí-li rozhodnutí finančního ředitelství na závěru o
neunesení důkazního břemene stěžovatelem, nemůže se domáhat doplnění dokazování
uvedenými důkazy až v řízení před soudem, když před tím neumožnil finančním orgánům,
aby se těmito navrženými důkazy zabývaly.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. V kasační stížnosti
stěžovatel namítal, že závěry finančního ředitelství jsou postaveny na tom, že, ač byl
opakovaně vyzýván, nepředložil hodnověrné důkazy o způsobu nabytí zboží. Tak tomu ovšem
nebylo, protože předložil přijaté faktury a doklady, kterými prokazoval další nakládání
se zbožím. Neměl ani jinou možnost, jak způsob nabytí zboží dále doložit než ten, který
zvolil. Jednatel společnosti J., s. r. o. na jeho žádost opakovaně podepsal prohlášení o tom, že
mu zboží jeho společnost prodala a tyto listiny, aby nevznikly pochybnosti o osobě
podepisující prohlášení potvrdil notářsky ověřeným podpisem. Je skutečností, že v rozporu
s těmito prohlášeními tento jednatel opakovaně na Policii České republiky v podstatě popřel
uskutečnění uvedených obchodů. Přesto i po této výpovědi opětovně na výzvu stěžovatele
podepsal další prohlášení i s ověřením podpisu. Finanční ředitelství, ani městský soud, však
nevzaly v úvahu uvedené pochybnosti vyplývající ze situace, kdy jednatel společnosti J., s. r.
o. při policejním šetření prohlásí, že obchody se neuskutečnily a naproti tomu podepíše
prohlášení, že k obchodům došlo. Stěžovatel se proto opakovaně dožadoval prošetření celé
záležitosti, obrátil se s podnětem na státní zastupitelství a inicioval policejní šetření,
vše s vědomím, že pokud by byla potvrzena verze správce daně, byl by to on, kdo by se měl
obávat trestního postihu, když uplatnil nárok na odpočet DPH. Nedosáhl však ani toho,
aby městský soud vyslechl jednatele společnosti J., s. r. o. V. V. Přitom právě tímto
navrhovaným výslechem mohlo být nade vší pochybnost prokázáno, že se obchody se
společností J., s. r. o. uskutečnily. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že důvodem pro neuznání
nároku na odpočet DPH bylo neprokázání faktického přijetí zdanitelných plnění od plátce,
kterým měla být společnost J., s. r. o., a to i přesto, že k tomu byl stěžovatel v průběhu
daňového řízení řádně vyzván. Správce daně, a následně i finanční ředitelství, se přitom
nezabývaly důkazy o existenci zboží a o dalším nakládání s ním, neboť považovaly
za prioritní nejprve prokázat, že zboží bylo přijato od plátce deklarovaného na daňovém
dokladu. Čestná prohlášení a potvrzení, podepsaná před notářem jednatelem společnosti J., s.
r. o. V. V., stvrzující uskutečnění zdanitelného plnění touto společností pro stěžovatele, byla
hodnocena v kontextu s výpovědí tohoto jednatele na Policii České republiky a s ohledem na
výsledek šetření policie, která uzavřela trestní oznámení na společnost J., s. r. o. s výsledkem,
že ke zdanitelnému plnění v předmětném zdaňovacím období společností J., s. r. o. vůbec
nedošlo. Pokud stěžovatel opakovaně požadoval prošetření celé záležitosti orgány činnými
v trestním řízení, zdůraznilo finanční ředitelství, že i pokud by se tak stalo, jednalo by se o
zcela jiné řízení, odlišné od řízení daňového, založené na jiných právních normách a vedené
za jiným účelem s jinými principy dokazování. Městský soud důvodně odmítl provedení
výslechu V. V., protože stěžovatel v průběhu daňového řízení provedení tohoto důkazu
nenavrhl a ani nepožadoval a ostatně finanční ředitelství již jednou touto výpovědí učiněnou
na Policii České republiky disponovalo. Finanční ředitelství proto neshledává vady řízení při
zjišťování skutkové podstaty, které by měly spočívat v porušení ustanovení zákona č.
337/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a
tudíž nespatřuje ani důvod ke zrušení rozsudku městského soudu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze spisu předloženého Nejvyššímu správnímu soudu zejména vyplývá, že výzvou
k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání ze dne 5. 2. 2003,
č. j. 19335/03/011911/7806, zahájil správce daně dne 18. 2. 2003 u stěžovatele v souladu
s ustanovením §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vytýkací řízení ve vztahu
k DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2002. Následně byl stěžovatel výzvou
ze dne 5. 3. 2003, č. j. 25560/03/011933/7653, vyzván, aby k přijatým fakturám č. 87/2002,
90/2002 a 98/2002 od dodavatele J., s. r. o. předložil doklad o platbě a prokázal, k jakému
účelu bylo zboží podle uvedených dokladů nakoupeno a kde se toto zboží v současné době
nachází. V případě, že bylo zboží již prodáno, měl stěžovatel předložit daňové doklady
a smlouvy (objednávky) o prodeji zboží. U ústních jednání stěžovatel předložil příjmové
doklady od společnosti J., s. r. o. vztahující se k předmětným fakturám a uvedl, že zboží,
nakoupené na základě výše uvedených faktur, bylo vyvezeno, což doložil vývozními
fakturami a jednotnými celními deklaracemi. Stěžovatel dále předložil prohlášení jednatele
společnosti J., s. r. o. V. V. ze dne 22. 4. 2003, v němž jmenovaný prohlásil, že v účetní
evidenci firmy J., s. r. o. eviduje v roce 2002 prodej zboží pro stěžovatele, a to podle
přiloženého seznamu v celkové výši 3 922 300 Kč. V rámci vytýkacího řízení pak požádal
správce daně věcně a místně příslušného správce daně (Finanční úřad pro Prahu 7) společnosti
J., s. r. o., aby ověřil, zda u výše uvedených faktur došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a
co bylo jeho předmětem, zda byly faktury uhrazeny a jakým způsobem, zda společnost J., s. r.
o. tyto faktury zahrnula do přiznání k DPH a byla-li ve prospěch státního rozpočtu odvedena
daň na výstupu. Dožádaný správce daně uvedl, že společnost J., s. r. o. je na Finančním úřadě
pro Prahu 7 registrována od 1. 7. 1997, od počátku své registrace vykazovala především
vlastní daňovou povinnost, kterou však neuhrazovala a poté, co bylo přikročeno
k exekučnímu vymáhání daňových nedoplatků správcem daně, byla společnost prodána a
jejím jediným společníkem a zároveň jednatelem se stal V. V. Poté podávala společnost J., s.
r. o. přiznání k DPH s minimální vlastní daňovou povinností při milionových obratech. Ale
ani tuto vlastní daňovou povinnost neuhradila. Společnost nesídlí ani v místě svého sídla
podle obchodního rejstříku, správci daně se nedaří doručit písemnosti ani jí, ani jednateli V.
V. K fakturám č. 87/2002, 90/2002 a 98/2002 dožádaný správce uvedl, že společnost J., s. r.
o. v daňovém přiznání na DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2002 vykázala vlastní
daňovou povinnost ve výši 7075 Kč při téměř milionovém obratu, kterou však neuhradila.
S odkazem na výše uvedené skutečnosti pak byla ke dni 26. 2. 2003 společnosti J., s. r. o.
z moci úřední zrušena registrace k DPH. Správce daně pak stěžovateli platebním výměrem na
DPH ze dne 31. 12. 2003, č. j. 157958/03/011911/7806 vyměřil DPH za zdaňovací období
IV. čtvrtletí 2002 – vlastní daňovou povinnost ve výši 167 958 Kč. V odvolacím řízení byl
stěžovatel vyzván výzvou ze dne 14. 7. 2004, č. j. FŘ – 2355/13/04, aby veškerými důkazními
prostředky, které má k dispozici (mimo faktur a dokladů o úhradě v hotovosti, které již byly
v rámci daňového řízení předloženy), prokázal své tvrzení, že zdanitelná plnění uvedená na
jím předložených dokladech č. 87/2002, 90/2002 a 98/2002 přijal od plátce, který je na těchto
dokladech deklarován jako dodavatel. Stěžovatel na tuto výzvu reagoval tím, že předložil
potvrzení s notářsky ověřeným podpisem, že společnost J., s. r. o. je vystavitelem výše
uvedených faktur, kopii daňového přiznání k DPH za IV. čtvrtletí 2002 společnosti J., s. r. o.
spolu s potvrzením o zaplacení vlastní daňové povinnosti této společnosti a kopii listiny
označené jako záznamní povinnost vztahující se k tomuto zdaňovacímu období. O odvolání
rozhodlo finanční ředitelství tak, jak je výše uvedeno.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu není důvodný stížní bod,v němž stěžovatel
namítal, že závěry finančního ředitelství jsou postaveny jen na nepředložení hodnověrných
důkazů stěžovatelem o způsobu nabytí zboží. Nejvyšší správní soud poukazuje na skutečnost,
že v rámci daňového řízení nebylo po stěžovateli požadováno, aby prokázal, že zdanitelné
plnění, z něhož nárokoval odpočet DPH, uskutečnil někdo jiný. Nebyla tedy na něho
přenesena povinnost správce daně, ani finančního ředitelství vyjádřená v ustanovení
§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Naopak, stěžovatel byl vyzván,
aby prokázal, že od plátce DPH, tj. společnosti J., s. r. o., zdanitelné plnění přijal. Na výzvu
reagoval stěžovatel předložením písemných prohlášení jednatele společnosti J., s. r. o. V. V.
potvrzujících, že tato společnost zboží podle výše uvedených faktur stěžovateli prodala a
zároveň tyto faktury vystavila a tato prohlášení byla opatřena notářsky ověřeným podpisem V.
V. Důkazní síla těchto listinných důkazů však byla následně zpochybněna výpovědí tohoto
jednatele na Policii České republiky, který do protokolu sepsaného dne 20. 1. 2004 uvedl, že
vystavoval fiktivní doklady na plnění, která se neuskutečnila. Ke spolupráci se stěžovatelem
konkrétně uvedl, že zboží si stěžovatel zajistil sám od A. z P. a že nákupní fakturu na toto
zboží mu pak dal sám stěžovatel. Usnesením Policie České republiky, Obvodního ředitelství
Praha I ze dne 13. 2. 2004, č. j. ORI 7426/1OHK-7-2004, bylo odloženo trestní oznámení
proti V. V. pro podezření ze spáchání trestného činu krácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle ustanovení §148 odst. 1 trestního zákona, protože bylo zjištěno,
že se nejedná o trestný čin. V odůvodnění tohoto usnesení je uvedeno, že výslechem V. V.
bylo zjištěno, že tento přijímal od různých osob faktury, v jeho účetnictví uvedené jako
příjmové faktury, a následně vystavoval výdajové faktury, které byly vyhotovovány na stejné
nebo nepatrně vyšší částky. Na základě provedeného šetření bylo zcela prokázáno, že ke
zdanitelnému plnění deklarovanému stěžovatelem vůbec nedošlo, neboť uvedené obchodní
operace nebyly společností J., s. r. o. vůbec provedeny.
Obstát nemůže ani námitka stěžovatele, že prokazoval další nakládání se zbožím
předložením přijatých faktury a dokladů a že neměl jinou možnost, jak způsob nabytí zboží
dále prokázat než ten, který zvolil. Nárok na odpočet DPH nemá základ ve formálním
dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o DPH). Tomu také koresponduje
povinnost plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění a evidovat
zvlášť přijaté a vystavené doklady (§11 odst. 1). Zákon tedy nestojí na formálním vykázání
zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona.
Ostatně i v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99 byl vysloven právní názor,
že důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty
skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno,
nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného,
daňového dokladu. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného
daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně. Vždy musí
být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním. Pokud jde o důkazní
povinnost v daňovém řízení, je zásadou, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků).
Přesto, že je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových
subjektů (odst. 2 citovaného ustanovení), není daňové řízení založeno na zásadě vyšetřovací,
ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125). Stěžovatel však
neprokázal, že skutečně přijal deklarované plnění. Nelze akceptovat jeho tvrzení, že neměl
jinou možnost, jak způsob nabytí zboží dále prokázat, protože jako důkazních prostředků
lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy (§31
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků).
Podle názoru Nejvyššího správního soudu není důvodný ani stížní bod, v němž
stěžovatel tvrdí, že městský soud pochybil, když při ústním jednání neprovedl výslech
jednatele společnosti J., s. r. o. V. V. V souladu s ustanovením §75 odst. 1 s. ř. s. vychází
soud při přezkoumávání napadeného správního rozhodnutí ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Jestliže stěžovatel navrhoval jako důkaz
listiny, které jsou součástí správního spisu, bylo by jejich opětovné provádění nadbytečné.
Výslechy svědků (jednatelů společnosti J., s. r. o. a společnosti P. C., s. r. o.) měl stěžovatel
navrhnout již při jednání před finančním ředitelstvím, neboť k tomu byl tímto správním
orgánem vyzván a jeho postup by tak byl v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona o právě
daní a poplatků. Městský soud naopak správně uvedl, že stojí-li napadené správní rozhodnutí
na neunesení důkazního břemene stěžovatelem, nemůže se stěžovatel domáhat doplnění
dokazování navrženými důkazy až v řízení před soudem, když předtím neumožnil svým
návrhem správním orgánům, aby se těmito důkazními prostředky zabývaly.
Závěr městského soudu, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a neprokázal
oprávněnost nároku na odpočet DPH podle ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, v návaznosti na ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků je proto v souladu se zákonem.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. září 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu