ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.123.2008:145
sp. zn. 1 Afs 123/2008 - 145
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně
KM - PRODUKT s. r. o., se sídlem Holubova 254, 403 39 Chlumec, zastoupené
JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníčkova 1594/1, 400 01 Ústí nad Labem,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61,
400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 5. 2006, č. j. 9452/06-1300,
č. j. 9455/06-1300, č. j. 9456/06-1300, č. j. 9457/06-1300 a č. j. 9459/06-1300, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 6. 2008,
č. j. 15 Ca 1/2008 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 30. 5. 2006 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu
výměru ze dne 11. 8. 2005, č. j. 160331/05/214913/5789, vydanému Finančním úřadem v Ústí
nad Labem (dále jen „správce daně“), kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období říjen 2002 ve výši 47 520 Kč. Téhož dne zamítl žalovaný odvolání
žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně ze dne 11. 8. 2005,
č. j. 160338/05/214913/5789, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období únor 2003 ve výši 47 520 Kč. Téhož dne zamítl žalovaný odvolání
žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně ze dne 11. 8. 2005,
č. j. 160384/05/214913/5789, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období září 2003 ve výši 40 920 Kč. Téhož dne zamítl žalovaný odvolání žalobkyně
proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně ze dne 11. 8. 2005,
č. j. 160374/05/214913/5789, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období duben 2003 ve výši 40 920 Kč. Konečně tentýž den zamítl žalovaný
i odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně ze dne 11. 8. 2005,
č. j. 160380/05/214913/5789, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období červenec 2003 ve výši 40 920 Kč. Ve všech případech byla důvodem
doměření skutečnost, že žalobkyně neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění
společností A-Profit Consulting s. r. o. (vytváření elektronické podoby firmy žalobkyně).
Správce daně proto neuznal žalobkyni nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně žalobami ke Krajskému soudu
v Ústí nad Labem, který je spojil ke společnému projednání a následně svým rozsudkem ze dne
9. 5. 2007, č. j. 15 Ca 175/2006 - 28, zamítl. Ke kasační stížnosti žalobkyně Nejvyšší správní soud
zrušil předmětný rozsudek krajského soudu, neboť ze soudního spisu nebylo zřejmé,
že by krajský soud měl při rozhodování k dispozici správní spis (spis o daňové kontrole). Krajský
soud tedy pokračoval v řízení a rozsudkem ze dne 24. 6. 2008, č. j. 15 Ca 1/2008 - 71,
podané žaloby opět zamítl.
V nové kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že prokázala, že přijatá zdanitelná plnění,
která uskutečnil jiný plátce, byla vynaložena v souvislosti s podnikatelskou činností;
k tomu odkazuje na předložené účetní doklady, svědecké výpovědi a další důkazy. Z hlediska
důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8 a 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), pokládá žalobkyně za prokázané, že veškeré
dostupné důkazní prostředky nabídla. Žalobkyně pochybuje, že by důkazní břemeno
mělo mít charakter břemene tak všeobecného, že přechází do povinnosti splnit libovůli správce
daně. Žalobkyně byla a je schopna prokázat, jaký subjekt pro ni služby provedl a že je žalobkyně
přijala, využívá je a po právu za ně zaplatila. Žalobkyně k tomu předložila účetní a další doklady
a prokázala výslechy svědků dodání a zaplacení služeb. Žalobkyně odmítá nést pozici daňového
subjektu, který sice nese důkazní břemeno, plní jej veškerými dostupnými prostředky,
ale opakovaně jsou tyto prostředky označovány za nedostatečné, jsou podceňovány a znevažován
jejich důkazní význam, aniž by aspoň obecně měla žalobkyně možnost prokázat uskutečnění
zdanitelného plnění způsobem jiným. Jinak již podle přesvědčení žalobkyně ani prokazovat
uskutečnění zdanitelných plnění nebylo v daném případě možné. Jelikož žalobkyně prokázala,
že se zdanitelné plnění uskutečnilo, bylo na správci daně, aby prokázal opak.
Stran hodnocení důkazní situace ohledně vytváření elektronické podoby firmy žalobkyně
odkazuje na obsah výpovědi Ing. B., jakož i na příslušné doklady, o kterých řádně účtovala –
smlouvu o dílo, účetní doklady, věcné důkazy v podobě CD. Žalovaný přitom vyloučil veškeré
plnění, ačkoliv samu existenci internetové podoby firmy žalobkyně nezpochybnil, a nezpochybnil
ani její trvalou a kontinuální aktualizaci podpořenou obsahem výslechu Ing. B.
O fyzické existenci zdanitelného plnění nelze mít pochybnosti ani vzhledem k obsahu znaleckého
posudku znalce P. P. Žalobkyně rovněž není přesvědčena o správnosti postupu, kdy bylo jako
neoprávněné vyloučeno veškeré plnění v celém rozsahu. Rozhodující soud se s těmito argumenty
žalobkyně nevypořádal.
Žalobkyně závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předešlá vyjádření, plně
se ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost není důvodná.
Právní rámec v tomto případě tvoří zejména ustanovení §19 odst. 1 zákona České
národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle nějž má plátce nárok na odpočet
daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Výkladem předmětného ustanovení se zabýval Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí;
pro ilustraci lze uvést rozsudek ze dne 27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 - 67, www.nssoud.cz,
kde zdejší soud dopěl k závěru, že „nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (…) vzniká za současného
splnění dvou podmínek: první z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné
jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu
za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění
se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu“.
Uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §19 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty je právem, nikoliv povinností daňového subjektu;
pokud však chce daňový subjekt tohoto práva využít, musí být připraven prokázat výše uvedené
podmínky. Jak uvedl Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 11. 6. 2002, sp. zn. IV. ÚS 19/02
(http://nalus.usoud.cz), „povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané
hodnoty (…), je prokázat, že na jeho vrácení má právní nárok. Prokazování tohoto nároku je prvotně záležitostí
dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky
došlo tak, jak je v dokladech prezentováno“. Jestliže tedy daňový subjekt svůj nárok neprokáže,
resp. neodstraní pochybnosti správce daně o splnění podmínek §19 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty, nemůže výhody podle tohoto ustanovení využít. Tvrdí-li pak žalobkyně
obecně, že její důkazní břemeno je bezbřehé, hraničící s libovůlí správce daně,
nelze s ní souhlasit. Podle §31 odst. 9 daňového řádu je žalobkyně povinna prokazovat
pouze ty skutečnosti, které uvádí v daňovém přiznání, a ty skutečnosti, k jejichž prokázání
ji vyzval správce daně. V projednávaném případě přitom správce daně nenutil žalobkyni
k prokázání jiných skutečností, a pokud se rozhodl některé důkazy navrhované žalobkyní
pro nadbytečnost neprovést, své rozhodnutí odůvodnil. Nejvyšší správní soud
je tudíž toho názoru, že žalobkyně své důkazní břemeno neunesla, neboť „unesl-li správce
daně důkazní břemeno ve shodě s §31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
tím, že vyvrátil tvrzení daňového subjektu o skutečnostech uvedených ve smlouvách o přijetí zdanitelného plnění,
bylo na daňovém subjektu, aby prokázal svá tvrzení, přičemž absence takových důkazů šla k jeho tíži“
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003 - 277,
publikovaný pod č. 666/2005 Sb. NSS).
Námitka žalobkyně, že prokázala plnění ze strany společnosti A-Profit Consulting s. r. o.
týkající se vytváření elektronické podoby firmy, poskytování informací, využití technologie
Direct E-mail a dalších plnění na základě smlouvy o dílo ze dne 18. 2. 2002, se opírá o svědeckou
výpověď Ing. P. B. V této rozsáhlé výpovědi Ing. B. skutečně obecně potvrdil, že společnost A-
Profit Consulting s. r. o. poskytovala plnění z předmětné smlouvy o dílo žalobkyni; jeho výpověď
však nelze hodnotit izolovaně od dalších důkazů provedených v rámci daňového řízení. Ing. B.
například uvedl, že internetová prezentace žalobkyně před podpisem smlouvy o dílo nebyla
zpracována společností A-Profit Consulting s. r. o., při tvorbě prezentace z ní nevycházeli.
Správce daně přitom zjistil, že již dne 26. 1. 2002 (před podpisem smlouvy o dílo) byly na
internetu uveřejněny stránky téměř stejného obsahu, jako stránky uložené na CD, které Ing. B.
předložil jako důkaz plnění smlouvy. Ing. B. dále ve své výpovědi tvrdil, že fotografie a grafika
byly optimalizovány. Ze znaleckého posudku P. P., vypracovaného na žádost správce daně, však
vyplývá, že k žádné optimalizaci na stránkách nedošlo. Tento posudek navíc zdůrazňuje, že
předmětné internetové stránky mohly být vyrobeny kdekoliv, kdykoliv a kýmkoliv, prezentace
neobsahuje žádné prvky vztahující se k autorské příslušnosti, přičemž znalec ohodnotil
internetovou prezentaci maximálně částkou 30 000 Kč; o zvláštním designu nebo výjimečnosti
prezentace se nedá hovořit. Tyto a další skutečnosti popsané ve zprávě o daňové kontrole (např.
sdělení dožádaného správce daně, že společnost A-Profit Consulting s. r. o. nedoložila žádné
doklady potvrzující plnění od žalobkyně, a jeho upozornění, že tato společnost vytváří pro ostatní
daňové subjekty náklady za účelem snížení základu daně z příjmů) svědčí o nevěrohodnosti
výpovědi Ing. B. Žalobkyně současně nepředložila jiné důkazy prokazující vytváření elektronické
podoby firmy (konkrétní změny stránek, podklady, korespondence), což potvrzuje závěr
žalovaného a krajského soudu, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno a neprokázala, že ze
strany společnosti A-Profit Consulting s. r. o. došlo ke zdanitelnému plnění ve smyslu §19 odst.
1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Namítá-li žalobkyně, že existenci zdanitelného plnění potvrzuje znalecký posudek,
pak lze v souladu s krajským soudem uvést, že žalovaný nezpochybnil existenci internetových
stránek žalobkyně, avšak tato neprokázala, že by elektronická podoba firmy žalobkyně
byla vytvářena společností A-Profit Consulting s. r. o. (znalecký posudek jednoznačně uvádí,
že autorství internetové prezentace nelze určit; žádný jiný důkaz v daňovém řízení
pak neprokázal, že by jejich autorem byla společnost A-Profit Consulting s. r. o., popřípadě
že by tato společnost poskytla žalobkyni jiné plnění podle smlouvy o dílo). Nebyly tak naplněny
podmínky §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a je proto logické, že správce
daně neuznal nárok žalobkyně na odpočet daně z přidané hodnoty z částek zaplacených
této společnosti za tvrzenou úhradu zdanitelného plnění. Neudržitelná je i poslední námitka
žalobkyně, že správce daně, resp. žalovaný, neuznali plnění v celém rozsahu: žalobkyně
nikdy netvrdila, že by elektronickou podobu firmy vytvářel i někdo jiný než společnost
A-Profit Consulting s. r. o. Jestliže bylo vyvráceno tvrzení žalobkyně, že toto plnění
bylo poskytnuto právě touto společností, pak nezbýval žalovanému žádný prostor pro uznání
částečného nároku na odpočet daně (žalobkyně ostatně ani nespecifikovala, v jaké části
byl dle jejího názoru nárok na odpočet prokázán).
Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60
odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení;
žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. září 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu