ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.108.2008:55
sp. zn. 1 Afs 108/2008 - 55
Spis 1 Afs 108/2008 byl spojen se spisem číslo 1 Afs 107/2008 a pod touto spisovou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 1 Afs 107/2008 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: HI-TEC SPORTS
MID EUROPE s. r. o., se sídlem Brněnská 131/37, Žďár nad Sázavou, zastoupena
JUDr. Josefem Jansou, advokátem se sídlem Riegrova 11, Olomouc, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 12. dubna 2006, č. j. 5816/06/FŘ 130, č. j. 5817/06/FŘ 130, č. j. 5818/06/FŘ 130,
č. j. 5819/06/FŘ 130, č. j. 5820/06/FŘ 130, č. j. 5821/06/FŘ 130, č. j. 5822/06/FŘ 130,
č. j. 5823/06/FŘ 130, č. j. 5824/06/FŘ 130 a č. j. 5815/06/FŘ 130, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudkům Krajského soudu v Brně ze dne 30. dubna 2008,
č. j. 31 Ca 126/2006 - 28, č. j. 31 Ca 127/2006 - 28, č. j. 31 Ca 128/2006 - 28, č. j. 31 Ca 129/2006 - 28,
č. j. 31 Ca 130/2006 - 28, č. j. 31 Ca 131/2006 - 28, č. j. 31 Ca 132/2006 - 28, č. j. 31 Ca 133/2006 - 28,
č. j. 31 Ca 134/2006 - 28, č. j. 31 Ca 103/2006 - 211,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasačních stížnostech.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Včas podanými kasačními stížnostmi napadla žalobkyně (dále též „stěžovatelka“)
v záhlaví označené rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 30. dubna 2008, kterými byla
zamítnuta její původně jediná žaloba na zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 12. dubna 2006,
č. j. 5816/06/FŘ 130, č. j. 5817/06/FŘ 130, č. j. 5818/06/FŘ 130, č. j. 5819/06/FŘ 130,
č. j. 5820/06/FŘ 130, č. j. 5821/06/FŘ 130, č. j. 5822/06/FŘ 130, č. j. 5823/06/FŘ 130,
č. j. 5824/06/FŘ 130 a č. j. 5815/06/FŘ 130. Výše citovanými rozhodnutími žalovaného bylo
zamítnuto odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním
úřadem ve Žďáru nad Sázavou (dále též „správce daně“) dne 1. září 2005,
č. j. 81744/05/351912/3232, č. j. 81745/05/351912/3232, č. j. 81747/05/351912/3232,
č. j. 81748/05/351912/3232, č. j. 81749/05/351912/3232, č. j. 81750/05/351912/3232,
č. j. 81751/05/351912/3232, č. j. 81752/05/351912/3232, č. j. 81753/05/351912/3232
a č. j. 81626/05/351912/3232. Těmito dodatečnými platebními výměry byla stěžovatelce
doměřena daňová povinnost na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2001 ve výši
227 616 Kč, za zdaňovací období říjen 2001 ve výši 293 932 Kč, za zdaňovací období listopad
2001 ve výši 77 544 Kč, za zdaňovací období leden 2002 ve výši 16 488 Kč, za zdaňovací období
květen 2002 ve výši 107 253 Kč, za zdaňovací období červen 2002 ve výši 53 451 Kč,
za zdaňovací období srpen 2002 ve výši 91 487 Kč, za zdaňovací období září 2002 ve výši
366 408 Kč, za zdaňovací období prosinec 2002 ve výši 45 633 Kč a za zdaňovací období srpen
2001 ve výši 152 075 Kč. Celková výše doměřené daně tedy činí 1 431 887 Kč.
II.
Stručné shrnutí argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[2] Stěžovatelka tvrdí, že meritem právní věci pravomocně rozhodnuté krajským soudem
je mj. posouzení, zda v daném případě došlo k naplnění zákonem stanovených podmínek
pro vyměření daně z přidané hodnoty. Některé závěry krajského soudu jsou zcela nepodložené
a nemají oporu ve správním spisu. Dále odkazuje na to, že její vlastní postup byl v souladu
též s Pokynem MF ČR č. D -165. Konečně stěžovatelka poukazuje na závěry judikatury a právní
literatury k danému problému, které výslovně cituje.
[3] Žalovaný ve stručném vyjádření trvá na zákonnosti svého rozhodnutí. K námitce
Pokynem č. D-165 žalovaný uvádí, že takto stěžovatelka v žalobě neargumentovala. Pokyn
č. D-165 je dle žalovaného pokynem podzákonným, obsahově vázaným na znění zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném v době přijetí pokynu. Stěžovatelka
opomíjí novelu zákona o dani z přidané hodnoty č. 17/2000 Sb., kterou bylo s účinností
od 1. 4. 2000 změněno znění §7 zákona o dani z přidané hodnoty doplněním odst. 2 písm. h).
III.
Spojení věcí ke společnému projednání
[4] Shora cit. věci byly vedeny u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 107/2008,
sp. zn. 1 Afs 108/2008, sp. zn. 1 Afs 109/2008, sp. zn. 1 Afs 110/2008, sp. zn. 1 Afs 111/2008,
sp. zn. 1 Afs 112/2008, sp. zn. 1 Afs 113/2008, sp. zn. 1 Afs 114/2008, sp. zn. 1 Afs 115/2008
a sp. zn. 1 Afs 116/2008. Usnesením č. j. 1 Afs 107/2008 - 53, kterým zdejší soud rozhodl
o návrhu na přiznání odkladného účinku ze strany stěžovatelky, bylo rozhodnuto též o tom,
že uvedené věci byly spojeny ke společnému projednání, přičemž nadále jsou vedeny
pod sp. zn. 1 Afs 107/2008. Toto usnesení nabylo právní moci dne 14. srpna 2008.
IV.
Vlastní posouzení věcí Nejvyšším správním soudem
[5] Nejvyšší správní soud se nejprve vyjádřil k obecné argumentaci stěžovatelky,
která odkazovala na obsah celého správního spisu a navrhovala před zdejším soudem důkaz
„úplným správním spisem“ (IV/1). V druhé části se pak soud zabýval posouzením výkladu
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a to ve znění platném v rozhodné době, tedy
v srpnu 2001 až prosinci 2002, a to v otázce, zda v daných případech v souvislosti
se stěžovatelčinými transakcemi se zbožím v celním skladu vznikla povinnost uhradit DPH
na výstupu (IV/2).
IV/1
[6] Stěžovatelka především upozorňuje, že již v žalobě navrhovala jako důkazní prostředek
„úplný správní spis“, krajský soud však tento důkaz neprovedl. Proto mají být dle stěžovatelky
rozsudky krajského soudu nepřezkoumatelné. Současně navrhuje, aby důkaz „úplným správním
spisem“ provedl Nejvyšší správní soud (str. 4 kasační stížnosti).
[7] Námitku stěžovatelky proti rozhodnutí krajského soudu vyhodnotil zdejší soud
jako kasační námitku podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy tvrzení nepřezkoumatelnosti
spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. S ohledem na povahu
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu bylo nutno se touto námitkou zabývat
jako první, neboť byla-li by tato námitka důvodná a rozhodnutí krajského soudu by bylo
shledáno nepřezkoumatelným, nebylo by v zásadě možné se z tohoto důvodu meritorně zabývat
námitkami ostatními.
[8] Tato kasační námitka není důvodná.
[9] Krajský soud neopominul „vyhodnotit i ostatní důkazy ve věci pro danou věc významné“
(bod I. každé kasační stížnosti). Stěžovatelka totiž na podporu svých tvrzení v žalobě toliko
obecně odkázala na „úplný obsah správního spisu správce daně v dané věci, a nadto
pak duplicitně i dalšími příkladmo k důkazu připojenými listinami“ (viz bod III., str. 5 žaloby),
na str. 5 - 7 žaloby pak stěžovatelka odkazuje na celou sérii důkazů k jednotlivým rozhodnutím
žalovaného (většinou faktury a nákladní listy). Takto koncipované vymezení žalobních důvodů
však zásadně nemohlo obstát (viz následující bod), a proto krajský soud správně „dokazování
úplným obsahem správního spisu“ neprováděl.
[10] Skutkovým a právním vymezení žalobních bodů se zabýval rozšířený senát NSS
v rozsudku ze dne 20. prosince 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58 (všechna zde cit. rozhodnutí NSS
jsou dostupná na www.nssoud.cz), v němž mj. konstatoval, že „[k]onkretizace faktů dostatečně
substancovanými žalobními body je důležitá nejen z hlediska soudu, tj. pro stanovení programu sporu a vytýčení
mezí, v nichž se soud může v souladu s dispoziční zásadou pohybovat, ale má význam i pro žalovaného. Stěžejní
procesní zásadou je rovnost účastníků před soudem vyjadřovaná někdy jako rovnost zbraní. Každá procesní strana
by měla mít přiměřenou možnost uplatnit své argumenty za podmínek, které ji citelně neznevýhodňují v porovnání
s protistranou. Provedením této zásady je potom též požadavek náležité substanciace přednesů stran: jedině tím,
že strana svůj přednes dostatečně konkretizuje, umožní druhé straně k tomuto přednesů učinit vyjádření.
Pokud je tvrzení jedné procesní strany jen povšechné a nekonkrétní, neví druhá strana, k čemu se má vlastně
vyjádřit; tím se přirozeně snižuje i její možnost náležité procesní obrany. Žalobce je též povinen vylíčit,
jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán
vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen
ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. […] Pokud žalobce odkazuje na okolnosti,
jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz
na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly
zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty
těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti“ (publ. též
pod č. 835/2006 Sb. NSS). Zcela obecné žalobní body tedy nejsou soudem přezkoumatelné
(tamtéž). Není důvod, aby se tento právní názor neaplikoval též na žaloby podané stěžovatelkou;
ostatně na to, že velmi obecné vymezení žalobních námitek je nepřípustné, upozorňoval
též žalovaný ve svých vyjádřeních podaných krajskému soudu (srov. např. č. l. 22 a 23 spisu
sp. zn. 31 Ca 126/2006).
[11] Nepřezkoumatelnost podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tedy v tomto případě dána není;
krajský soud, byť stručně, nicméně v mezích požadovaných zákonem přezkoumal konkrétní
žalobní námitky stěžovatelky. Nejvyšší správní soud neshledal, že by rozsudky krajského soudu
byly z jiného důvodu nepřezkoumatelné pro jejich nesrozumitelnost nebo nedostatek důvodů,
ani že by řízení před krajským soudem trpělo jinou vadou, která by mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé (§109 odst. 3 s. ř. s.).
[12] Z důvodu již vysvětleného pod bodem [10] výše se ani Nejvyšší správní soud sám nemohl
zabývat zcela obecným odkazem stěžovatelky na „veškeré právní a faktické skutečnosti uvedené
v její žalobě ve věci“, resp. na obsah „úplného správního spisu“.
IV/2
[13] Jádrem stěžovatelčiny argumentace je zpochybnění výkladu zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, a to ve znění platném v rozhodné době, tedy v srpnu 2001
až prosinci 2002 (všechny dále následující citace se vztahují k tomuto zákonu účinnému v této
rozhodné době, není-li výslovně uvedeno jinak). Stěžovatelka tedy uplatňuje námitku dle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. Ve smyslu tohoto ustanovení je nezákonností, spočívající v nesprávném
právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení, buď to, že na správně zjištěný skutkový
stav je aplikována nesprávná právní norma, popř. je sice aplikována správná právní norma,
ale tato je nesprávně vyložena.
[14] Stěžejní právní otázkou je otázka, zda v daných případech v souvislosti
se stěžovatelčinými transakcemi se zbožím v celním skladu vznikla povinnost uhradit DPH
na výstupu. Podle stěžovatelky bylo veškeré zboží uvedené na daňových dokladech
jako Bonded/Celní sklad vyvezeno mimo tuzemsko v rámci celního režimu tranzit, nepodléhalo
tak aplikaci §7 odst. 2 písm. h) zákona o dani z přidané hodnoty. Podle výkladu žalovaného
a krajského soudu naopak došlo ve smyslu §7 odst. 2 písm. h) ke zdanitelnému plnění,
neboť došlo podle dikce cit. ustanovení k dodání zahraničního zboží v celních režimech,
ve kterých nevznikla povinnost vyměření daně (zde režim uskladnění ve veřejném celním skladu),
neboť bylo prodáváno za cenu vyšší než pořizovací. Klíčovou právní otázkou tak je, zda došlo k dodání
zahraničního zboží v tuzemsku, jak tvrdí žalovaný (a ve shodě s tím je též krajský soud),
nebo zda naopak k takovémuto dodání nedošlo, a zboží bylo z tuzemska vyvezeno, jak tvrdí
stěžovatelka.
[15] Podle §2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty bylo zdanitelným plněním
též dodání zboží, při kterém dochází ke změně vlastnického práva, uskutečněné v tuzemsku
při podnikání. Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu se za den uskutečnění
zdanitelného plnění dle §9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty v případě prodeje
zboží mezi podnikatelskými subjekty, který je uskutečňován na základě kupní smlouvy
dle obchodního zákoníku, považuje den dodání zboží, a to i když se tento den může lišit ode dne,
kdy na subjekt přešla vlastnická práva. Den uskutečnění zdanitelného plnění tak není vázán
na den nabytí vlastnického práva kupujícím. V případě, kdy den dodání není v kupní smlouvě
uzavřené dle obchodního zákoníku určen, se tímto dnem rozumí den, tak jak je vymezen v §§412
- 416 obch. zákoníku. Den nabytí vlastnického práva k tomuto zboží a den, kdy došlo k zaplacení
kupní ceny, jsou ve vztahu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu §9 odst. 1 písm. a)
zákona o DPH irelevantní (viz rozsudek NSS č. j. 5 Afs 15/2003 - 72 ze dne 24. května 2004).
Tento právní názor byl všeobecně akceptován i v době před zřízením Nejvyššího správního
soudu, tedy i v době, kdy došlo ke stěžovatelčiným obchodním transakcím (srov. např. rozsudek
KS v Ústí nad Labem ze dne 17. září 1997, č. j. 16 Ca 224/97 - 18, publikován pod č. 405 Soudní
judikatury - ASPI, číslo sešitu 4, ročník 1999, přístupný též v informačním systému ASPI,
případně rozsudek téhož soudu ze dne 26. ledna 2000, č. j. 16 Ca 107/99 - 19,
publ. in: Čáslavský, M. a kol. Daňové judikáty, Praha: Linde 2002, s. 549 násl.). Ústavnost tohoto
právního názoru byla již dne 1. září 1998 potvrzena nálezem ÚS sp. zn. II. ÚS 399/97,
podle něhož se za okamžik uskutečnění zdanitelného plnění pro účely daně z přidané hodnoty
považuje den dodání zboží, přičemž den uskutečnění zdanitelného plnění není vázán na den
nabytí vlastnického práva zboží kupujícím (Sb. ÚS sv. 12, s. 23).
[16] V daném případě žalovaný nezpochybňuje, že s těžovatelka na základě smluv
se zahraničními odběrateli dohodla výhradu přechodu vlastnického práva až okamžikem úplného
zaplacení zboží. To je totiž ve smyslu judikatury v předchozím bodě citované irelevantní,
neboť rozhodující je den dodání zboží, a to i kdyby snad k převodu vlastnického práva došlo
mimo tuzemsko. K dodání zboží přitom došlo ve všech případech převzetím zboží na rampě
celního skladu ve Žďáru nad Sázavou (viz též níže, bod [18] násl.).
[17] Stěžovatelka polemizuje s tezí krajského soudu, že „daňový subjekt neprokázal
uskutečnění vývozu tohoto zboží“, neboť to je dle ní „zjevně nepravdivé a fakticky ničím
nepodložené, a jako takové má jistě zásadní vliv na nesprávné posouzení dané věci“ krajským
soudem. Pokud se krajský soud odvolává na závěry vyplývající z protokolu o ústním jednání
č. j. 84781/04/351931/7075 a v tomto protokolu uvedená tvrzení stěžovatelky, stěžovatelka
odkazuje na to, že skutečnosti uvedené v cit. protokolu byly „následně vyvráceny písemnými
tvrzeními [stěžovatelky] jakožto účastníka daného správního řízení“, aniž by se však těmito
tvrzeními krajský soud jakkoliv zabýval; dále pak upřesňuje, čím měl být závěr vyplývající
z cit. protokolu o ústním jednání vyvrácen. V tomto smyslu tedy stěžovatelka rozhojňuje důvody
své kasační stížnosti též o důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[18] Dle zdejšího soudu není pravdou, co tvrdí stěžovatelka, totiž že závěr o dodání zboží třetí
osobě v prostorách celního skladu ve Žďáru nad Sázavou nemá oporu ve správním spise,
resp. že vyplývá toliko z protokolu o ústním jednání č. j. 84781/04/351931/7075 ze dne
19. listopadu 2004, a že je v rozporu se zbývajícími stěžovatelkou citovanými důkazy. Závěr
o dodání zboží třetí osobě je totiž taktéž v souladu se smlouvou o distribuci zboží mezi
stěžovatelkou a společností GRANDOLA Trading House Co. Ltd. ve smyslu dodatku č. 1 k této
smlouvě ze dne 13. září 2001, podle jehož čl. IV. budou výrobky dodávány ze skladů v ČR
dopravcem společnosti GRANDOLA a na náklady společnosti GRANDOLA, ledaže bude
učiněna jiná dohoda [na to upozorňuje správce daně - viz jeho stanovisko k protokolu o ústním
jednání č. j. 68433/05/351931/7075 ze dne 15. srpna 2005, dokument č. 16 správního spisu].
Navíc je tato skutečnost podpořena tvrzeními, na která se paradoxně sama stěžovatelka
ve své kasační stížnosti odvolává, tedy jednak a) stanoviskem stěžovatelky zastoupené
jejím právním zástupcem ze dne 9. června 2005 (č. 14 správního spisu), kde stěžovatelka hovoří
o „dodání zboží v tuzemsku“ (str. 3 stanoviska), které ovšem nebylo doprovázeno ve stejném
časovém okamžiku převodem vlastnického práva, a opakuje, že zboží „předané a v té době
nezaplacené vystoupilo z tuzemska“ (str. 4 stanoviska, zdůraznění přidal NSS), jednak b)
vyjádřením stěžovatelky ke zprávě správce daně ze dne 17. ledna 2005 (č. 9 správního spisu),
kde stěžovatelka obdobně konstatuje, že zboží bylo dodáno třetí osobě na území celního skladu
(stěžovatelka mylně soudí, že protože se tak stalo na území celního skladu, nestalo se tak
v tuzemsku - srov. k tomu body [19] a [20]). Z faktur stejně jako z výše cit. protokolu o ústním
jednání č. j. 84781/04/351931/7075 (č. 5 správního spisu) vyplývá, že zboží bylo dodáváno
v rámci režimu EXW (Ex Works), tedy „ze závodu“. Doložka EXW jako jedna z mezinárodních
dodacích doložek Incoterms (k níž se na dané případy muselo jako na obchodní zvyklost obecně
zachovávanou v mezinárodním obchodě přihlédnout podle §730 obchodního zákoníku) stanoví,
že náklady i rizika spojená s dodávkou zboží přecházejí na kupujícího v závodě dodavatele
(zde v celním skladu), a to okamžitě, je-li zboží připraveno kupujícímu k odebrání; převzetím
splní prodávající (zde stěžovatelka) svoji povinnost, ostatní náklady a výlohy dopravy do místa
určení již obstarává kupující (srov. např. rozsudek NSS č. j. 7 Afs 30/2008 - 70, ze dne
22. května 2008, ve věci FENIX Trading, s. r. o.).
[19] Celní režimy upravoval v rozhodné době zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, a to v hlavě
desáté. V daném případě bylo zboží opakovaně propuštěno do režimu uskladňování v celním
skladu (§145 celního zákona). Režim uskladňování v celních skladech umožňoval skladovat
v celních skladech mj. zahraniční zboží, aniž by takové zboží bylo předmětem dovozních cel
nebo obchodně-politických opatření [§145 odst. 1 písm. a) celního zákona]. Celním skladem bylo
jakékoliv zajištěné prostranství, objekt nebo prostor, v němž se zboží uskladňovalo za podmínek
stanovených celním úřadem (§145 odst. 3 celního zákona). Celní sklady mohly být zřizovány
jako veřejné nebo jako soukromé, přitom veřejný celní sklad, o který šlo i ve stěžovatelčiných
případech, mohla použít k uskladnění zboží každá osoba (§146 celního zákona).
[20] Veřejný celní sklad nelze směšovat se svobodným celním skladem. Toliko svobodný celní
sklad totiž nebyl tuzemskem, a to ve smyslu definice zákona o dani z přidané hodnoty,
který stanovil v §2 odst. 2 písm. p), že tuzemskem se rozumělo území České republiky,
kromě svobodných celních pásem a svobodných celních skladů. Pojem svobodného celního skladu byl
v rozhodném období vymezen taktéž celním zákonem. Podle §217 odst. 1 celního zákona byla
svobodná celní pásma a svobodné celní sklady části celního území nebo stavby umístěné
na tomto území, oddělené od ostatního celního území, kde zahraniční zboží není pro účely cel,
daní a poplatků vybíraných při dovozu a dovozních obchodně-politických opatření považováno
za zboží, které se nachází v tuzemsku, s tím, že není propuštěno do volného oběhu
nebo do jiného celního režimu nebo užito nebo spotřebováno za jiných podmínek,
než stanovených celními předpisy [(písm. a)]. Svobodná celní pásma a svobodné celní sklady
zřizovala a rušila vláda nařízením (§217 odst. 3). Protože v daném případě bylo zboží uskladněno
ve veřejném celním skladu situovaném na území České republiky, jednalo se o tuzemsko [§2
odst. 2 písm. p) zákona o dani z přidané hodnoty a contrario]. Došlo-li tedy k dodání zboží
ve veřejném celním skladu, šlo o dodání zboží třetí osobě, k němuž došlo v tuzemsku,
a stěžovatelka tak zboží nevyvezla; v tomto je tedy výchozí teze její kasační stížnosti nesprávná.
[21] Stěžovatelka odkazuje na literaturu a judikaturu, se kterou měl být její postup údajně
v souladu. Zdejší soud k tomu podotýká, že není jasné, jak například stěžovatelkou citovaný
judikát Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 224/97 ze dne 17. září 1997 může
její věci prospívat, neboť tento judikát je naopak jedním z těch, které potvrzují správnost
právního názoru žalovaného (k tomu srov. bod [15] shora). Stejně tak literatura,
kterou stěžovatelka argumentuje, není v souladu s právním názorem, na kterém stojí její právní
obrana, ale je naopak v souladu s právním názorem žalovaného a krajského soudu. Např. článek
citovaný stěžovatelkou (Benda, V. Vybrané problémy při praktickém uplatňování DPH
v tuzemsku. Poradce 2000/12 - 13, s. 435 násl.) vysvětluje dopady novely zákona o dani z přidané
hodnoty zákonem č. 17/2000 Sb., a to konkrétně nového ustanovení §7 odst. 2 písm. h) zákona
o dani z přidané hodnoty, na příklad, který je srovnatelný s kauzou stěžovatelky, přičemž z tohoto
příkladu vyplývá správnost právního závěru žalovaného (tamtéž, s. 442, příklad č. 6).
[22] Stěžovatelka konečně zdůrazňuje, že její postup byl též v souladu s Pokynem č. D-165 -
Uplatňování DPH u zboží a služeb v celních skladech, svobodných celních skladech
a svobodných celních pásmech, vydaným Ministerstvem financí dne 19. listopadu 1997
pod č. j. 181/86463/1997 (publ. ve Finančním zpravodaji MF ČR, č. sešitu 12/1997), konkrétně
s čl. I. písm. a) body 1 a 2. Pokyn č. D-165 byl podle stěžovatelky v rozhodném období směrnicí
závaznou zejména pro všechny orgány a organizace spadající do působnosti Ministerstva financí,
a stal se tak za situace častých změn právních předpisů též normou a výkladovým pravidlem
pro chování samotné stěžovatelky.
[23] Úvodem nutno zdůraznit, že i když tento argument stěžovatelka v žalobě nepoužila, nejde
o důvod, který neuplatnila v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak učinit mohla, a tedy o důvod nepřípustný (§104 odst. 4 s. ř. s.), jak naznačuje
ve svém vyjádření žalovaný. Jde toliko o další argument rozvíjející stěžovatelkou namítaný důvod
nezákonnosti posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., rozvedený v předchozí části.
[24] K otázce významu obdobných pokynů zaujal zásadní právní názor Nejvyšší správní soud
již ve svém rozsudku č. j. 2 Ans 1/2005 - 57 ze dne 28. dubna 2005
(publ. též jako č. 605/2005 Sb. NSS). Předně nutno zdůraznit, že pokyny typu Pokynu č. D-165
nejsou obecně závazným právním předpisem (jak se nesprávně domnívá stěžovatelka),
nýbrž vnitřním předpisem, který ve smyslu cit. judikátu č. j. 2 Ans 1/2005 - 57 „určuje, jak mají
postupovat finanční ředitelství, tj. orgány podrobené řídící pravomoci Ministerstva financí […] a těmto finančním
ředitelstvím podřízené […] finanční úřady.“ Vnitřní předpis ministerstva nemůže upravovat práva
a povinnosti soukromých osob, nýbrž může toliko ukládat úkoly osobám podléhajícím řídící
pravomoci toho, kdo vnitřní předpis vydává. Vnitřní předpis však není pro soukromé osoby,
jichž se činnost finančních úřadů dotýká, jako je například stěžovatelka, bez právního významu.
Potud lze se stěžovatelkou zajisté souhlasit. Vnitřním předpisem totiž správní orgán sám sobě
v rámci pravomocí stanovených mu zákonem a bez toho, aby se jakkoli dotkl zákonem
zaručených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktně definovaný okruh případů určitá
pravidla specifikující zákon. V takovém případě lze hovořit o vytvoření správní praxe,
od níž se správní orgán nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl
libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná (viz cit. judikát
č. j. 2 Ans 1/2005 - 57).
[25] Vázanost správního orgánu správní praxí vytvořenou vnitřním předpisem je však
z povahy věci představitelná jen za situace, že nedojde ke změně obecně závazného právního
předpisu. Tak tomu však v daném případě zcela zřejmě bylo, neboť - jak správně uvádí ve svém
vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný - s účinností ode dne 1. 4. 2000 byl zákon o dani z přidané
hodnoty novelizován zákonem č. 17/2000 Sb., přičemž na základě tohoto zákona byl do zákona
o dani z přidané hodnoty doplněn §7 odst. 2 písm. h), jehož znění bylo v rozporu s Pokynem
č. D-165, resp. jeho čl. I. písm. a) body 1 a 2, na které se odvolává stěžovatelka (ostatně
i důvodová zpráva k zákonu výslovně uvádí, že toto ustanovení se do zákona zavádí nově,
z čehož plyne, že nemělo deklaratorní charakter, ale naopak konstituovalo novou právní normu -
srov. zvláštní část důvodové zprávy k čl. I, bod 16, tisk 337 ze dne 2. 11. 1999, přístupné
na digitálním repozitáři Poslanecké sněmovny www.psp.cz). Pokyn se tedy stal na stěžovatelčin
případ v cit. částech neaplikovatelným, neboť byl v daných částech od 1. 4. 2000, a to včetně
období rozhodného pro nyní posuzované případy, v přímém rozporu se zněním zákona.
[26] Na závěru právě uvedeném nemůže nic změnit ani skutečnost, na kterou upozorňuje
stěžovatelka, totiž že problematika uplatňování daně z přidané hodnoty ze zboží a služeb
v celních skladech podléhala na sklonku minulého století a na počátku století tohoto „nečetným
změnám“, pročež se chovala v souladu právě s Pokynem č. D-165. Nejvyšší správní soud sice
stěžovatelce přisvědčuje, že orientace v daňové legislativě na přelomu tohoto milénia nebyla
vskutku nijak jednoduchá, stěžovatelka je však v každém případě profesionálem v oboru importu
a exportu zboží, a bylo tedy její povinností seznámit se s příslušnými zákony platnými a účinnými
v okamžiku dané transakce. Pokud tak stěžovatelka ke své škodě neučinila, platí pochopitelně
prastará zásada Ignorantia legis non excusat, a stěžovatelka svou neznalost zákona tedy nemůže
omlouvat ani tím, že údajně jednala v souladu s Pokynem č. D-165, který ovšem na její případ
nebyl s ohledem s na změnu zákona o dani z přidané hodnoty vůbec aplikovatelný (viz k tomu
předchozí bod).
V.
Vyloučení devíti žalob stěžovatelky k samostatnému řízení krajským soudem
[27] Nejvyšší správní soud je nucen na okraj této věci a bez souvislosti s jejím meritorním
posouzením vyjádřit se též k procesnímu postupu krajského soudu, který usnesením
č. j. 31 Ca 103/2006 - 191 vyloučil žalobu stěžovatelky proti devíti rozhodnutím žalovaného
k devíti samostatným řízením. Krajský soud to odůvodnil tak, že předmětem soudního přezkumu
podle soudního řádu správního je vždy posouzení zákonnosti konkrétního rozhodnutí správního
orgánu, a proto v žalobě byly uvedeny věci, jejichž spojení je nevhodné.
[28] Takovýto postup krajského soudu je zcela nesprávný a nepřijatelný, jakkoliv tato vada
nemohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§103 odst. 1 písm. d) ve spojení
s §109 odst. 3 s. ř. s.].
[29] Nejvyšší správní soud k této otázce již rozsáhle judikoval, a například v rozsudku ze dne
3. května 2006, č. j. 1 Afs 62/2005 - 63, uvedl, mj., že společně by měly být „projednávány věci,
v nichž žalobce sice napadá více než jedno rozhodnutí, ovšem činí tak formálně jedinou žalobou, protože uplatňuje
proti všem rozhodnutím tytéž výtky. Jde-li o podobný případ jako případ žalobkyně - tj. jediné žalobní podání
směřující proti více rozhodnutím se souvisejícím skutkovým základem - má tím soud vlastně usnadněnu práci: věci
jsou dále projednávány společně v souladu s vůlí žalobce a se smyslem ustanovení §39 odst. 1 s. ř. s., aniž by soud
musel o takovém postupu rozhodovat zvláštním usnesením. […] Skutečnost, že správní soud vždy posuzuje
zákonnost jednotlivého správního rozhodnutí, nijak nebrání tomu, aby se o žalobách proti těmto jednotlivým
rozhodnutím vyslovil společným rozhodnutím, pokud spolu správní rozhodnutí skutkově souvisejí a jsou proti nim
vznášeny podobné nebo dokonce zcela shodné námitky. Při úvaze o možném společném projednávání věcí by soud
měl přihlédnout zejména k obsahu žalobního podání. […] Pokud […] žalobce podá jedinou žalobu,
která sice napadá dvě rozhodnutí, ale za pomoci naprosto totožných argumentů, a i správní rozhodnutí sama mají
společný skutkový a právní základ, lze si jen stěží představit, jaká rozumná úvaha by mohla vést soud
k vyloučení věcí.“
[30] Jak zdejší soud dále poznamenal v jiné věci, přílišný procesní formalismus se projevuje
i „tím, že je uměle navyšován počet řízení ve věcech, kde je meritorní přezkum již na první pohled vyloučen,
nebo kde je takové navyšování bezúčelné. Jedním ze způsobů takového umělého navyšování je právě i nevhodné
rozdělování řízení tam, kde pro to není dán žádný racionální procesní důvod. Tento postup tam, kde není
odůvodněn, zatěžuje jak strany soudního sporu (například nezdůvodněnou multiplikací soudního poplatku),
tak i soudy samotné. To je zvláště nevhodné v situaci všeobecně známé přetíženosti soudů, kdy toto další umělé
zvyšování přetíženosti vede v konečném důsledku k poškození účastníků ostatních řízení, jejichž spory narůstající
soudní zahlcenost nutně dále prodlužuje, aniž by přitom bylo toto zvýšené úsilí i finanční výdaje jak na straně
účastníků, tak na straně státu vyváženo tím, že by byla účinněji poskytnuta ochrana právům účastníků.
Lze proto uzavřít, že tehdy, kdy soudy zbytečně komplikují řízení např. jejich bezúčelným rozdělováním, vzdalují
se od raison d’etre své ústavně zakotvené existence, jímž je právě umožnit co nejspravedlivěji a nejefektivněji
průchod právům a spravedlnosti.“ [rozsudek NSS ze dne 21. dubna 2005, č. j. 2 As 53/2004 - 76,
souhlasně citováno Ústavním soudem v nálezu I. ÚS 664/03 ze dne 16. března 2006, Sb. ÚS,
sv. 40, s. 547, případně v nálezu Pl. ÚS 69/06 ze dne 29. ledna 2008 ve věci návrhu MS v Praze
na zrušení ustanovení položky 14a bodu 2. písm. a) přílohy zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích, publ. pod č. 269/2008 Sb.].
[31] Nejvyšší správní soud setrvává na svém právním názoru, podle něhož z hlediska nákladů
na straně soudu je patrný rozdíl, zda soud doručuje jednu písemnost či deset písemností,
zda rozhodováním deseti věcí (zde ostatně nelze pominout, že soudu mohla za splnění podmínek
§51 s. ř. s. vzniknout povinnost věc desetkrát projednat v jednací síni) a vyhotovováním deseti
rozhodnutí stráví daleko více času, než by bylo zapotřebí k projednání a rozhodnutí žaloby
proti všem rozhodnutím v jediném řízení atd. Je evidentní, že popsaným postupem vznikají nejen
nadbytečné náklady, ale i časové prodlevy, které pak mohou zapříčinit, že jiné věci nebudou
projednány včas, tj. tak, aby neporušily právo jiných účastníků na projednání jejich věci
bez zbytečných průtahů, resp. v přiměřené lhůtě, garantované ústavním pořádkem
a mezinárodním právem. Má-li snad takový postup soudu sloužit k účelovému zvyšování výkonu
příslušného soudce zpravodaje krajského soudu, pak jej Nejvyšší správní soud jako zcela
nepřípustný, nezákonný, protiústavní a neetický kategoricky odmítá (srov. rozsudek NSS ze dne
22. února 2006, č. j. 1 Afs 127/2005 - 105).
[32] Jak již upozorňoval ve svém vyjádření ze dne 31. května 2007 žalovaný (viz č. l. 18 spisu
krajského soudu vedeného pod sp. zn. 31 Ca 126/2006; na toto vyjádření krajský soud v žádném
ze svých rozhodnutí nijak nereagoval), náklady účastníků řízení se v důsledku nezákonného
rozhodnutí o vyloučení žaloby proti devíti rozhodnutím žalovaného k devíti samostatným
řízením zcela zbytečně navýšily v řízení o žalobě a posléze i v řízení o deseti kasačních stížnostech
(namísto jednoho procesního úkonu ve věci se např. žalovaný musel vyjadřovat k podané žalobě
desetkrát, což je s ohledem na stejný skutkový základ a jeho shodnou právní kvalifikaci evidentně
nehospodárné). Vyloučení mělo závažné dopady i pro řízení o kasační stížnosti: neúspěšná
žalobkyně musela napadnout rozhodnutí městského soudu ohledně všech deseti věcí
u Nejvyššího správního soudu, a byla tak nucena podat nikoliv jednu kasační stížnost, ale deset
kasačních stížností, a ze všech jí také vznikla povinnost zaplatit soudní poplatek. Tím již zcela
evidentně bylo dotčeno právo na přístup k soudu, jež je jedním ze stěžejních prvků práva
na spravedlivý proces; o zcela zbytečném časovém, personálním a materiálním zatížení
Nejvyššího správního soudu - ani nemluvě.
[33] S ohledem na naprostou jednoznačnost výkladu §39 odst. 2 s. ř. s., který byl opakovaně
podáván shora uváděnými judikáty Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, je tedy
evidentní, že vyloučení žaloby proti devíti správním rozhodnutím k devíti samostatným řízením
a následné projednání věci v deseti samostatných řízeních by mohlo vést až k odpovědnosti státu
za škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím nebo nezákonným úředním postupem
ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady
č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), a to například v nákladech,
které musela stěžovatelka uhradit na soudních poplatcích, a ve zvýšených nákladech,
které v důsledku procesního postupu krajského soudu nesla ve vztahu ke svému právnímu
zástupci.
VI.
Náklady řízení
[34] Stěžovatelka se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo ani žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
[35] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení; žalovaný měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti
přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud proto žalovanému náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. listopadu 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu