ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.64.2006
sp. zn. 8 Afs 64/2006 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce Ing. J. K.,
CSc., správce konkursní podstaty úpadce E. G., a. s., zastoupeného JUDr. Karlem
Uhlířem, advokátem se sídlem Husova 13, Plzeň, proti žalovanému Finančnímu úřadu v
Chebu, se sídlem Hálkova 32, Cheb, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
21. 7. 2005, čj. 53717/05/123911/0312, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. 57 Ca 50/2005,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 1279,30 Kč, a to k rukám jeho advokáta do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku krajského soudu, kterým soud zrušil jeho rozhodnutí, jímž
žalovaný zamítl reklamaci žalobce podanou proti rozhodnutí o převedení přeplatku
vzniklého na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatků na jiných daních, přičemž
argumentoval §40 a §64 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Uvedl, že prohlášením konkursu
se daňové řízení nepřerušuje, a správce daně proto musel aplikovat příslušná ustanovení
daňového řádu, vztahující se k převedení případného vzniklého přeplatku na nedoplatky
u jiných daní. S ohledem na znění §64 cit. zákona je daňovému dlužníku přeplatek
na dani možné vrátit i během konkursu, ale pouze za podmínky, že neexistuje současně
na jiné dani téhož správce daně nedoplatek či o převedení přeplatku nepožádal jiný
správce daně. Z těchto důvodů žalovaný předmětnou reklamaci zamítl.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni.
Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil s odůvodněním, že postup podle §64
daňového řádu za trvání konkursu má charakter nepřípustného započtení. Ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem,
zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
veřejnoprávních pohledávek. Soud přitom poukázal na nálezy Ústavního soudu ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 24. 11. 2005, sp. zn. III. ÚS 24/05, a ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí,
že napadený rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem
a je tudíž nezákonný.
Nesprávné posouzení právní otázky spatřuje zejména v tom, že soud nesprávně
posoudil vztah obou konkurujících si právních předpisů – zákona o konkursu a vyrovnání
a daňového řádu. V rámci daňového řízení je správce daně povinen postupovat vždy
v souladu se zákonem o správě daní a poplatků – daňovým řádem. Jestliže ten
jednoznačně uvádí, že přeplatek lze vrátit pouze za situace, že neexistuje nedoplatek
na jiné dani, pak je správce daně takovým zákonným příkazem vázán. V žádném případě
pak nelze souhlasit s názorem krajského soudu, že by měla v takovém případě přednost
aplikace §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Platební povinnost
daňového subjektu není závazkem, ale veřejnoprávní povinností. Předmětná částka
nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty byla použita v souladu s §64 daňového
řádu na úhradu nedoplatků vzniklých na dani z příjmů fyzických osob a dani z převodu
nemovitostí. Závěrem proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil.
Žalobce důvodnost kasační stížnosti popřel a uvedl, že počínaje dnem prohlášení
konkursu na majetek dlužníka již nelze provést započtení na majetek patřící do konkursní
podstaty a postup podle §64 daňového řádu by byl nepřípustným započtením. Protože
zákon o konkursu a vyrovnání má ve vztahu k daňovému řádu povahu speciálního
zákona, a má-li být naplněn účel konkursu a vyrovnání, nemůže již po prohlášení
konkursu dojít k uspokojení pohledávek úpadcových věřitelů jiným způsobem, nežli
prostřednictvím konkursu. Daňový přeplatek po prohlášení konkursu nelze použít
k úhradě jiných nedoplatků úpadce. V závěru odkázal na již ustálenou judikaturu
Ústavního soudu k této problematice a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
žalovaného zamítl a žalobci přiznal náhradu nákladů řízení.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Nejprve považuje soud za důležité zdůraznit, že se v minulosti vyjádřil k právní
otázce vracení daňového přeplatku daňovému subjektu po prohlášení konkursu
stanoviskem pléna ze dne 29. 4. 2004 publikovaným pod č. 215/2004 Sb. NSS. V něm
vyslovil závěr, že „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná
o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně
nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu.
Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho
vrácení stanovenými daňovými předpisy.“
Problematikou se posléze zabýval v řadě projednávaných případů Ústavní soud
a dospěl k opačnému právnímu názoru. Tak např. v jeho nálezu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, je ratio decidendi možno shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto
v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost
norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4
a čl. 11 odst. 1 Listiny.“
Ze srovnání obou zvýrazněných názorů je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí,
neboť jsou založeny na zcela odlišných základech. Pro úplnost je vhodné dodat,
že citovaný nález není ojedinělý, nýbrž že je součástí ustálené judikatury Ústavního soudu
k této právní otázce (viz též např. nález ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, nebo
nález ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02).
Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozhodnutí Ústavního soudu jsou závazná
(jako interpretační vodítko) nejen pro orgány moci soudní, ale i pro orgány moci výkonné,
mezi něž patří i žalovaný. Tato skutečnost plyne z článku 2 odst. 2 Ústavy, podle nějž
státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.
Jelikož správní orgány jsou vázány zákonem, tím spíše jsou vázány i ústavními předpisy.
Je-li pak Ústavní soud hlavní interpretátor Ústavy, je povinností správního orgánu se jeho
názory řídit, neboť opačný postup by vedl k nepředvídatelnosti jeho rozhodnutí. Pokud
přesto žalovaný vydá rozhodnutí, které je s výkladem Ústavy přijatým Ústavním soudem
ve zjevném rozporu, nemůže očekávat jiný výsledek, než že takové rozhodnutí bude
následně zrušeno soudem při soudním přezkumu rozhodnutí.
Nadále je tedy nutno používat výhradně závěry Ústavního soudu k problematice
vracení přeplatků vzniklých na některé z daní, za současné existence nedoplatků u jiné
daně v průběhu konkursu. Ústavní soud uvedl následující úvahy (např. ve věci sp. zn.
III. ÚS 648/04), z nichž Nejvyšší správní soud tedy rovněž nadále vychází a na které
odkazuje.
„Při řešení určující otázky, tj. vzájemného vztahu ustanovení §59 odst. 3 písm. e), §40
odst. 11 a §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, je nutno mít
na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům
a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž
ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten
je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu.“
Na tomto místě lze také odkázat na nálezy Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 4/97,
III. ÚS 129/98, III. ÚS 257/98 a III. ÚS 765/02, v nichž se tento soud vyjádřil
o působení Ústavy celým právním řádem tak, že „jednou z funkcí Ústavy, zvláště ústavní
úpravy základních práv a svobod, je její ,prozařování‘ celým právním řádem. Smysl Ústavy
spočívá nejen v úpravě základních práv a svobod, jakož i institucionálního mechanizmu
a procesu utváření legitimních rozhodnutí státu (resp. orgánů veřejné moci), nejen
v přímé závaznosti Ústavy a v jejím postavení bezprostředního pramene práva, nýbrž
i v nezbytnosti státních orgánů resp. orgánů veřejné moci, interpretovat a aplikovat právo
pohledem ochrany základních práv a svobod.
Vlastnické právo, jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného
problému na mysli, je chráněno článkem 11 Listiny. Každý má právo vlastnit majetek
a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní
normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka,
kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Dřívější výklad zastávaný
správními soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně,
oproti jiným vlastníkům - v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako
konkursní věřitelé - zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení (ač to již
nyní, oproti době dřívější, neumožňuje stávající úprava zákona o konkursu a vyrovnání,
protože zákonodárce jeho novelou, která byla provedena zák. č. 105/2000 Sb., jež nabyla
účinnosti dnem 1. 5. 2000, zrušil třetí třídu konkursních pohledávek a následkem toho tak
v podstatě sloučil pohledávky veřejnoprávní, mezi nimi i daňové, s pohledávkami
soukromoprávními do jedné třídy, kterou pro účely zákona o konkursu a vyrovnání
označuje nyní třídou druhou).
V této souvislosti Ústavní soud podotýká, že ve shodě s názorem Nejvyššího
soudu, vyjádřeným v jeho rozhodnutí publikovaném pod č. 23/2002 Sbírky soudních
rozhodnutí a stanovisek, zastává názor, že nárok na vrácení přeplatku daně (a to i nárok
na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, o který v posuzované věci jde)
považuje za pohledávku úpadce za jeho dlužníkem tj. státem reprezentovaným správcem
daně. Přitom, a to opět ve shodě s názorem uvedeným v rozhodnutí Nejvyššího soudu
publikovaném pod č. 20/2000 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, považuje takové
pohledávky úpadce za součást majetku jeho konkursní podstaty a nesdílí tedy závěry
Stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ani v té jeho části, v níž s odkazem
na povahu nároku daňového subjektu na vrácení přeplatku na dani nepřipouští možnost
jeho zařazení do konkursní podstaty. S ohledem na článkem 11 odst. 1 Listiny stanovenou
záruku stejné ochrany vlastnických práv různých vlastníků tak závěr, že by vlastnickému
právu jednoho z věřitelů téže třídy, byť se jednalo o stát, byla poskytována ochrana
zvýšená, připustit nelze.
Interpretací podanou napadenými rozhodnutími není zachována spravedlivá
rovnováha mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem
ochrany základních práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny) ….“
Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva,
dospěl Ústavní soud k výše zvýrazněnému názoru.
Jinak řečeno, správce daně tedy nemůže použít přeplatek daně podle ustanovení
§64 odst. 2 daňového řádu v situaci, kdy je na daňový subjekt prohlášen konkurs, neboť
je nutné aplikovat ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb. stanovící
absolutní zákaz započtení v případě prohlášení konkursu, jež je ve vztahu k §64 odst. 2
daňového řádu v souladu s nálezem Ústavního soudu nutno vnímat jako lex specialis.
V tomto ohledu je zcela nepřijatelný názor žalovaného, že žádný zákon nestanoví správci
daně jiný postup - tímto zákonem (normou) je právě zákon č. 328/1991 Sb., resp. jeho
ustanovení §14 odst. 1 písm. i), které je nutné užít přednostně před §64 odst. 2
daňového řádu upravujícího možnost převádění daňových přeplatků na daňové
nedoplatky. Daňové zákony totiž nelze vykládat izolovaně a samostatně od ostatních
zákonných norem. Daňové zákony jsou součástí právního řádu České republiky, který
je nutné vykládat jednotně a v případě konfliktu zákonů přistoupit k jeho řešení
výkladovými pravidly a střet zákonů vyložit v souladu s ústavními kautelami. Jestliže
Ústavní soud takový střet daňového řádu a zákona č. 328/1991 Sb. vyložil, je povinností
správního orgánu (žalovaného) jeho výklad práva respektovat a rozhodovat v souladu
s ním, pokud nedojde k podstatné změně věcí (rebus sic stantibus) nebo právní úpravy.
Z uvedeného proto vyplývá, že postup správce daně podle §64 daňového řádu a §105
zákona č. 235/2004 Sb. po prohlášení konkursu na daňový subjekt je v rozporu s §14
odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., neboť se jedná o nepřípustnou kompenzaci
a současně i o nepřípustné zvýhodňování jednoho konkursního věřitele vůči ostatním.
Tvrzení žalovaného, že přeplatek na dani nemůže náležet do konkursní podstaty,
neboť se nejedná o předmět právních vztahů ve smyslu soukromého práva a navíc
by se jednalo o nepřípustný zásah do veřejnoprávního daňového řízení, nelze ničím
podložit. Podle §6 odst. 2 věta první zákona č. 328/1991 Sb. se konkurs týká majetku,
který patřil dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za konkursu; tímto
majetkem se rozumí také mzda nebo jiné podobné příjmy. Z tohoto ani jiného ustanovení
předmětného zákona nelze dovodit, že by do konkursní podstaty náležely pouze
předměty ve smyslu práva soukromého. Je sice pravdou, že ustanovení §27 a 27a, jimiž
argumentuje žalovaný, upravují postup při zpeněžení konkursní podstaty; z toho však
nelze dospět k závěru, že cokoliv, co není možné takto zpeněžit, do konkursní podstaty
nenáleží: jakékoliv pohledávky úpadce uhrazené za konkursu jeho dlužníky zákonnými
penězi náležejí do konkursní podstaty, byť k jejich zpeněžování pojmově nemůže dojít.
Argumentace, že přeplatek na dani je pohledávkou veřejnoprávní, nemá v tomto
případě žádnou váhu, neboť Ústavní soud jasně deklaroval možnost započtení
jak soukromoprávních, tak i veřejnoprávních pohledávek.
Nejvyšší správní soud tedy shledal námitky žalovaného nedůvodnými. Jelikož
v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1
věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120
s. ř. s. Žalobce dosáhl v řízení o kasační stížnosti žalovaného plného úspěchu, a proto má
právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Náklady řízení byly stanoveny podle
vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, v tomto případě za jeden úkon právní
služby spočívající v písemném podání týkajícím se věci samé ze dne 24. 5. 2006, a náhrady
hotových výdajů, tedy ve výši 1 x 1 000 Kč a 1 x 75 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f), §11
odst. 1 písm. d), §13 odst. 3 citované vyhlášky], celkem 1 075 Kč. Protože žalobcův
advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 204,30 Kč,
odpovídající dani, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad
hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§57
odst. 2 s. ř. s.). Celková výše náhrady nákladů řízení o kasační stížnosti, kterou je žalovaný
povinen zaplatit žalobci, tak činí 1 279,30 Kč. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch.
Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s.
rozhodoval bez nařízení jednání.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. listopadu 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu