ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.55.2006
sp. zn. 8 Afs 55/2006 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce JUDr. L. K.,
správce konkursní podstaty P., a. s., proti žalovanému Finanční ředitelství v Ostravě, se
sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, 728 38, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2004,
čj. 6330/130/2001, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 22. 12. 2005, čj. 22 Ca 453/2004 – 22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 10. 2004, čj. 6330/130/2001, bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Fina nčního úřadu v Prostějově ze dne 18. 7. 2001,
čj. 87079/01/325912/5530, kterým správce daně zamítl žádost žalobce ze dne 4. 5. 2001
o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 3 75 274 Kč a 239 881 Kč.
Žalovaný svůj postup zdůvodnil tím, že nevznikl vratitelný přeplatek podle
§64 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), ani vratitelný přeplatek podle §37a zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, neboť existoval nedoplatek
na téže dani, který byl vyšší než nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty úpadce,
na jehož majetek byl prohlášen konkurs dne 13. 9. 2000, a uvedené daňové povinnosti
byly v souladu s §59 odst. 6 daňového řádu použity na úhr adu nedoplatků na téže dani.
Postup správce daně podle žalovaného nebyl v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o konkursu a vyrovnání“), protože se nejednalo o nepřípustnou kompenzaci,
ale o realizaci úhrady splatné daňové povinnosti. V této souvislosti žalovaný poukazoval
na stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004, čj. Sst 2/2003,
které se zabývá výkladem vztahu §64 ZSDP a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě a brojil
proti výkladu §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Uvedl, že správci daně
nedovoleným způsobem zkracují majetek tvořící součást konkurzní podstaty, což vede
k poškozování ostatních konkursních věřitelů odkázaných na uspokojení svých
pohledávek v rámci pravomocného rozvrhového usnesení. Ustanovení §14 odst. 1 písm.
i) cit. zákona zakazuje započtení na majetek patřící do konkursní podstaty.
Krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
V odůvodnění svého rozhodnutí vyšel z ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, který vztáhnul i na daňové pohled ávky. Vznikl-li úpadci nárok
na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, nesmí být za trvání konkursu
použit k úhradě jiných daňových nedoplatků, i když by to jinak (mimo konkurs) bylo
možné. Nárok na vrácení přeplatku na dani je pohledávk ou úpadce za dlužníkem, jímž
je v tomto případě stát reprezentovaný správcem daně, a jako takový je součástí
konkursní podstaty. Stát jako úpadcův dlužník je proto povinen vrátit příslušnou částku
do konkursní podstaty. Na tom podle krajského soud u nemění nic ani skutečnost,
že úpadcův dlužník má za úpadcem pohledávky, které přihlásil nebo byl povinen přihlásit
do konkursu. Postup žalovaného podle §64 daňového řádu označil krajský soud
za nepřípustný. Krajský soud uvedl, že je skutečností, že dne 29. 4. 2004 bylo
pod sp. zn. Sst 2/2003 přijato plénem Nejvyššího správního soudu stanovisko k výkladu
vztahu §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Toto
stanovisko bylo ovšem zásadním způsobem zpochybněno nálezem Ústavního soudu
ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02).
Krajský soud dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 114/2004 - 50, ve kterém zdejší soud dospěl k závěru, že správní soudy musí
ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor obsažený v uvedeném nálezu
Ústavního soudu. Krajský soud proto uzavřel, že pokud úpadci vznikl po prohlášení
konkursu na jeho majetek usnesením Krajského obchodního soudu v Brně ze dne
13. 9. 2000 nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, nelze tento
přeplatek po prohlášení konkurzu na majetek úpadce použít na úhradu nedoplatků
úpadce na dani z přidané hodnoty z dřívější doby, neboť takový postup je - jak bylo
uvedeno výše - v rozporu s ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkurzu
a vyrovnání.
Žalovaný (dále též „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky podle §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel namítá, že podle §40 odst. 11 daňového řádu se prohlášením konkursu
daňové řízení nepřerušuje, nelze tedy dělit daňové řízení na fázi před prohlášením
konkursu a na fázi po něm, jelikož se jedná o souvislé daňové řízení. Správce daně
je povinen pokračovat ve vedení daňového řízení podle předpisů upravujících správu
daní, a to bez ohledu na účinky prohlášení konkurzu. Je tedy mimo jiné povinen
postupovat i podle ustanovení §64 daňového řádu, které striktně určuje, za jakých
podmínek je možné vzniklý přeplatek vyplatit daňovému subjektu, a to i v případě,
že daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Stěžovatel
je tudíž přesvědčen, že pokud by tímto způsobem správce daně nepostupoval, porušil
by ústavní zásadu vyplývající z čl. 2 odst. 3 Ústavy a dále zásadu procesní rovnosti všech
daňových subjektů a došlo by k neodůvodněnému zvýhodnění jedné skupiny daňových
subjektů – úpadců. Podle §59 odst. 3 písm. e) daňového řádu lze daň platit i přeplatkem
na jiné dani. Převedením přeplatku na úhradu daňového nedoplatku podle ustanovení
§64 daňového řádu tak dochází k úhradě daně, a nikoliv k započtení v soukromoprávním
smyslu na majetek náležející do konkursní podstaty. Žalovaný nepovažuje zákon
o konkursu a vyrovnání za lex specialis ve vztahu k daňovému řádu, neboť oba předpisy
jsou stejné právní síly a upravují jinou oblast právních vztahů. Proto žalovaný navrhuje
zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce nevyužil svého práva vyjádřit se k obsahu kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti přezkoumal napadené rozhodnutí
krajského soudu v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem
a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud se nastolenou otázkou zabýval již ve svých předchozích
rozhodnutích. V rozsudku ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44 a dále v rozsudcích
ze dne 21. 9. 2005, čj. 2 Afs 114/2004 – 50, a ze dne 21. 12. 2006, čj. 2 Afs 87/2006 -
451. V těchto rozhodnutích prezentoval svůj názor, jímž revidoval své stanovisko
ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003 (stanovisko bylo zveřejněno pod č. 215/2004 Sb.
NSS). Nejvyšší správní soud v těchto rozhodnutích nejprve posuzoval nesoulad mezi
shora označeným stanoviskem a právním názorem Ústavního soudu a uzavřel, že správní
soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou povinny ve své další rozhodovací
činnosti respektovat právní názor Ústavního soudu, byť zmiňované stanovisko
Nejvyššího správního soudu nebude nahraze no žádným novým stanoviskem
ani rozhodnutím rozšířeného senátu. V této souvislosti konstatoval, že setrvalou a vnitřně
nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním
předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování
ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze
ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech. Nejvyšší správní soud proto
v těchto skutkově a právně obdobných věcech respektoval právní názor Ústavního soudu
a ztotožnil se s nálezem ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také
1
všechna rozhodnutí jsou dosažitelná na www.nssoud.cz
nálezem ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02). Ratio decidendi zmíněného nálezu
lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má
proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva
neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11
odst. 1 Listiny.“ Výše uvedený právní názor byl potvrzen i dalšími nálezy
Ústavního soudu, a sice ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 29. 9. 2005,
sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne 18. 1. 2006,
sp. zn. III. ÚS 41/05 a sp. zn. 658/04 a ze dne 23. 2. 2006, sp. zn. III. ÚS 208/05.
Jak již bylo v dřívějších rozhodnutích zdejšího soudu řečeno, zákon o spr ávě daní
a poplatků a zákon o konkursu a vyrovnání sledují odlišné cíle, proto také při vzájemném
srovnání jejich ustanovení a snaze vyložit je v souladu se smyslem a účelem toho zákona,
jehož jsou součástí, je možný různý výklad. Tam, kde z ákon připouští dvojí výklad,
je třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem. Krajský soud
v tomto případě nepochybil, pokud se ztotožnil s ústavně konformní interpretací
(obsaženou v citovaném právním názoru Ústavního soudu) §40 odst. 11 daň ového řádu
a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, podle níž daňové řízení v souladu
s §40 odst. 11 daňového řádu probíhá (nepřerušuje se), ale okamžikem prohlášení
konkursu pro něj platí omezení stanovená zákonem o konkursu a vyrovnání, vč etně
zákazu započtení. Pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje
jak soukromoprávní, tak i veřejnoprávní pohledávky. Převod přeplatku na dani z přidané
hodnoty na úhradu nedoplatku je v rozporu s kogentní normou §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání a nerespektuje cíl tohoto zákona, stanovený
v jeho §2 odst. 3, tj. poměrné uspokojení věřitelů z dlužníkova majetku, čímž dochází
k neodůvodněnému zvýhodnění jednoho z věřitelů, tj. státu.
V tomto kontextu je nutno odmítnout i námitku žalovaného ohledně údajného
zvýhodnění úpadců oproti jiným daňovým subjektům. Takovéto „zvýhodnění“ je totiž
důsledkem jednoho ze základních principů konkursního práva, a sice zásady částečného
a poměrného uspokojení věřitelů úpadce spojeného se zákazem započtení pohledávek
ve vztahu úpadce a jeho věřitele. Konkursní právo pak – což z judikatury Ústavního
soudu jednoznačně vyplývá – má mít v daném případě jako úprava speciální přednost
před úpravou vracení přeplatku na dani, jak je obecně , tj. pro situace, na něž nedopadá
zvláštní obsahově odlišná úprava v zákoně o konkursu a vyrovnání, zakotvena v daňovém
řádu v jeho znění rozhodném pro posuzovaný případ.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že napadené rozhodnutí krajského soudu
odpovídá závěrům Ústavního soudu, jímž jsou konkrétně vyvráceny vznesené kasační
námitky.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí přezkoumal v souladu s ustanovením
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel ve své kasační
stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal
kasační stížnost nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl
bez jednání (§109 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanove ní §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalobce náhradu nákladů řízení neuplatnil a dle obsahu spisu
mu žádné náklady řízení nevznikly, proto soud rozhodl, že se žalobci náhrada nákladů
řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu