ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.134.2007
sp. zn. 9 Afs 134/2007 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele L.
K., zastoupeného Rudolfem Skoupým, advokátem se sídlem Svitavy, Soudní 1, za účasti
Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení o
kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 5. 2007, č. j. 31
Ca 65/2006 - 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 5. 2007,
č. j. 31 Ca 65/2006 – 40, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta žaloba stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále též „správní orgán“) ze dne
5. 1. 2006, č. j. 3652/110/2005-Ha, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 27. 12. 2004, č. j. 35520/04/265970/8278,
vydanému Finančním úřadem v Moravské Třebové (dále též „správce daně“).
Tímto dodatečným platebním výměrem byla stěžovateli dodatečně doměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001.
Ve včas podané kasační stížnosti namítl stěžovatel (dále též „daňový subjekt“) stížní
důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel uvedl, že mu nebyla
v soudním řízení dána možnost realizovat svá procesní práva, neboť nemohl reagovat
na vyjádření správního orgánu, protože soud rozhodl ve věci samé již za pět dnů poté,
co stěžovatel toto vyjádření obdržel. Stěžovatel dále uvedl, že se soud ve svém rozhodnutí
nevypořádal s pochybnostmi, které měl ohledně stanovení daně dle pomůcek. Správní orgán
nekriticky přijal závěry správce daně, které však nemají oporu v dokazování. V rámci
daňového řízení stěžovatel předložil všechny listiny, které správce daně požadoval,
s výjimkou skladových karet, které však nemají žádnou relevanci. Předložil tak mj. peněžní
deník a evidenci denních tržeb. Stěžovatel odmítá, že by nevedl skladovou evidenci zásob,
když k výzvě správce daně předložil v počítačové sestavě výpis z inventury za rok 2001,
přičemž datum tam uvedené je datum tisku sestavy, nikoliv vyhotovení, jak se mylně
domníval správce daně. Stěžovatel rovněž připustil, že u některého zboží došlo k záměně
vlivem chybného přiřazení kódu, což však bylo svědecky doloženo. Jestliže měl správce daně
pochybnosti o výši zásob stěžovatele, když ale byl schopen vyčíslit zjištěné rozdíly,
bylo stanovení daně dle pomůcek dle stěžovatele nezákonné. Navíc správce daně
přistoupil ke stanovení daně dle pomůcek ještě před vlastním ukončením daňové kontroly,
což samo o sobě představuje vadu daňového řízení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 3 Afs 24/2004), k čemuž se soud nevyjádřil. Se závěry Zprávy stěžovatel nesouhlasil,
načež správce daně vydal platební výměr. Teprve poté byl stěžovatel seznámen se způsobem
užití pomůcek a s použitím výhod, což mu znemožnilo podávat námitky proti vyměření daně
dle pomůcek či ke způsobu jejich uplatnění, neboť námitky je možno podávat jen v průběhu
kontroly. Tento postup je však dle stěžovatele v rozporu s nálezem Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 359/05, s čímž se však nevypořádal ani krajský soud. Stěžovatel
pak ještě rozporuje zjištění správce daně ohledně chybějícího zboží, když uvádí,
že jestliže byl správce daně schopen přesně vyčíslit počet kusů, měl stanovit daň
dokazováním. Stěžovatel rovněž prokázal reklamaci a sešrotování určitého počtu vadného
zboží. Taktéž otázka půjčení finančních prostředků byla dle stěžovatele zdokumentována
řádně. Soud se řádně nevypořádal s jeho argumenty; jak on, tak i odvolací orgán
své rozhodnutí přesvědčivě neodůvodnily. Dále zdůraznil, že k dalšímu zásahu do jeho práv
došlo postupem správce daně, který mu odmítl předložit výsledky místního šetření,
čímž mu znemožnil vyjádřit se k výhodám. Stěžovatel dále poukázal na skutečnost,
že správce daně nepřihlédl při stanovení daně k výhodám, neboť nebyly zohledněny
především poskytované slevy a nižší marže, dále i rozdíl v prodeji mezi maloobchodem
a velkoobchodem. I přes znění ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků stěžovatel
namítl, že se správce daně dopustil při stanovení daně početní chyby, která má vliv na výpočet
průměrné marže, když v kasační stížnosti rozvedl jaké. K té se však, dle slov stěžovatele,
nevyjádřil ani krajský soud. Na základě výše uvedeného navrhl zrušení napadeného
rozhodnutí a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán se ve svém vyjádření odvolal na odůvodnění napadeného rozhodnutí
a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Ze správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující
podstatné skutečnosti:
Protokolem o ústním jednání podle ust. §12 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), ze dne 29. 5. 2003, č. j. 18470/03/265930/7032, byla se stěžovatelem
(dále též „daňový subjekt“) zahájena daňová kontrola mj. na daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2001 a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden
až prosinec roku 2001, ze které byla vyhotovena Zpráva o daňové kontrole, jež byla
s daňovým subjektem projednána protokolem o ústním jednání dne 27. 12. 2004,
č. j. 29078/04/265930/7032. V této zprávě správce daně uvedl, že důvodem pro stanovení
daně dle pomůcek byla skutečnost, že daňový subjekt v průběhu daňového řízení neprokázal
kontrolní zjištění, nepředložil takové důkazy, kterými by prokázal oprávněnost nárokovaného
odpočtu a uplatnění daně na výstupu. Správce daně rovněž uvedl, že daňový subjekt nevedl
skladovou evidenci, neprokázal pohyby zboží, jejich údajné záměny, a další. Součástí
správního spisu je i úřední záznam ze dne 11. 11. 2004, č. j. 29074/04/265930/7032,
jehož obsahem je odůvodnění přechodu ke stanovení daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2001 podle pomůcek. Správce daně konstatoval, že daňový subjekt
nevedl knihu pohledávek a závazků úplně, nevedl karty zásob, nezajistil, aby program
pro vedení účetnictví byl v souladu se zákonem o účetnictví, neprokázal řádné provedení
inventury zásob k 31. 12. 2001 a tím neprokázal skutečný stav zásob, neprovedl řádně
inventury závazků k 31. 12. 2001, nedoložil skladovou evidenci a neprokázal účetní stav
zásob k 31. 12. daného roku, neprokázal správnost sestaveného výkazu o majetku a závazcích
a výkazu o příjmech a výdajích a současně neprokázal, že byla provedena i inventarizace
k 31. 12. 2000. Daňový subjekt tak nesplnil povinnost dokazovat v rozsahu, v jakém byl
správcem daně vyzván, proto dle úředního záznamu neumožnil správci daně stanovit
jeho daňovou povinnost dokazováním. Na základě těchto skutečností pak správce daně vydal
dodatečný platební výměr, který daňový subjekt posléze napadl odvoláním,
které bylo odvolacím orgánem zamítnuto.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností,
takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4,
je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek,
které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Dle odst. 6 cit. ustanovení pomůckami podle odstavce 5 mohou být zejména listinné
doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké
posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy
a vyjádření jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní
poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu,
tak i u daňových subjektů obdobných.
Podle ust. §50 odst. 5 cit. zákona směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani
stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze
dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací
orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního
stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním
a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Dle ust. §46 odst. 3 cit. zákona stanoví-li správce daně základ daně a daň
podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným
okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení
uplatněny.
Podle ust. §104 odst. 4 s.ř.s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné
důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Dle ust. §109 odst. 4 cit. zákona ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté,
kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti nejprve namítá, že mu v soudním řízení nebyla
dána možnost realizovat svá procesní práva, neboť soud rozhodl ve věci samé dříve,
než se stihl vyjádřit k podané replice. K této námitce uvádí Nejvyšší správní soud, že ze spisu
krajského soudu vyplynulo, že vyjádření správního orgánu bylo stěžovateli doručeno dne
15. 5. 2007. Dne 22. 5. 2007 rozhodl krajský soud o věci samé při neveřejném jednání
(neboť se oba účastníci vzdali práva na veřejné projednání věci), přičemž rozhodnutí soudu
bylo stěžovateli doručeno dne 19. 6. 2007, tedy více jak měsíc po doručení vyjádření. Ze spisu
rovněž nevyplývá, že by stěžovatel v době od doručení vyjádření do doručení rozsudku učinil
vůči soudu podání, jehož obsahem by byla replika k vyjádření. Současně je třeba akcentovat,
že v kasační námitce stěžovatel neuvádí, co by bylo obsahem případné repliky
a jaký konkrétní dopad do jeho právní sféry měla skutečnost, že tato nebyla podána. Nejvyšší
správní soud proto v tomto bodě uzavírá, že neshledal, že by postupem krajského soudu
bylo porušeno procesní právo stěžovatele, neboť jednak zákon nestanoví žádnou lhůtu
k podání repliky, dále replika nebyla (byť po vydání rozhodnutí) soudu podána,
přičemž stěžovatel svou námitku nikterak nekonkretizoval. Proto ve smyslu takto obecně
vznesené námitky Nejvyšší správní soud konstatuje, že žádné porušení procesního práva
stěžovatele v jím namítané rovině neshledal.
Co se vlastního merita věci týká, stěžovatel nejprve napadá postup krajského soudu,
který dle jeho soudu k jeho žalobě náležitě nepřezkoumal rozhodnutí správního orgánu,
nevysvětlil, z jakého důvodu nebylo možno stanovit daň dokazováním. K této námitce
Nejvyšší správní soud uvádí, že str. 5 napadeného rozhodnutí krajského soudu obsahuje
odstavec obsáhle se věnující právě skutečnosti, zda byl správce daně oprávněn stanovit
daňovému subjektu daň dle pomůcek. Krajský soud zde výstižně poznamenal, že tuto námitku
lze dovodit spíše z celkového kontextu žaloby, s čímž nelze než souhlasit. Z obsahu žaloby
je totiž seznatelné, že stěžovatel v ní rozporuje jednotlivé kroky správce daně,
když k vlastnímu přechodu „na pomůcky“ neuvádí zhola nic. Z toho pohledu je proto zcela
adekvátní odůvodnění, jež tomuto problému věnoval krajský soud, který poté následně
pečlivě rozebírá jednotlivé skutkové okolnosti vlastního vyměření daně (zcela v souladu
s rámcem daným žalobou). Je však nutno zdůraznit, že, jak uvádí i krajský soud
ve svém rozhodnutí, stěžovatel v žalobě nikterak nerozporoval absenci dokladů uvedených
ve Zprávě o kontrole, naopak celý obsah žaloby lze zjednodušeně pojmout jako nesouhlas
s výší stanovené marže. Nad rámec výše uvedeného považuje Nejvyšší správní soud
za vhodné odkázat na obsah správního spisu, který vedle jiných písemností obsahuje i listinu
nazvanou „Úřední záznam“ ze dne 30. 11. 2004, jejímž předmětem je jednak odůvodnění
přechodu na pomůcky a dále rovněž i výpočet vlastní daňové povinnosti; tyto údaje
pak rozvíjí i Zpráva o daňové kontrole projednaná s daňovým subjektem dne 27. 12. 2004.
Ze správního spisu tak jednoznačně vyplynulo, že daňový subjekt nevedl knihu pohledávek
a závazků úplně, nevedl karty zásob, nezajistil, aby program pro vedení účetnictví
byl v souladu se zákonem o účetnictví, neprokázal řádné provedení inventury zásob
k 31. 12. 2001 a tím neprokázal skutečný stav zásob, neprovedl řádně inventury závazků
k 31. 12. 2001, nedoložil skladovou evidenci a neprokázal účetní stav zásob k 31. 12. daného
roku, neprokázal správnost sestaveného výkazu o majetku a závazcích a výkazu o příjmech
a výdajích a současně neprokázal, že byla provedena i inventarizace k 31. 12. 2000. Daňový
subjekt tak nesplnil povinnosti dokazovat v rozsahu, v jakém byl správcem daně vyzván,
čímž nebylo možno stanovit daň dokazováním. Tyto skutečnosti stěžovatel v žalobě nikterak
nerozporoval, proto shledal Nejvyšší správní soud tuto kasační námitku nedůvodnou.
Jestliže stěžovatel až v kasační stížnosti prezentuje skutečnosti rozporující úsudek správce
daně o neunesení důkazního břemene a nutnosti stanovení daně dle pomůcek,
Nejvyšší správní soud k nim z důvodu, že tyto skutkové okolnosti nebyly vyjádřeny v žalobě,
dle ust. §109 odst. 4 s.ř.s. nepřihlédl pro jejich novost. Jedná se o skutečnosti,
které jsou obsaženy na č.l. 51, 52 a 53 spisu (předložení všech požadovaných listin peněžního
deníku, předložení výpisu z inventury za rok 2001 v počítačové sestavě a záměna dat
s ním spojená, stanovení daně dle pomůcek již v průběhu daňové kontroly, reklamace
a sešrotování zboží, záměna zboží, půjčení finančních prostředků, přistoupení ke stanovení
daně dle pomůcek před ukončením kontroly, což zapříčinilo stěžovatelem tvrzenou
nemožnost podat námitky, vyčíslení rozdílu mezi stavem účetním a faktickým a vlastní
stanovení daně dle pomůcek). Nejvyšší správní soud rovněž nesouhlasí s tvrzením, že krajský
soud měl mít na základě námitek prezentovaných v žalobě pochybnost o absenci účetních
a jiných dokladů, neboť v žalobě žádné takovéto námitky obsaženy nebyly. Nejvyšší správní
soud považuje v této souvislosti za vhodné zdůraznit, že správní soudnictví je budováno
na principu přezkumu „k námitce“, což znamená, že správní soudy přezkoumávají správní
rozhodnutí jen v rozsahu, v jakém je tento požadován žalobou. Rovněž je nutno si uvědomit,
že takto žalobou vymezený rozsah soudního přezkumu je závazný i pro případné řízení
o kasační stížnosti, neboť stěžovatel nemá možnost účinně tvrdit i jiné skutkové či právní
důvody v soudním řízení neuplatněné, jak je tomu v souzené věci.
Stěžovatel dále nesouhlasil s posouzením otázky vedení, resp. nevedení evidence
zásob a z toho vyplývající problematiky inventarizace a inventury tak, jak byla posouzena
správcem daně. Nejvyšší správní soud v této souvislosti ale uvádí, že z napadeného
rozhodnutí správního orgánu, dále z úředního záznamu ze dne 30. 11. 2004,
č. j. 29074/04/265930/7032, ze Zprávy o daňové kontrole a ze správního spisu jednoznačně
vyplynulo, že stěžovatel předložil správci daně evidenci zásob, ovšem ve formě
nepodepsaných počítačových sestav nazvaných Výpis z inventury, které však dle správce
daně podávaly pouze nevěrohodný obraz o stavu zásob, přičemž právě z nich byly patrné
rozdíly, o kterých stěžovatel neúčtoval. Stěžovatel tak sice správci daně předložil
některé údaje, ty však byly v rozporu se způsobem vedení skladové evidence stanovené
zákonem o účetnictví, resp. Opatřením Ministerstva financí čj. 281,283/77 411/2000.
Jestliže proto správce daně dospěl k závěru, že daňový subjekt neprokázal skutečné
stavy zásob, pohyb zásob a ve svém důsledku i řádné vedení skladové evidence
(a to i přes opakované výzvy), což mělo za následek nemožnost stanovení daně dokazováním,
neboť z účetnictví nebylo možno ověřit úplnost, správnost a průkaznost vedení povinných
údajů, Nejvyšší správní soud se s ním ztotožňuje. Tato stížní námitka stěžovatele
je proto nedůvodná.
Stěžovatel dále rozporuje postup správního orgánu a soudu týkající se jeho námitky
mířící do ust. §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel správně dovozuje,
že při stanovení daně dle pomůcek je správce daně povinen přihlédnout rovněž
ke skutečnostem, že kterých vyplývají pro daňový subjekt výhody. V souzené věci
je v úředním záznamu z 30. 11. 2004 (do kterého daňový subjekt nahlížel) a současně
i v rozhodnutí o odvolání podrobně vyloženo, že bylo v daňovém řízení přihlédnuto
k výhodám plynoucím pro daňový subjekt a rovněž i k jakým. Jak vyplývá z nálezu
Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 189/01 (ze kterého cituje stěžovatelem
odkazovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 238/02)“, stanoví-li tedy správce daně
podle ust. §31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí
pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na cit. ust. §46 odst. 3 daňového
řádu musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt,
a to i když nebyly tímto uplatněny. Takovými dalšími výhodami, kromě již zmíněných
přiměřených výdajů, je zohlednění např. nezdanitelných částek základu daně dle ust. §15
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru
činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod.“ Z uvedeného nálezu
vyplývá, že spojení „i když nebyly tímto uplatněny“ nelze chápat tak, jak uvádí ve své kasační
stížnosti stěžovatel, nýbrž tak, že ačkoliv nebyly uplatněny, vyšly v řízení najevo. Jiný výklad
by vedl k absurdnímu závěru o tom, že ačkoliv něco v řízení najevo nevyšlo a současně
to nebylo uplatněno, správce daně by byl povinen toto zohlednit jako výhodu.
Jestliže tedy v řízení nevyšlo najevo, jaké slevy a marže (nad rámec uvedený v úředním
záznamu stanovícím podrobnosti o použitých pomůckách) stěžovatel poskytoval,
neboť tento tyto skutečnosti nedoložil, nelze po správci daně požadovat jejich zohlednění,
neboť je to objektivně nemožné. Ke stejnému závěru dospěl v odůvodnění svého rozhodnutí
vztahujícímu se k této námitce i krajský soud, i když poněkud stručněji (což však nemělo vliv
na zákonnost rozhodnutí). Skutečnost, že k výhodám bylo v daňovém řízení přihlédnuto,
prokazuje např. rozhodnutí správního orgánu o odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru. Pokud se týká zohlednění poskytovaných slev, správní orgán na str. 7 rozhodnutí
k tomu uvádí, že daňový subjekt v průběhu daňové kontroly nepředložil žádné doklady
poskytnutí slev dokazující, s čím nelze než souhlasit. Z tohoto důvodu správce daně nemohl
přihlédnout k něčemu, co v daňovém řízení nevyšlo najevo. Co se týká výše obchodní
přirážky, v daňovém spise je na několika místech podrobně rozebrán způsob, jakým správce
daně dospěl k její výši, včetně zápisů z místních šetření, při kterých byl proveden soupis
náhodně vybraných vzorků zboží (pro zjištění obchodní přirážky). Současně je vhodné uvést,
že stanovení daně dle pomůcek je odhadem výše daňové povinnosti daňového subjektu
(který však musí být co do největší míry přesný). Za dané situace, tj. nesoučinnosti daňového
subjektu se správcem daně, správce neměl jinou možnost, jak zjistit výši obchodní přirážky,
než zvolený způsob, který respektoval i rozdělení prodeje na velkoobchod a maloobchod.
Právě z důvodu režimu stanovení daně dle pomůcek není možné po správci daně požadovat
stanovení přesné výše obchodní přirážky pro každé prodávané zboží; takto by bylo možno
postupovat jen v případě, že by stěžovatel dostál všem svým povinnostem a bylo by možno
stanovit jeho daňový základ za jeho součinnosti. Proto je tato námitka nedůvodná.
Jestliže stěžovatel dále prezentuje nesouhlas s tvrzením soudu, že nevedl odděleně
tržby ve velkoobchodě a maloobchodě, což dle jeho tvrzení prokazuje jím předložená
Evidence tržeb v maloobchodě, Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že stěžovatel sice předložil
denní záznam tržeb v rámci daňové kontroly, avšak tento záznam současně nedoložil žádnou
jinou evidencí, která by zobrazila stav zásob, jejich počáteční a konečný stav v rámci daného
období, tj. skutečný pohyb zboží v maloobchodě tak, aby bylo zřejmé, které zboží
bylo předmětem prodeje ve velkoobchodě a které v maloobchodě. Pak je nutno
na stěžovatelem předloženou evidenci pohlížet jako na nedostatečnou, neboť prokazuje
pouze tržby, nikoliv stav zásob, což je pro vymezení podílu prodeje v různých formách
jeho podnikání zásadní; proto ani tato stížní námitka není důvodná.
Jestliže stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že se správce daně dopustil
při výpočtu obchodní přirážky početní chyby, Nejvyšší správní soud zdůrazňuje (s ohledem
na znění stěžovatelovy námitky), že dle stávající judikatury pomůcky „musí mít
racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost
jimi určovaných skutečností“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, www.nssoud.cz). Výše uvedenému předchází i rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 - 64, www.nssoud.cz, který judikoval,
že při stanovení daně za použití pomůcek zkoumá odvolací orgán nejen to, zda daňový
subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů
neumožňuje již stanovit daň dokazováním, ale též to, zda byla daň tímto způsobem stanovena
dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Je proto třeba zdůraznit,
že v případě, kdy by použití pomůcek vedlo k nesprávnému stanovení daňového základu
a daně z důvodu, že by obsahovalo početní chybu, byla by výsledná daň stanovena v rozporu
s požadavkem ust. §31 odst. 7 cit. zákona, který je nutno na stanovení daně dle pomůcek
použít a contrario. Proto i zkoumání dostatečné spolehlivosti stanovení daně dle pomůcek
je zcela v rámci přezkumu vymezeného v ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud přezkoumal úřední záznam, kterým byl zdůvodněn
přechod na pomůcky, a následně i správcem daně zvolený postup a dospěl k závěru,
že výpočet průměrné marže (obchodní přirážky), který v něm správce daně prezentuje,
obsahuje početní chyby. Předně, jak namítá stěžovatel, vypočtené procento obchodní přirážky
na str. 4 úředního záznamu tak, jak je prezentováno správcem daně, neodpovídá výpočtu
tam uvedenému, který by měl (dle vyjádření správce daně) představovat slovní vyjádření
výpočtu, kterým bylo dospěno k marži 44%. Současně je nejasný výpočet i v tabulce č. 1
tvořící přílohu zmíněného protokolu. Zde je prezentována nákupní a prodejní cena zboží
v maloobchodě a prodejní a nákupní cena ve velkoobchodě. Správce daně u vybraných druhů
zboží odečetl nákupní ceny od cen prodejních a z rozdílu stanovil obchodní přirážku.
Tento výpočet provedl jak pro zboží ve velkoobchodě, tak i maloobchodě. Výpočet
pro maloobchod odpovídá tam uvedené cifře (63,11%), avšak pro zboží ve velkoobchodě
nikoliv (uvedeno je 41,09%, soud však dospěl k 29,1%). Z těchto důvodů dospěl Nejvyšší
správní soud k závěru, že tato stížní námitka stěžovatele je důvodná. Krajský soud
tedy pochybil, jestliže se k této námitce stěžovatele vyjádřil způsobem uvedeným
v jeho rozhodnutí.
Stěžovatel rovněž poukazuje na skutečnost, že mu v řízení o dodatečném stanovení
daně nebylo umožněno nahlížet do údajů zjištěných při místním šetření získaných od jiných
daňových subjektů využitých při doměření jeho daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud
k tomu uvádí, že ve správním spise je založen protokol o ústním jednání ze dne 17. 1. 2005,
ze kterého vyplynulo, že správce daně opravdu neumožnil daňovému subjektu nahlédnout
do určitých částí správního spisu. Taktéž se lze vyjádřit i o ústním jednání dne 9. 12. 2005
(zde byl však daňový subjekt seznámen alespoň se soupisem těchto písemností). Jak uvádí
ústavním soud ve svém nálezu zde dne 23. 6. 2003, sp. zn. IV. ÚS 359/2005,
www.judikatura.cz, „ustanovení (§23 zákona o správě daní a poplatků – pozn. soudu) nelze
vykládat – a to s ohledem na ústavní konformitu výkladu – tak, že by striktně zakazovalo
nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Ústavní soud proto uvedl, že byla-li daňovému
subjektu stanovena daň pomocí pomůcek ... nebudou-li porušena práva ostatních daňových
subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému subjektu nahlédnout
do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze údajů z dokladů
a účetnictví, byť nesprávného a neúplného, samotného daňového subjektu. Zákon o správě
daní a poplatků spojuje přechod stanovení daně podle provedených důkazů na tzv. pomůcky
se zásadním omezením procesních práv daňového subjektu. Přitom je však na daňovém
subjektu, aby vznášel k případné nezákonnosti postupu správce daně námitky
... Nelze proto připustit výklad, podle kterého postačí, ... aby se s postupem správce daně
seznámil toliko odvolací orgán, případně soudy přezkoumávající postup správce daně,
resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a aby se s tímto postupem nemohl seznámit samotný
daňový subjekt. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu
správce daně námitky ve shora uvedeném rozsahu, tedy v rozsahu zpochybnění zákonnosti
postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude
daňový subjekt seznámen. Námitky totiž může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně
vznášet pouze tehdy, je-li s postupem správce daně seznámen, tedy je-li seznámen i s tím,
jakou okolnost správce daně považoval za výhodu pro daňový subjekt.“ Viděno pohledem
Ústavního soudu byl postup správce daně, který seznámil stěžovatele s tím, jaké pomůcky
byly použity pro stanovení jeho daňové povinnosti, až těsně před vydáním rozhodnutí
o odvolání (když za takovéto není možno považovat seznámení se zprávou o daňové
kontrole), v rozporu s ústavními kautelami a smyslem zákonného procesního režimu,
neboť mu tím fakticky znemožnil rozporovat zjištění správce daně, které jsou součástí
zmíněných záznamů. Tato námitka stěžovatele je tedy důvodná.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní
soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený
rozsudek krajského soudu zrušil z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud
podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu. O věci
přitom rozhodl bez jednání postupem dle §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. listopadu 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu