ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.27.2005
sp. zn. 8 Afs 27/2005 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: Ing. V.
N., správce konkursní podstaty úpadce: Z. a o. d. P., zast. Mgr. Ing. Jiřím Vogeltanzem,
advokátem se sídlem v Plzni, Na Jíkalce 13, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni,
Hálkova 14, Plzeň, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 11. 9. 2003,
čj. 6459/140/2003, čj. 7284/140/2003, čj. 7745/140/2003 a čj. 7746/140/2003, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 10. 2004, čj.
30 Ca 160/2003 - 37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 10. 2004,
čj. 30 Ca 160/2003 - 37, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutími ze dne 11. 9. 2003, čj. 6459/140/2003, čj. 7284/140/2003,
čj. 7745/140/2003 a čj. 7746/140/2003 žalovaný zamítl odvolání Z. a o. d. P. (dále jen
„úpadce“) proti platebním výměrům Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 18. 4. 2003,
čj. 34724/03/150960, čj. 34725/03/150960, čj. 34722/03/150960 a čj.
34723/03/150960, na penále za prodlení s placením daně z nemovitostí ve zdaňovacích
obdobích let 1998, 1999, 1996 a 1997 ve výši 125 540 Kč (rozdíl oproti předchozímu
předpisu penále: 123 160 Kč), 135 441 Kč (rozdíl 22 428 Kč), 91 790 Kč (rozdíl 373 Kč),
101 872 Kč (rozdíl 97 940 Kč).
Úpadce napadl rozhodnutí žalovaného samostatnými žalobami dne 24. 11. 2003
u Krajského soudu v Plzni, přičemž krajský soud tyto věci spojil ke společnému
projednání a rozhodnutí.
Úpadce nesouhlasil se závěrem žalovaného, že na něj dle ust. §13b odst. 2 zákona
č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění rozhodném pro předmětná zdaňovací
období (dále jen „zákon o dani z nemovitostí“), přešla povinnost uhradit daňové
nedoplatky původního poplatníka daně z nemovitostí, a to včetně penále a že byl daňový
nedoplatek původního poplatníka v souladu se zákonem přepsán se stejnými daty
splatnosti z osobního daňového účtu původního poplatníka na osobní účet úpadce.
Přešla-li povinnost uhradit daňový nedoplatek na úpadce k 1. 1. 1997, pak správce daně
nemohl podle názoru úpadce stanovit splatnost předmětných daňových nedoplatků ke dni
předcházejícímu toto datum. Úpadce navíc neměl dle svého vyjádření o existenci tohoto
nedoplatku tušení, neboť byl nájemcem předmětných nemovitostí, přičemž původním
poplatníkem byl předchozí nájemce. Aby mohl úpadce vůbec tento nedoplatek uhradit,
musel být nejprve o jeho existenci správcem daně vyrozuměn, a to rozhodnutím dle ust.
§32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), v němž by musela být stanovena také splatnost
daňového nedoplatku. Takové rozhodnutí však bylo úpadci doručeno až dne 13. 2. 2001,
úpadce tedy nemohl být před tímto datem v prodlení s povinností uhradit daňový
nedoplatek původního poplatníka a správce daně nebyl oprávněn úpadcem uhrazenou
daň z nemovitostí použít na úhradu daňových nedoplatků jiného subjektu. Správce daně
v tomto ohledu podle názoru úpadce postupoval v rozporu s právními předpisy.
Úpadce dále namítal, že zákon o dani z nemovitostí jako hmotněprávní předpis
pod pojmem daň rozumí vždy pouze daň bez příslušenství. I pojem daňový nedoplatek,
použitý v tomto předpise, se může týkat pouze nedoplatku na dani samotné, a nikoli
na příslušenství daně. Z ustanovení §63 daňového řádu podle názoru úpadce vyplývá,
že penále není daňovým nedoplatkem. Daňovým nedoplatkem je dle ust. §63 odst. 1 a 2
daňového řádu nezaplacená splatná částka daně, přičemž úpadce poukazoval na to,
že daňový řád na více místech rozlišuje mezi daní a daňovým nedoplatkem. Podle ust.
§58 daňového řádu penále sleduje osud daně, nikoli daňového nedoplatku. Úpadce měl
za to, že povinnost uhradit penále na nového poplatníka daně z nemovitostí nepřechází.
I kdyby úpadce připustil, že součástí daňového nedoplatku dle ust. §13b odst. 2
zákona o dani z nemovitostí bylo i penále, zapříčinil jeho vznik ve výši, která je po úpadci
požadována, svým nesprávným postupem správce daně, a to tím, že dlužné částky na dani
z nemovitostí nedostatečně vymáhal na původním poplatníkovi.
Úpadce poukazoval též na dikci ust. §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí,
z níž podle názoru úpadce vyplývá, že na nového poplatníka mohla přejít povinnost
uhradit případný daňový nedoplatek pouze za to zdaňovací období, v němž došlo
ke změně vlastnických nebo jiných práv k nemovitosti, nikoli povinnost uhradit veškeré
daňové nedoplatky předchozího poplatníka. I penále by se tedy podle úpadce mohlo
vztahovat pouze k dani za uvedené období.
Úpadce byl rovněž toho názoru, že rozhodnutími správce daně ze dne 9. 2. 2001,
čj. 12514/01/150960 a následně ze dne 10. 9. 2002, čj. 61109/02/150960, byla úpadci
předepsána povinnost uhradit daňový nedoplatek v nesprávné výši. Tato skutečnost podle
úpadce vyplývá z průvodního dopisu správce daně ze dne 18. 4. 2003, k platebním
výměrům na penále a bylo ji podle úpadce možné napravit pouze postupem dle ust. §55b
daňového řádu. Úpadce vytýkal žalovanému, že se s touto námitkou obsaženou již
v odvolání úpadce, řádně nevypořádal.
Úpadce konečně poukazoval rovněž na to, že žalovaný zamítl odvolání úpadce bez
jednání. V tomto postupu úpadce spatřoval porušení svého ústavního práva na veřejné
projednání věci v jeho přítomnosti dle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
V dané věci šlo navíc o sdělení penále, takže odvolacímu řízení nepředcházelo ani jednání
správce daně s úpadcem.
Krajský soud v Plzni žaloby zamítl rozsudkem ze dne 26. 10. 2004,
čj. 30 Ca 160/2003 - 37, přičemž rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že úpadce se stal ke dni 1. 1. 1997 poplatníkem daně
z nemovitostí za předmětné pozemky a zároveň také daňovým dlužníkem, neboť na něj
na základě ust. §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí přešla povinnost uhradit
nedoplatek jeho předchůdce. Povinnost uhradit tento nedoplatek byla úpadci v souladu
s judikaturou Ústavního soudu stanovena rozhodnutím správce daně ze dne 9. 2. 2001,
čj. 12514/01/150960, ve znění rozhodnutí správce daně ze dne 10. 9. 2002,
čj. 61109/02/150960. Splatnost nedoplatku byla správcem daně stanovena na 30 dní
od doručení rozhodnutí o stanovení této daňové povinnosti. Krajský soud připustil,
že před stanoveným dnem splatnosti nemohl být úpadce v prodlení s placením uvedeného
nedoplatku. Na druhou stranu povinnost nového uživatele nemovitostí uhradit
nedoplatek na dani přecházela na základě ust. §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí
prvním dnem zdaňovacího období následujícího po období, v němž došlo ke změně práv
k nemovitostem. Uplatněním pravidla o pořadí úhrady daňových povinností dle ust. §59
odst. 5 daňového řádu došlo k tomu, že správce daně platbu úpadce určenou na první
splátku daně z nemovitostí za první pololetí roku 1997 použil na úhradu existujícího
daňového nedoplatku úpadce. Tento postup se opakoval i u následujících plateb úpadce.
Podle krajského soudu tedy nešlo o použití úpadcem uhrazené daně na úhradu daňových
nedoplatků jiného subjektu, ale o úhradu daňového nedoplatku samotného úpadce, jenž
se stal k 1. 1. 1997 daňovým dlužníkem. Výše uvedené rozhodnutí o stanovení povinnosti
uhradit nedoplatek na dani z nemovitostí za předchozího poplatníka mělo podle názoru
krajského soudu význam pouze v tom, že do uplynutí stanovené lhůty splatnosti nemohl
správce daně přikročit k vymáhání dlužné částky daňovou exekucí ve smyslu ust. §73
daňového řádu. Pokud však úpadce určité platby prováděl, došlo postupem dle ust. §59
odst. 5 daňového řádu k postupnému snižování nedoplatku na dani převzatého
od předchůdce, zároveň s tím ovšem narůstalo prodlení u pravidelných plateb daně,
s nímž §63 odst. 1 a 2 daňového řádu spojuje vznik povinnosti zaplatit penále za každý
den prodlení. Krajský soud měl za to, že penále sdělené úpadci předmětnými platebními
výměry odpovídá uvedenému postupu a souhlasí i promítnutí plateb do trvání prodlení
a související proměny výše penále.
U prodlení s placením daně z nemovitostí za rok 1996 byla situace podle krajského
soudu odlišná. Původní prodlení a tím i povinnost zaplatit penále nastaly ještě v době,
kdy úpadce nebyl subjektem daně. Předpis penále byl sdělen původnímu poplatníkovi
platebním výměrem ze dne 29. 11. 1999, čj. 59409/99/150960. Uplatněním ust. §13b
odst. 2 zákona o dani z nemovitostí přešla tato povinnost v jistém poměru na úpadce.
I tato daňová povinnost byla úpadci stanovena rozhodnutím správce daně ze dne
10. 9. 2002, čj. 61109/02/150960 a odvolání úpadce proti tomuto rozhodnutí bylo
rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 3. 2003, čj. 10417/140/2002, zamítnuto. Žaloba proti
tomuto rozhodnutí byla rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 10. 2004,
čj. 30 Ca 72/2003 - 31 zamítnuta. Penále za prodlení s placením daně za rok 1996 bylo
tedy součástí nedoplatku na dani z nemovitostí, která přešla na úpadce dnem 1. 1. 1997,
splatnost tohoto nedoplatku však byla stanovena až rozhodnutím ze dne 10. 9. 2002,
čj. 61109/02/150960. Po stanoveném dnu splatnosti se úpadce dostal s placením uvedené
částky do prodlení, takže penále až do uhrazení nedoplatku narůstalo. Jeho výši sdělil
správce daně předmětným platebním výměrem.
Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že nedoplatek na dani
z nemovitostí tvoří jak příslušný podíl dlužné daně, tak i příslušný podíl z nedoplatku
penále předepsaného původnímu poplatníkovi. Tento názor je podle krajského soudu
v souladu se stanoviskem Ústavního soudu vyjádřeným v usnesení ze dne 28. 11. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 291/01.
Krajský soud dále poukázal na to, že argumentace úpadce, jež se vztahovala
k postupu správce daně vůči původnímu poplatníkovi, může být relevantní pouze
ke zdaňovacímu období roku 1996, u něhož došlo k přechodu povinnosti platit penále
i za prodlení původního poplatníka. Krajský soud odmítl názor úpadce, že by vznik
penále u původního poplatníka zapříčinil správce daně. Penále vzniká na základě zákona
pouhým plynutím času, což samo o sobě zavinění správce daně vylučuje. Povinnost sdělit
předpis penále platebním výměrem může správce daně dle ust. §63 odst. 4 daňového
řádu kdykoli. Lhůty pro postup dle ust. §73 odst. 1 daňového řádu zákon rovněž
nestanoví. Správci daně tedy v tomto směru nelze nic vytýkat.
Krajský soud rovněž zdůraznil, že argumentace úpadce, jíž úpadce zpochybňuje
samotný přechod povinnosti zaplatit nedoplatek na dani za všechna období kromě toho,
v jehož průběhu došlo ke změně práv k nemovitostem, není ve vztahu
k přezkoumávaným daňovým rozhodnutím relevantní, a to ani ve vztahu k penále na daň
z nemovitostí za rok 1996, neboť právě v tomto období ke změně práv k nemovitostem
došlo. Platebními výměry byla dle ust. §63 daňového řádu stanovena výše penále
za prodlení s placením daně z nemovitostí, správce daně tedy v těchto případech
nepostupoval dle ustanovení §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí. K použití tohoto
ustanovení došlo v rozhodnutí o stanovení daně z nemovitostí k úhradě, které však není
předmětem soudního přezkumu v této věci.
Obdobně nesprávnost rozhodnutí o stanovení daně k úhradě nelze podle závěrů
krajského soudu vytýkat v odvolání ani v žalobě proti platebnímu výměru na penále.
Z tohoto důvodu zcela postačuje konstatování žalovaného v žalobami napadených
rozhodnutích, že se tato námitka vymyká předmětu řízení. Průvodní dopis správce daně
ze dne 18. 4. 2003 krajský soud chápal jako vysvětlení či praktickou instrukci,
jak postupovat při placení předepsaného penále. Nejde o opravu chybných údajů,
ale o vyjádření toho, jak se plynutím času v souvislosti s provedenými platbami a jejich
započítáním dle ust. §59 odst. 5 daňového řádu změnila částka penále od doby, kdy bylo
předchozím platebním výměrem předepsáno naposledy.
Krajský soud byl konečně též toho názoru, že ústavní právo na veřejné projednání
věci v přítomnosti účastníka řízení dle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
je ve vztahu k daňovému řízení třeba chápat tak, že koná-li se ústní jednání, popř. místní
šetření, je nezbytné na něm umožnit účast tomu, koho se věc týká, tedy účastníku řízení.
Listina základní práv a svobod nezaručuje právo na to, aby každá věc byla projednána
ústně, pokud v zákoně není přímo stanoveno, že ústní jednání je obligatorní. Ústní
jednání či místní šetření nařídí správní orgán tehdy, dospěje-li k závěru, že je pro náležité
posouzení věci potřebné, a v tom případě je povinen umožnit na něm účast všem
účastníkům řízení. Daňový řad povinnost konat v odvolacím řízení ústní jednání
nestanoví a žádný úkon, jehož by se úpadce měl právo účastnit, proveden nebyl.
Krajský soud tedy neshledal žaloby důvodnými, nad rámec žalobních námitek pak
uvedl, že ustanovení §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí bylo vzhledem k jeho
tvrdosti a nepříznivým dopadům s účinností od 1. 1. 2001 zrušeno, avšak ke zproštění
povinností tímto ustanovením již založených může sloužit pouze institut prominutí daně
dle ust. §55a daňového řádu. V daném případě správce daně prominul úpadci
příslušenství na dani z nemovitostí v celkové částce 515 036 Kč.
Úpadce napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností opírající
se o důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tedy tvrdil nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení před
správním orgánem. Podle obsahu kasační stížnosti ovšem úpadce uplatňoval rovněž
důvod uvedený v ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů.
Úpadce především nesouhlasil s názorem krajského soudu, že daňový nedoplatek,
který na něho přešel dle ust. §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí, byl splatný
již 1. dnem zdaňovacího období následujícího po změně vlastnických či jiných práv
k nemovitostem. Úpadce je u drtivé většiny předmětných pozemků jejich nájemcem,
na něhož také přešly daňové nedoplatky předchozího nájemce, nikoli vlastníků těchto
pozemků. Vlastníci žádné informace o případných daňových nedoplatcích nájemců
od správce daně nemohou obdržet z důvodu jeho zákonné povinnosti mlčenlivosti.
Při uzavření nájemního vztahu k předmětným pozemkům tak úpadce neměl žádnou
možnost zjistit, že na nich váznou daňové nedoplatky. V ustanovení §13b odst. 2 zákona
o dani z nemovitostí nebylo stanoveno, kdy nastává splatnost daňového nedoplatku dle
tohoto ustanovení. Výklad, podle něhož splatnost tohoto nedoplatku nastává k okamžiku
jeho přechodu na nového poplatníka, odporuje podle úpadce ústavní zásadě právní jistoty
(čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR), neboť v případech, jako je předmětná věc, je vyloučeno,
aby se nový poplatník o nedoplatku vlastním přičiněním dozvěděl. Zákonodárce by podle
takového výkladu ukládal nesplnitelnou povinnost, což odporuje stanovisku Ústavního
soudu, že nedostatky právních předpisů nelze vykládat k tíži adresátů právních norem,
zejména ne v oblasti práva veřejného. Úpadce v tomto ohledu odkazoval rovněž na nález
Ústavního soudu ze dne 8. 7. 1999, sp. zn. I. ÚS 469/98. Stanovisko krajského soudu
podle úpadce odporuje ústavnímu požadavku právní jistoty a nemá oporu ani v zákoně
o dani z nemovitostí či v daňovém řádu.
Úpadce poukazoval také na to, že uvedený názor krajského soudu trpí rovněž
vnitřními rozpory. Krajský soud konstatuje, že povinnost uhradit nedoplatek byla úpadci
stanovena rozhodnutím správce daně ze dne 9. 2. 2001 ve znění rozhodnutí ze dne
10. 9. 2002 a splatnost nedoplatku byla stanovena na 30 dní od doručení rozhodnutí.
Splatnost tedy pro úpadce nastala dnem 15. 3. 2001, přičemž podle názoru krajského
soudu nemohl správce daně před uplynutím této lhůty provádět daňovou exekuci.
Správce daně však zmenšoval nedoplatek na dani z nemovitostí postupem podle ust. §59
odst. 5 daňového řádu, což je podle úpadce v rozporu s ust. §62 odst. 2 daňového řádu.
Podle tohoto ustanovení je výše daňové a platební povinnosti evidována na základě
předpisných a odpisných poukazů, jejichž náležitosti stanoví vyhláška Ministerstva financí
č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům.
Správce daně nemohl nedoplatek evidovat na osobním účtu úpadce dříve, než stanovil
úpadci jeho splatnost. Soud podle úpadce nevzal v úvahu, že správce daně zaevidoval
předpisné věty, v nichž uvedl původní splatnost daně, jak ji vyměřil původnímu
poplatníkovi. Podle názoru úpadce daňový řád takový postup neumožňuje.
Správce daně sdělil úpadci ve výše uvedeném průvodním dopise k platebním
výměrům, že jde o opravu penále zčásti vyměřeného již původnímu poplatníkovi.
Žalovaný ani krajský soud podle úpadce neprokázali, že by mu správce daně poskytl
nepravdivou informaci. Úpadce v kasační stížnosti setrval na své žalobní argumentaci,
podle níž dle ust. §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí přecházela na nového
poplatníka povinnost uhradit nedoplatek na dani, a nikoli nedoplatek na příslušenství
daně. Úpadce měl za to, že rovněž tuto otázku tedy krajský soud posoudil nesprávně.
Úpadce dále zdůraznil, že podle jeho názoru správce daně při postupu vůči
původnímu poplatníkovi porušil své povinnosti vyplývající z ust. §2 odst. 6 a §73 odst. 1
daňového řádu, neboť neučinil vůči původnímu poplatníkovi žádné úkony, kterými
by vymohl dlužnou daň včetně penále. Ačkoli povinnost uhradit daňový nedoplatek měla
úpadci vzniknout dnem 1. 1. 1997, byl o této skutečnosti zpraven až dne 13. 2. 2001.
Pokud by správce daně řádně plnil své povinnosti, nemohlo by penále dosáhnout uváděné
výše. Zaplacením penále tak vznikne úpadci škoda, za kterou odpovídá stát, neboť byla
způsobena nesprávným postupem správce daně. Z tohoto důvodu správce daně vyhověl
žádosti úpadce o prominutí předepsaného penále.
Úpadce byl toho názoru, že ustanovení §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí
bylo nutno posuzovat společně s ustanovením §13b odst. 1 tohoto zákona. Z prvního
odstavce vyplývalo, že daň se vyměřuje k 1. lednu běžného roku, v druhém odstavci bylo
uvedeno, co nastane, dojde-li v následujících dnech, tedy do konce roku ke změně
vlastnických či jiných práv. Na nového poplatníka tak podle úpadce nepřecházely všechny
nedoplatky, ale pouze daňový nedoplatek, který vznikl po 1. lednu roku, v němž došlo
ke změně vlastnických či jiných práv. Tento výklad vyplývá rovněž z původního znění ust.
§13b zákona o dani z nemovitostí, konkrétně z jeho třetího odstavce. Nesprávně
stanovenou povinností uhradit daňový nedoplatek byla negativně ovlivněna výše
vyměřeného penále. S touto námitkou se krajský soud podle názoru úpadce řádně
nevypořádal.
Úpadce konečně trval rovněž na tom, že čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod zaručuje každému, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti. Není tedy
rozhodné, zda daňový řád výslovně ukládá odvolacímu orgánu povinnost rozhodovat
při ústním jednání, neboť je třeba vycházet z ústavně konformního výkladu daňového
řádu. Žalovaný je tedy povinen postupovat v souladu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod, a to i s ohledem na ust. §2 odst. 1 daňového řádu. Právo na projednání
věci navíc podle úpadce vyplývá z ust. §7 odst. 1 daňového řádu ve spojení s ust. §1
odst. 3 daňového řádu a se zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
Postup žalovaného je rovněž v rozporu s právem na dobrou správu zakotveným v čl. 41
Charty základních práv Evropské unie, které zahrnuje rovněž právo každé osoby být
slyšena dříve, než je učiněno pro ni znevýhodňující individuální opatření. Pochybení
žalovaného je o to závažnější, že práva úpadce na spravedlivý proces porušil svým
nezákonným postupem již správce daně. Rovněž s touto námitkou se krajský soud podle
názoru úpadce řádně nevypořádal.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž odkázal
na své stanovisko k žalobám. Dále zdůraznil, že prominutí penále na žádost daňového
subjektu je samostatným daňovým řízením, které nemá nic společného s daňovými
řízeními, jež jsou předmětem žalob a kasační stížnosti v této věci. Při rozhodnutí
o prominutí příslušenství daně dle ust. §55a daňového řádu nemohou být žádné
pochybnosti o správnosti a zákonnosti rozhodnutí o předmětné daňové povinnosti, jinak
by nebylo možné tento institut použít.
Usnesením Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 6. 2007, čj. 54 K 19/2007 - 30, byl
prohlášen konkurs na majetek původního žalobce a stěžovatele, tedy Z. a o. d. P., přičemž
účinky konkursu nastaly téhož dne. K tomuto datu tedy došlo na základě ust. §14 odst. 1
písm. c) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, k přerušení řízení o kasační
stížnosti ve shora uvedené věci a zároveň ve smyslu ust. §14 odst. 1 písm. h) zákona o
konkursu a vyrovnání zanikla plná moc udělená úpadcem jeho dosavadnímu zástupci pro
předmětné řízení. K výzvě Nejvyššího správního soudu shora uvedený správce konkursní
podstaty úpadce prostřednictvím svého právního zástupce sdělil, že hodlá v řízení o
kasační stížnosti úpadce pokračovat.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti,
takto:
Nejvyšší správní soud se již jednoznačně vyslovil k otázce splatnosti daňového
nedoplatku, který na nového poplatníka přešel dle ust. §13b odst. 2 zákona o dani
z nemovitostí, a to v rozsudku ze dne 8. 12. 2005, čj. 1 Afs 140/2004 - 55, publikovaném
pod č. 870/2006 Sb. NSS. V souladu s judikaturou Ústavního soudu (nález ze dne
8. 7. 1999, sp. zn. I. ÚS 469/98, nález ze dne 9. 1. 2002, sp. zn. IV. ÚS 311/99) Nejvyšší
správní soud v uvedeném rozsudku zdůraznil, že přechod daňové povinnosti dle ust.
§13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí není automatický, ale správce daně je povinen založit
povinnost uhradit daňový nedoplatek předchozího vlastníka pravomocným rozhodnutím o uložení takové
povinnosti. Pokud tedy stěžovateli nebyla dosud založena rozhodnutím povinnost platit daňový
nedoplatek za svého předchůdce, nemohl správce daně bez dalšího platbu provedenou stěžovatelem převést
na nedoplatky na daňovém účtu stěžovatelova předchůdce. Podle ust. §59 odst. 6 daňového řádu (v tehdy
platném znění) mohl správce daně úhradu daně použít na úhradu nejstarších daňových povinností, dát
tedy přednost úhradě nejstarších nedoplatků na dani před běžnou platbou daní, avšak jen za situace,
kdy by daňový subjekt takovou povinnost měl.
Tyto závěry Nejvyššího správního soudu jsou plně použitelné i v předmětné věci.
Úpadce se stal poplatníkem daně z nemovitostí, a to i ve vztahu k nedoplatkům svého
předchůdce, k 1. 1. 1997, povinnost uhradit tyto nedoplatky mu však byla poprvé uložena
až rozhodnutím správce daně ze dne 9. 2. 2001, v němž byla také stanovena splatnost této
daňové povinnosti. Správce daně tudíž nebyl oprávněn použít řádné platby úpadce na daň
z nemovitostí za rok 1997, 1998 a 1999 na úhradu nedoplatků předchozího poplatníka,
které v té době nebyly ve vztahu k úpadci splatné. Takový postup byl v rozporu s ust. §59
odst. 2 a 6 daňového řádu, v tehdy platném znění. Úpadce se tudíž nemohl dostat
z uvedeného důvodu do prodlení s placením daně z nemovitostí za roky 1997, 1998
a 1999 a platební výměry na penále k těmto zdaňovacím obdobím tedy byly vydány
v rozporu s ust. §63 daňového řádu. Kasační stížnosti lze přisvědčit i v tom ohledu,
že rozsudek krajského soudu trpí v posouzení uvedené otázky vnitřními rozpory. Jestliže
krajský soud uvádí, že do uplynutí stanovené lhůty splatnosti nemohl správce daně
přikročit k vymáhání dlužné částky daňovou exekucí, pak je logické, že v téže době
nemohl provádět ani zaúčtování platby daňového subjektu provedené za jiným účelem
na úhradu této dosud nesplatné daňové povinnosti, neboť takový postup je pouze jinou
formou vynucení úhrady dlužné daňové částky, než je daňová exekuce.
Platební výměr na penále k dani z nemovitostí za rok 1996 je třeba hodnotit
odlišně. Zde předmětem daně není penále, k němuž by správce daně dospěl výše
uvedeným nezákonným postupem, ale penále, jehož vznik se odvozuje ještě z prodlení
původního poplatníka daně. Nejvyšší správní soud na jedné straně nepovažuje
za důvodnou kasační námitku, podle níž by součástí daňového nedoplatku, který
přecházel na nového poplatníka dle ust. §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí,
nemohlo být i příslušenství daně, tedy i do té doby vzniklé penále z prodlení s jejím
placením. Penále (nyní úrok z prodlení) vzniká a narůstá dle ust. §63 odst. 2 daňového
řádu u daňového dlužníka, který je v prodlení, pouhým plynutím času, předpis penále
platebním výměrem je tedy pouze deklaratorním rozhodnutím. Penále je ve smyslu ust.
§58 daňového řádu příslušenstvím daně, které sleduje její osud. Daňovým nedoplatkem
je v souladu s ust. §63 odst. 1 daňového řádu nezaplacená splatná daň, tedy daň včetně
jejího příslušenství, nedoplatek na dani z nemovitostí tedy přecházel dle ust. §13b odst. 2
zákona o dani z nemovitostí na nového poplatníka celý, včetně příslušenství daně.
Tento závěr je rovněž v souladu s usnesením Ústavního soudu ze dne 28. 11. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 291/01, na které odkazuje krajský soud.
Na druhou stranu je nutno konstatovat, že i při předpisu penále za rok 1996
si správce daně počínal v rozporu se zákonem, neboť ze zadní strany předmětného
platebního výměru ze dne 18. 4. 2003, čj. 34722/03/150960, je zřejmé, že předepsané
penále neobsahuje pouze částku, která by odpovídala prodlení původního poplatníka
s placením daně z převodu nemovitostí za rok 1996 k datu 1. 1. 1997, tedy k datu
přechodu nedoplatku, vč. penále na úpadce, ale že tato částka, jak ji stanovil správce daně,
i po tomto datu dále narůstala. Takový předpis penále odporuje závěrům vyplývajícím
z nálezu Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2002, sp. zn. IV. ÚS 311/99. V tomto rozhodnutí
Ústavní soud zdůraznil, že pokud nebyla daňovému subjektu daňová povinnost řádně
stanovena, nelze ho sankcionovat za její včasné nezaplacení. Jak již bylo řečeno, nový
poplatník nemůže být v prodlení s placením daňového nedoplatku na dani z nemovitostí
dříve, než mu byl tento nedoplatek rozhodnutím ve smyslu ust. §32 odst. 1 daňového
řádu předepsán k úhradě a stanovena lhůta jeho splatnosti. V daném případě tedy mohla
na úpadce přejít povinnost platit penále na dani z nemovitostí za rok 1996 vzniklé
do 1. 1. 1997, kdy došlo k přechodu povinnosti k celkovému daňovému nedoplatku
předchozího poplatníka daně z nemovitostí, toto penále však nemohlo po uvedeném datu
dále narůstat, což platilo až do data splatnosti daňového nedoplatku, které bylo stanoveno
ve vztahu k úpadci poprvé až rozhodnutím správce daně ze dne 9. 2. 2001. I ve vztahu
k penále na dani z nemovitostí za rok 1996 je tedy kasační námitka týkající se data
splatnosti daňového nedoplatku důvodná.
Nejvyšší správní soud se naopak ztotožňuje s krajským soudem v názoru, že vznik
nedoplatku na dani a penále u původního poplatníka nelze přičítat správci daně. Přechod
povinnosti hradit daňový nedoplatek ve smyslu ust. §13b odst. 2 zákona o dani
z nemovitostí nebyl závislý na tom, zda správce daně doručil původnímu poplatníkovi
výzvu dle §73 odst. 1 daňového řádu či zda vůči němu činil další úkony k vymožení
dlužné částky. Tento závěr přijal Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 19. 1. 2005,
čj. 4 Afs 12/2003 - 71, publikovaném pod č. 703/2005 Sb. NSS. Pokud se úpadce
domníval, že mu postupem správce daně vůči původnímu poplatníkovi vznikla škoda,
mohl se domáhat její náhrady v občanském soudním řízení, tato otázka však není
předmětem řízení v dané věci. Pokud jde o namítané pozdní vydání rozhodnutí správce
daně o přechodu daňového nedoplatku na úpadce, platí výše uvedené: do doby splatnosti
nedoplatku daně stanovené v tomto rozhodnutí nemohlo úpadci vznikat penále vztahující
se k tomuto nedoplatku, ani nemohly být na úhradu tohoto nedoplatku použity jiné platby
úpadce.
Nejvyšší správní soud nemohl uznat jako důvodnou ani kasační námitku, podle níž
se ust. §13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí vztahovalo pouze na daňové nedoplatky
předchozího poplatníka vzniklé v roce změny vlastnických či jiných práv k nemovitostem.
Především je třeba dát za pravdu krajskému soudu, že tato námitka se vymykala předmětu
řízení před krajským soudem, tedy přezkumu rozhodnutí, jimiž bylo úpadci předepsáno
penále k dani z nemovitostí. Tyto námitky mohou být relevantní pouze ve vztahu
k rozhodnutím správce daně a žalovaného, jimiž byla úpadci stanovena povinnost
k úhradě daňového nedoplatku předchozího poplatníka. Jak již konstatoval krajský soud,
žaloba proti těmto rozhodnutím byla rozsudkem uvedeného soudu ze dne 15. 10. 2004,
čj. 30 Ca 72/2003 - 31, zamítnuta. Z úřední činnosti je Nejvyššímu správnímu soudu
známo, že kasační stížnost proti tomuto rozhodnutí krajského soudu byla zamítnuta
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, čj. 8 Afs 19/2005 - 66,
který je zveřejněn na www.nssoud.cz. V řízení o žalobě proti rozhodnutí finančních
orgánů ve věci daňového penále správní soud pouze ověřuje, zda tu je pravomocné
rozhodnutí, jímž byla stanovena daňová povinnost, od něhož se penále odvíjí, toto
rozhodnutí však nepřezkoumává, neboť jeho přezkum byl či mohl být předmětem
samostatné žaloby (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 5. 2005, čj. 1 Afs 137/2004 - 62, publikovaný pod č. 1182/2007 Sb. NSS).
Pokud tedy krajský soud zaujal k argumentaci úpadce uvedené stanovisko, s nímž
se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, dostatečně se s touto žalobní námitkou vypořádal
a jeho rozhodnutí není v tomto ohledu nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Navíc
úpadcem zastávaný výklad §13b zákona o dani z nemovitostí je zcela ojedinělý a nemá
v dikci tohoto ustanovení ani v dosavadní judikatuře žádnou oporu. Ustanovení §13b
odst. 3 zákona o dani z nemovitostí, účinné do 31. 12. 1994, na níž se kasační stížnost
odvolává, hovořilo v plurálu o nevypořádaných daňových povinnostech původního
poplatníka, z čehož je zřejmé, že nešlo pouze o daň za rok, v němž došlo ke změně
vlastnických či jiných práv k předmětným nemovitostem, jak dovozoval úpadce.
Nejvyšší správní soud rovněž nesdílí názor vyjádřený v kasační stížnosti,
že žalovaný porušil právo úpadce na veřejné projednání věci v jeho přítomnosti dle čl. 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod tím, že o jeho odvolání rozhodl bez jednání.
Jak Nejvyšší správní soud konstatoval již v rozsudku ze dne 31. 5. 2006,
čj. 5 Afs 42/2004 - 61, který je v celém rozsahu k dispozici na www.nssoud.cz, daňové
řízení je dle ust. §2 odst. 4 daňového řádu neveřejné a daňový řád v žádném ze svých
ustanovení neukládá povinnost odvolacímu orgánu nařídit ve věci jednání. Z relevantní
judikatury Ústavního soudu (zejména nález ze dne 12. 5. 2004, sp. zn. I. ÚS 425/01)
plyne, že čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod garantuje právo daňového
subjektu být přítomen a klást otázky tehdy, pokud se provádí výslech svědka, a to i mimo
rámec daňové kontroly, tedy i v odvolacím řízení. Odvolací orgán však není povinen
nařizovat ústní jednání, pokud k tomu není žádný konkrétní důvod. Je tedy třeba
rozlišovat právo na veřejné projednání věci a právo na projednání věci v přítomnosti
účastníka řízení. Zatímco veřejnost řízení může být dle čl. 38 odst. 2 věty druhé Listiny
základních práv a svobod v zákonem stanovených případech vyloučena, což činí
zmiňované ustanovení §2 odst. 4 daňového řádu, právo na projednání věci v přítomnosti
daňového subjektu je v případech, kdy se neprovádí dokazování formou výslechu svědků
či místního šetření, dána již tím, že daňový subjekt může kdykoli během daňového řízení
nahlédnout do spisu a vyjádřit se ke skutečnostem v něm uvedeným, jakož
i k provedeným důkazům. Podané odvolání může daňový subjekt kdykoli během
odvolacího řízení doplňovat, a to až do rozhodnutí odvolacího orgánu. Tímto je zaručeno
rovněž právo daňového subjektu „být slyšen“, tedy mít možnost se ve věci vyjádřit dříve,
než je o jeho odvolání rozhodnuto, v souladu s čl. 41 Charty základních práv Evropské
unie, na který kasační stížnost rovněž poukazuje. Jen na okraj Nejvyšší správní soud
dodává, že tento dokument přes jeho nespornou autoritu prozatím není formálně
závazným pramenem práva v Evropské unii, tím méně pak pro členské státy EU
v oblastech, které nejsou v působnosti Evropského společenství či Evropské unie (viz
čl. 51 Charty).
Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s výše uvedenou argumentací krajského
soudu k předmětné námitce a shledává ji zcela dostačující. Krajský soud se na straně 13
přezkoumávaného rozsudku touto námitkou konkrétně zabýval a pečlivě vysvětlil, proč
ji neshledal důvodnou. Ani v tomto ohledu tedy není rozhodnutí krajského soudu
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud nad rámec kasačních námitek konstatuje,
že podle daňového spisu nebylo úpadci prominuto veškeré penále, jež se vztahuje k dani
z nemovitostí za předmětná zdaňovací období, Nejvyšší správní soud tedy k prominutí
části penále nepřihlížel.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost v uvedeném rozsahu důvodnou,
rozsudek Krajského soudu v Plzni tedy v souladu s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc
vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Plzni vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni
v novém řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu