ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.49.2008:159
sp. zn. 2 Afs 49/2008 - 159
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: FINEP
& AKRO development, a. s., se sídlem Václavské nám. 1/846, Praha 1, zast. JUDr. Marií
Oswaldovou, advokátkou se sídlem v Praze 1, Bílkova 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hl. město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
28. 12. 2005, č. j. FŘ-14850/14/05, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 29. 5. 2007, č. j. 10 Ca 52/2006 - 102,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti v částce
2856 Kč k rukám jeho zástupkyně JUDr. Marie Oswaldové, a to do třiceti dnů od právní
moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku městského soudu, kterým bylo zrušeno jeho výše specifikované
rozhodnutí, jímž byl změněn platební výměr na daň z převodu nemovitostí ze dne 3. 2. 2004,
č. j. 44724/04/005964/7074, vydaný správcem daně na částku 56 610 Kč tak, že částka byla
zvýšena na 161 550 Kč. Důvodem změny byla mj. skutečnost, že zatímco správce daně dospěl
k závěru, že osvobození od daně z nemovitostí ve smyslu zákona č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“), nenáleží
žalobci za převod spoluvlastnických podílů k jednotce garáž a k jednotce sklep, odvolací orgán
dospěl nadto k závěru, že osvobození od daně z převodu nemovitostí nenáleží žalobci
ani za převod jednotky byt. Městský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil, neboť dospěl
k závěru, že žalobce měl nárok na osvobození od daně z převodu nemovitostí za všechny
uvedené jednotky.
Stěžovatel uvádí v kasační stížnosti důvody podle §103 odst. 1 písm. a), d) s. ř. s.; namítá
tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky městským soudem
a nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí.
Nesprávné posouzení právní otázky spatřuje stěžovatel v posouzení toho, zda byla
splněna podmínka prvního úplatného převodu nemovitosti. Předmětem daně z převodu
nemovitostí je totiž úplatný převod či přechod vlastnictví k nemovitostem. Nemovitostmi
pro posuzované účely jsou věci nemovité, byty a nebytové prostory. Pro posouzení toho,
zda došlo převodem rozestavěné stavby k naplnění předmětu daně z převodu nemovitostí,
je podle názoru stěžovatele v daném případě rozhodující, zda byla převáděna stavba jako věc
nemovitá. Vznik předmětu daně není vázán na skutečnost, zda se jedná o úplatný převod nebo
přechod vlastnictví zapisovaný do katastru nemovitostí.
Podle stěžovatele je jednoznačné, že integrovaný dům DOMINO byl ke dni 21. 4. 2000
převeden na žalobce. V ten den byly vybudovány základy včetně izolací, čtyři suterény
pro parkovací a odstavná stání, přízemí, svislé nosné konstrukce v sekci A do úrovně 3. patra
v sekci B a C částečně do úrovně 1. patra, stropy v sekci A do úrovně 3. patra, v části sekce
B a C do úrovně 1. patra apod. Tento převod byl osvobozen od daně z převodu nemovitostí;
následující převody však již osvobození nepodléhají.
Stěžovatel uvádí, že podle judikatury pro posouzení okamžiku vzniku stavby jako věci
je rozhodný okamžik, v němž je stavba vybudována minimálně do takového stadia, od něhož
všechny další stavební práce směřují již k dokončení takto druhově a individuálně určené věci.
Tímto okamžikem je u nadzemních staveb stav, kdy je již jednoznačně a nezaměnitelně patrné
alespoň dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. V této fázi nemusí být ještě patrné
dispoziční rozmístění vnitřních prvků (např. příček, které jsou mnohdy ze sádrokartonu,
a jsou zabudovány až ve fázi dokončovaných prací). Obdobně z hlediska katastru nemovitostí
je rozestavěnou budovou ta, která je alespoň v takovém stupni rozestavěnosti, že již je patrné
stavebně technické a funkční uspořádání prvního nadzemního podlaží.
Z provedených prací na integrovaném domě DOMINO je zřejmé, že stavba ke dni
převodu vlastnictví na žalobce byla v takovém stupni rozestavěnosti, kdy bylo patrno dispoziční
řešení prvního nadzemního podlaží ve shora uvedeném smyslu. Rozestavěná stavba tedy byla
věcí v právním smyslu, a tedy způsobilým předmětem občanskoprávních vztahů a práva
vlastnického.
V katastru nemovitostí se pozemky evidují jako parcely členěné podle druhů. Na výpisu
z katastru nemovitostí ze dne 10. 5. 2000, LV č. 1201 pro k. ú. Hlubočepy, je u pozemků, které
byly předmětem převodu, uveden druh pozemku „zastavěná plocha bez stavby“ s tím, že nebyla
doložena kolaudace k provedení zápisu stavby. Podle přílohy č. 1 vyhlášky ČÚZK č. 190/1996 Sb., ve znění do 2. 5. 2000, je druh pozemku „zastavěná plocha a nádvoří“ určen pro pozemky,
na kterých jsou postaveny vymezené budovy. Pozemky neuvedené pod touto položkou by měly
být zapsány pod položkou „ostatní plocha“ a „nikoliv zastavěná plocha“. Kolaudační rozhodnutí,
na základě kterého se povoluje užívání stavby, je podkladem pro zápis nové stavby do katastru
nemovitostí; u rozestavěné stavby se vlastník zapisuje na základě stavebního povolení. Je tedy
nepochybné, že u rozestavěné stavby nemohla být doložena kolaudace stavby. Pokud ovšem
převodce před převodem nezajistí v rozporu se zákonem zapsání rozestavěné stavby do katastru
nemovitostí, což se velmi často účelově děje, není ze strany katastrálního úřadu ani jiného
kontrolního orgánu vedena žádná kontrolní činnost, která by nesplnění této povinnosti
postihovala. Ovšem v daňovém řízení je potřeba vycházet ze stavu skutečného, přestože
je v rozporu se stavem formálním.
Vzhledem k tomu, že ustanovení §20 odst. 7 zákona o trojdani neobsahuje zvláštní
úpravu pro převod nebytového prostoru (pamatuje jen na byty či stavby), bylo potřeba v zájmu
systémového přístupu převod vlastnických práv k nebytovým prostorám zařadit do režimu
staveb. V daném případě ovšem stavba jako celek již jednou byla převedena, a proto nelze, podle
názoru stěžovatele, převod nebytových prostor posoudit jako první převod, který by požíval
osvobození podle §20 odst. 7 písm. a) zákona o trojdani.
Stěžovatel dále uvádí, že v daném případě nebyla správně městským soudem posouzena
otázka, zda stavba (společné nebytové prostory a garáže) nebyla doposud užívána. Stěžovatel
vycházel při posouzení dané věci z úpravy uvedené v občanském zákoníku týkající se podílového
spoluvlastnictví. Pokud by celá nebytová jednotka, tzn. ani garážové stání, nebyla k datu právních
účinků vkladu jako taková užívána, bylo by možné při splnění ostatních zákonných podmínek
přiznat osvobození převodům všech podílů na této nebytové jednotce. Splnění shora uvedené
podmínky neváže stěžovatel k převodu prvního spoluvlastnického podílu k příslušné jednotce,
jak uvádí v napadeném rozhodnutí soud, ale k datu, kdy některý ze spoluvlastníků (byť padesátý
v pořadí) začal užívat příslušné garážové státní, čímž by došlo k porušení podmínky „a stavba
nebyla dosud užívána“ ve vztahu k převodům podílů na nebytové jednotce uskutečněným po tomto
datu. Všechny převody, jejichž právní účinky vkladu vznikly před tímto datem, podle názoru
stěžovatele požívají osvobození.
Vzhledem ke shora uvedenému posoudil městský soud, dle stěžovatele, v napadeném
rozhodnutí důvody, které vedly stěžovatele k zamítnutí odvolání žalobce, nesprávně.
Stěžovatelovým právním názorem by nemohlo dojít k nepřípustnému a ničím neodůvodněnému
zvýhodnění v pořadí prvního převodu spoluvlastnického podílu k nebytovým jednotkám oproti
dalším převodům, a tedy k právní nerovnosti, kterou ústavní i daňové předpisy výslovně
zapovídají, protože stěžovatel nepřiznává osvobození pouze v pořadí prvnímu převodu
spoluvlastnického podílu, ale všem převodům, u kterých vznikly právní účinky vkladu do katastru
nemovitostí přede dnem užívání nebytového prostoru jako takového.
Konečně stěžovatel spatřuje nesprávnost a nezákonnost napadeného rozsudku
i ve vztahu k závěru městského soudu učiněnému při posouzení podmínek pro přiznání
osvobození u převodu bytu. Stěžovatel namítá, že ze zákona o trojdani jednoznačně vyplývá,
že daňově právní vztah vzniká u nemovitostí zapisovaných do katastru nemovitostí k datu
právních účinků vkladu do katastru nemovitostí. K tomuto datu jsou v daňovém řízení
posuzovány všechny skutečnosti rozhodné pro vyměření daně, např. základ daně, cena převáděné
nemovitosti či splnění podmínek pro přiznání osvobození. Městský soud ovšem postavil úmysl
zákonodárce vyslovený podle jeho názoru v §20 odst. 7 zákona o trojdani nad obecnou úpravu
předmětu daně z nemovitostí a z ní vyplývajících zásad, které je potřeba podle názoru stěžovatele
uplatnit při posouzení každého daňového případu, tzn. i toho případu, kde je možné přiznat
osvobození. Pro posouzení, zda byly splněny podmínky uvedené v §20 odst. 7 zákona o trojdani,
je, podle názoru stěžovatele, rozhodné, zda stavba, byt, případně nebytový prostor, nebyly
užívány ke dni právních účinků vkladu do katastru nemovitostí. Pokud byly užívány před tímto
datem, je lhostejné, že je užívala osoba, která byla posléze zapsána do katastru nemovitostí jako
nabyvatel. Na osvobození tím ztrácí nárok. Pro doložení svých tvrzení poukazuje stěžovatel
na konkrétní rozsudky krajských soudů a především na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 5. 2006, č. j. 7 Afs 81/2005 - 75.
Závěrem stěžovatel vytýká napadenému rozsudku, že se dostatečně nevypořádal
se skutečností, že správní orgány měly řadu pochybností o splnění všech podmínek pro přiznání
osvobození podle §20 odst. 7 zákona o trojdani a žalobce tyto pochybnosti správce daně
ani stěžovatele nevyvrátil, čímž neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále v textu též „daňový
řád“). Tuto skutečnost městský soud zcela opomenul.
Z těchto uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby napadený rozsudek městského
soudu byl zrušen a věc byla tomuto soudu vrácena k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že námitky stěžovatele nemá
za důvodné. Podle jeho názoru by v případě, kdy by předmětná stavba byla věcí v právním slova
smyslu, musel být převod proveden pouze prostřednictvím katastru nemovitostí. V opačném
případě by k převodu vlastnického práva nedošlo pro rozpor s §133 odst. 2 občanského
zákoníku. Buď tedy předmětná nedokončená stavba nebyla věcí v právním smyslu a pak nemohla
být jako věc převedena, anebo byla věcí v právním slova smyslu, ale opět nebyla převedena
pro nenaplnění §133 odst. 2 občanského zákoníku. Tak či onak nedošlo k prvnímu úplatnému
převodu v rámci smlouvy, podle které se žalobce stal vlastníkem pozemků, na nichž poté
dokončil stavbu budovy, která byla posléze i zapsána do katastru nemovitostí a prvním úplatným
převodem byly prokazatelně až převody jednotek a příslušných spoluvlastnických podílů
k nim náležejících, které žalobce v dostavěné budově prohlášením vlastníka vyčlenil. Žalobce
znovu upozorňuje na fakt, že znaleckým posudkem bylo jasně doloženo, že v části neměla
budovaná stavba v době převodu pozemku, na němž stála, ani základ (sekce C a A objektu),
a tedy i tato skutečnost vylučovala možnost převodu rozestavěné budovy jako nemovitosti.
Žalobce se domnívá, že zachází-li zákonodárce při zdanění převodů spoluvlastnických
podílů s těmito podíly jako se samostatnou nemovitostí, není možné, aby pro účely posouzení
nároků na osvobození od daně z převodu se stejnou nemovitostí nakládal odlišně.
Žalobce též dodává, že řádně prokázal skutečnost, že v daném případě šlo o užívání
výhradně prvním nabyvatelem a výhradně na základě uzavřené kupní smlouvy. Vedle toho
se žalobce ohrazuje vůči tvrzení stěžovatele o nedostatku součinnosti z jeho strany a o tom,
že žalobce neunesl své důkazní břemeno v rámci daňového řízení. Toto tvrzení ostatně stěžovatel
nikterak nedokládá ani nekonkretizuje. Je to naopak žalobce, kdo musel strpět v daňovém řízení
řadu úkonů, které byly činěny nad jeho rámec.
Dále žalobce poukazuje na skutečnost, že stěžovatel podal kasační stížnost
sice v zákonem stanovené lhůtě, nicméně řádně ji odůvodnil až po jejím uplynutí. Nabízí
se tak otázka, zda tímto postupem stěžovatel lhůtu k podání kasační stížnosti nepromeškal. Proto
žalobce navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud v případě, že kasační stížnost byla podána
opožděně, odmítl, v opačném případě aby ji zamítl pro nedůvodnost.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že jménem stěžovatele jedná pověřený zaměstnanec s potřebným vzděláním a jde
ve věci o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Pokud jde o včasnost kasační
stížnosti, zdejší soud nesdílí pochybnost žalobce, že kasační stížnost je opožděně podaná.
Rozsudek městského soudu obdržel stěžovatel dne 25. 7. 2007 a kasační stížnost podal osobně
dne 7. 8. 2007, tedy v dvoutýdenní lhůtě podle §106 odst. 2 s. ř. s. Lhůta pro podání kasační
stížnosti přitom není současně lhůtou pro vymezení rozsahu, v jakém může Nejvyšší správní
soud napadené rozhodnutí krajského (městského) soudu přezkoumat a v níž jedině může
(s výjimkou stanovenou v §106 odst. 3 s. ř. s.) stěžovatel kasační stížnost doplnit. Na rozdíl
od řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, kdy ustanovení §71 odst. 2 s. ř. s. výslovně
uvádí, že rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní
body lze jen ve lhůtě pro podání žaloby, v řízení o kasační stížnosti soudní řád správní takovou
koncentraci řízení nezakotvuje. Pokud soud vůči stěžovateli neučiní výzvu podle §106 odst. 3
s. ř. s., nelze stěžovatelovu možnost doplnění kasační stížnosti omezit lhůtou uvedenou v druhé
větě tohoto ustanovení. Tímto postupem by došlo k porušení práva stěžovatele na spravedlivý
proces zakotveného v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Takové závěry plynou
z nálezu Ústavního soudu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek
č. 40, nález č. 27, str. 219. Usnesení Městského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2008,
č. j. 10 Ca 52/2006 - 132, jímž bylo stěžovateli uloženo, aby ve lhůtě jednoho měsíce od doručení
doplnil konkrétní právní a skutkové důvody, pro které podává kasační stížnost, bylo stěžovateli
doručeno dne 22. 1. 2008. Doplnění kasační stížnosti stěžovatel podal dne 21. 2. 2008 osobně.
Kasační stížnost je tedy podána včas. Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil
v mezích vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, 3 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud nejprve vážil námitky nepřezkoumatelnosti rozhodnutí městského
soudu a dospěl k závěru, že nejsou důvodné. Stěžovatel především namítá, že se soud
nevypořádal se skutečností, že důkazní povinnost leží v daňovém řízení na daňovém subjektu
(v daném případě žalobci) s ohledem na §31 odst. 9 daňového řádu (přitom ani nikterak
nespecifikuje, v čem konkrétně žalobce břemeno neunesl). Z napadeného rozsudku městského
soudu ovšem jednoznačně vyplývá, že soud tuto skutečnost neopomenul, neboť jednoznačně
konstatoval, že skutkový stav má za prokázaný a uvedl, proč tomu tak je, a to včetně toho,
že přihlédl k náležitostem dokazování podle daňového řádu.
Ostatně ve skutkovém stavu není ve vztahu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti
mezi stranami v podstatě sporu. Klíčové je to, jak bude tento stav posouzen po stránce právní.
Ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu ovšem nelze užívat v neprospěch daňového subjektu,
bude-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových věcech má být právě naopak
postupováno ve prospěch daňového subjektu. Nelze totiž pominout, že předmětem výkladu
je soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, zakládajících právo státu
odejmout ze zákonem stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této
osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli
přímé protiplnění. V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást
obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího
majetku (v tomto smyslu je nutno poukázat na principy judikované v nálezu Ústavního soudu
ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 31, nález č. 145,
str. 295.) Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daňového práva je proto
nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní
jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu
a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery
v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči
daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně,
srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo
o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
Skutkový stav (a nutno zopakovat, že ani stěžovatel jej v kasační stížnosti nijak
nerozporuje) je tedy následující: do vlastnictví žalobce byly převedeny pozemky parc. č. 1798/9
a parc. č. 1798/12 v k. ú. Hlubočepy. Právní účinky vkladu vznikly dne 21. 4. 2000. Na základě
prohlášení vlastníka budovy ze dne 1. 10. 2001 učiněného dle ustanovení §4 zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy
k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), došlo
v budově ve vlastnictví žalobce k vymezení jednotek. Následně byly takto vymezené jednotky
převáděny na základě kupních smluv do vlastnictví fyzických nebo právnických osob.
V souzeném případě podal žalobce u správce daně přiznání k dani z převodu nemovitostí, které
se týkalo kupní smlouvy, jež byla uzavřena mezi žalobcem jako prodávajícím a panem Z.D. jako
kupujícím. Touto smlouvou byl na kupujícího převeden byt a některé nebytové prostory (sklep,
garáž). Žalobce se domnívá, že je plně osvobozen od daně z převodu nemovitostí, stěžovatel
naopak zaujímá názor, že osvobození mu nepřísluší za převod bytu ani za převod nebytových
prostor.
Osvobození od daně z převodu nemovitostí upravuje §20 zákona o trojdani. Podle jeho
§20 odst. 7 je od daně z převodu nemovitostí osvobozen první úplatný převod nebo přechod
vlastnictví:
a) ke stavbě, která je novou stavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační
rozhodnutí, nebo je dokončenou novou stavbou nebo rozestavěnou novou stavbou a stavba
nebyla dosud užívána, s výjimkou zkušebního provozu,
b) k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl
dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu,
jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti
s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich
předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec.
Pokud jde o převod bytu, je zřejmé, že žalobce může uplatňovat osvobození od daně
z převodu nemovitostí podle písm. b) uvedeného ustanovení. Stěžovatel zde namítá, že ze zákona
o trojdani jednoznačně vyplývá, že daňově právní vztah vzniká u nemovitostí zapisovaných
do katastru nemovitostí k datu právních účinků vkladu do katastru nemovitostí. Proto tedy
je potřeba, aby podmínka osvobození tkvící v tom, že byt nebyl dosud užíván, byla posuzována
ke stejnému datu. Pokud byly užívány před tímto datem, je lhostejné, že je užívala osoba, která
byla posléze zapsána do katastru nemovitostí jako nabyvatel.
Zde je třeba nejprve konstatovat, že na posouzení podmínek pro osvobození od daně
z převodu bytu nemá naprosto žádný vliv předchozí převod pozemků na žalobce, a to kvůli
tomu, že v době převodu pozemků žádný byt neexistoval. Prvním převodem bytu tak zcela jistě
je až převod bytu na pana Z. D. Ve věci tak zbývá vyřešit toliko to, ke kterému dni je třeba
vztáhnout podmínku, že byt dosud nebyl užíván. Pokud stěžovatel uvádí, že tímto dnem musí být
den právních účinků příslušného vkladu do katastru nemovitostí, pak je třeba mu přisvědčit,
zároveň je ale nutné upozornit na to, že městský soud dospěl k jednoznačnému stanovisku, že
nabyvatel bytu tento byt před právními účinky vkladu do katastru nemovitostí neužíval. Podle
městského soudu totiž „ze skutečnosti, že elektroměr patřící k předmětné bytové jednotce byl přihlášen dne 14.
1. 2002 a protokol o předání bytu je ze dne 4. 1. 2002, nelze automaticky dovozovat, že by byt byl užíván před
tím, než nastaly účinky vkladu do katastru nemovitostí (tj. dne 15. 2. 2002).“ Nutno říci, že s tímto
závěrem městského soudu stěžovatel v kasační stížnosti nikterak nepolemizuje. Nesouhlasí toliko
s tím, co městský soud uvedl pouze nad rámec odůvodnění (a v podstatě tedy jako obiter
dictum). Městský soud totiž doplnil, že i kdyby nabyvateli bytu bylo faktické užívání umožněno
na základě ujednání z kupní smlouvy před tím, než došlo k právním účinkům vkladu vlastnického
práva, byly by splněny podmínky pro osvobození od daně. Městský soud totiž dospěl k závěru, že
„vždy je třeba posoudit jako podstatnou skutečnost, zda smlouvou došlo k prvnímu převodu vlastnictví, aniž by
byla taková bytová jednotka užívána jiným subjektem než nabyvatelem (např. žalobcem samotným pro sebe či třetí
osobou) a aniž by bytová jednotka byla užívána z jiného důvodu, než je předmětná kupní smlouva ze dne 4. 1.
2002, k níž se předmětné osvobození vztahuje (např. nabyvatel byl před uzavřením kupní smlouvy nájemcem a
prodávající pronajímatelem této bytové jednotky).“
I s tímto závěrem městského soudu se ovšem Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje.
Při výkladu podmínky tkvící v tom, že byt nebyl dosud užíván, je totiž nezbytné vyjít ze smyslu
a účelu daně z převodu nemovitostí jako celku a zejména z konstrukce osvobození od daně podle
§20 odst. 7 zákona o trojdani. V dané věci existují v zásadě dva výklady. Jeden, který prezentoval
žalobce, druhý uvedený stěžovatelem v rámci stížnostních námitek. Ústavní soud přitom ve svém
rozhodnutí ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 24, nález
č. 144, str. 35, zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní
a druhý restriktivní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména
pak úvaze teleologické. Ústavní soud také judikoval, že jazykový výklad představuje „pouze prvotní
přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu“
– viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 9, nález
č. 163, str. 399, vyhlášen pod č. 30/1998 Sb. Stejný přístup ve svých rozhodnutích volí také
Nejvyšší správní soud, v jehož rozsudku ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/2003 - 90, publ.
pod č. 360/2004 Sb. NSS, je uvedeno, že „v souladu s principem právní jistoty má každý adresát právní
normy právo očekávat, že řešení, která zákonodárce zvolí, jsou racionální a směřují k funkčnímu uspořádání
společenských vztahů, a nikoliv naopak. Jestliže zákonodárce z nejrůznějších důvodů zvolí řešení jiné, musí je tím
spíše přesně, jasně, určitě a srozumitelně vyjádřit v právních předpisech, jimiž jsou právní normy komunikovány
svým adresátům. Neučiní-li tak, je zcela na místě dát přednost takovému výkladu, který je rozumný a odpovídá
přirozenému smyslu pro spravedlnost.“
Vodítkem pro výklad zákona o trojdani (a předmětného osvobození zvláště) může být
rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2006, č. j. 1 Afs 57/2005 - 61, publ.
pod č. 915/2006 Sb. NSS, z něhož plyne, že při posuzování podmínek osvobození od daně
z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekonomické rovnováhy a spravedlivého
zdanění. Stejně ve vztahu k uvedenému osvobození uvažuje také nález Ústavního soudu ze dne
11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06 (viz nalus.usoud.cz). Ústavní soud zde uvedl, že „historicko-
teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy
ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt
v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným
předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace
podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi. Objektivně-teleologickým výkladem, jehož
úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má
norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v
současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu.
Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení určitých racionálních ekonomických a
sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení
vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto
smyslem právní úpravy při její interpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který
tato právní úprava má.“
Proto je třeba hledat smysl sporných ustanovení, který je částečně naznačený
již v naposled citovaném rozhodnutí Ústavního soudu. Osvobození od daně z převodu
nemovitostí sleduje přinejmenším dvojí účel: především jde o rozvoj stavební činnosti. Stát se zde
zříká daně a nechává ji v dispozici investora stavby, který může částku opětovně
investovat ve stavebnictví. Zároveň má osvobození udržovat přijatelnou cenu nemovitostí
(zejm. bytů) – v případě, že by investor stavby musel odvádět daň z převodu nemovitosti
na prvního nabyvatele, pak by zcela jistě byl nucen zvýšit cenu nemovitosti. Bydlení je všeobecně
vnímáno jako jedna ze základních životních potřeb. Proto jsou byty zvláštní věcí v právním slova
smyslu, která je vedle obecné úpravy podrobně vymezena především v zákoně o vlastnictví bytů.
Nájmu bytu je věnována zvláštní část ustanovení o nájmu věci. I to je důvodem k tomu,
že se uvedené osvobození od daně vztahuje toliko na prvního nabyvatele. Další nabyvatel
již osvobozen není, neboť účelem právní úpravy je zdanit spekulace na trhu s byty. Ze všech
těchto hledisek (a také s přihlédnutím k výše popsaným specifikům výkladu daňového práva)
je třeba vycházet při úvahách o tom, kdo má nárok na osvobození od daně z převodu
nemovitostí. Již na tomto místě je třeba předeslat, že stěžovatel tyto úvahy zcela opomenul
a sledoval toliko ryzí jazykový výklad, čímž nadřadil formu obsahu. Pokud stěžovatel tvrdí,
že nevyřčený úmysl zákonodárce povýšil městský soud nad právní úpravu daně z převodu
nemovitostí a z ní vyplývajících zásad, pak je třeba říci, že není zřejmé, jaké zásady má stěžovatel
na mysli (vždyť právě ony zásady vylíčil zdejší soud shora a právě tyto zásady vedou ke zcela
opačnému výkladu, než jaký zaujal stěžovatel).
Není sporu, že rozhodným okamžikem pro posouzení podmínek pro osvobození podle
§20 odst. 7 zákona o trojdani (včetně toho, že byt nebyl dosud užíván) je okamžik právních
účinků vkladu do katastru nemovitostí; zde je Nejvyšší správní soud zajedno se stěžovatelem.
Nicméně je třeba vyložit slovní spojení „byt nebyl dosud užíván“. Neužívaný byt pro účely
osvobození od daně z převodu nemovitostí ještě nemusí (a v zásadě ani nemůže) být zároveň
bytem zcela netknutým (pak by se absurdně a v rozporu s účelem zákona o trojdani osvobození
nemohlo vztahovat prakticky na žádnou stavbu či byt). Proto je nutno v intencích výše
uvedených zásad definovat pojem „užívání“ ve smyslu zákona o trojdani. Vždy je tak třeba
zkoumat především důvody nakládání s bytem. Směřuje-li toto nakládání bezprostředně
k prvnímu převodu bytu či s ním souvisí, pak se nejedná o užívání, které má na mysli zákon
o trojdani, a tedy podmínky osvobození od daně z převodu nemovitostí (konkrétně bytu) nejsou
dotčeny. Takovéto nakládání s bytem prováděné ještě před oficiálním převodem totiž nikterak
neodporuje účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí, který byl vyložen výše.
Zcela nepřípadný je také poukaz stěžovatele na dosavadní judikaturu, jmenovitě
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 7 Afs 81/2005 - 75, publ.
pod č. 1442/2008 Sb. NSS. Z tohoto rozhodnutí totiž neplyne nic jiného, než závěr, že má-li být
od daně z převodu nemovitostí osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nové
stavbě, musí se vždy jednat o stavbu dosud neužívanou, a nelze z něj dovodit, že tato podmínka
nemusí být splněna u nové stavby, na níž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí.
Jinými slovy tedy soud řekl, že v případě osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20
odst. 7 písm. a) zákona o trojdani se podmínka „nebyla dosud užívána“ vztahuje jak ke stavbě nové,
na níž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí, tak k dokončené nové stavbě a rovněž
k rozestavěné nové stavbě. Mimo to je argumentace tímto judikátem nepřípadná také kvůli tomu,
že jím soud argumentuje ve vztahu k osvobození od daně z převodu bytu podle písm. a), ačkoliv
rozhodnutí vydané v této věci se dotýká osvobození podle písm. b) citovaného ustanovení.
Stěžovatel dále namítá, že žalobci nesvědčí osvobození od daně z převodu nemovitostí
ani za převod stavby (tj. nebytových prostor v domě a dalších částí stavby, které nejsou byty).
Uvádí, že není splněna podmínka spočívající v tom, že stavba nebyla dosud užívána,
ani podmínka prvního převodu. Pokud jde o užívání společných garáží a dalších nebytových
prostor, pak lze odkázat krom již shora vyloženého pojmu „užívání“ též na judikaturu správních
soudů. Již ve svém rozsudku ze dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005 - 70, publ. pod č. 888/2006
Sb. NSS, zdejší soud uvedl, že pokud se staly předmětem prvního úplatného převodu jak byty
či nebytové prostory, tak i spoluvlastnictví společných částí domu či vedlejších staveb,
pak všechny tyto převody podléhaly osvobození od daně z převodu nemovitostí. Odkázat
lze i na závěry rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2007, č. j. 11 Ca 53/2006 - 46,
který byl publikován ve Sb. NSS pod č. 1190/2007.
V uvedeném publikovaném rozhodnutí se uvádí, že hromadné garáže jsou svojí povahou
specifickým nebytovým prostorem, u něhož ustupuje do pozadí skutečnost, že konkrétní subjekt
je současně spoluvlastníkem nebytové jednotky jako celku, ve prospěch užitné hodnoty věci,
tj. oprávnění v hromadných garážích parkovat na konkrétním parkovacím místě s cílem ho užívat
pro své potřeby. Osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 7 zákona o trojdani
se vztahuje i na dosud neužívané části stavby ve spoluvlastnictví, pokud lze ideální
spoluvlastnický podíl promítnout do konkrétní části stavby (např. konkrétní garážové stání
v hromadné garáži). Osvobození podle uvedeného ustanovení lze proto přiznat i každému
převodu spoluvlastnického podílu na nebytové jednotce, pokud se jedná o první převod podílu,
jehož obsahem je užívání konkrétní části stavby (např. konkrétního parkovacího místa
v hromadné garáži), která dosud nebyla nikým jiným užívána. Jedině takový postup není podle
městského soudu z hlediska ústavními předpisy zaručené a daňovými zákony formulované
rovnosti subjektů práva v rozporu s principem rovnosti postavení daňových subjektů před
zákonem. S tímto publikovaným rozhodnutím se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje.
Ve smyslu shora citovaných rozhodnutí totiž neexistuje žádný racionální důvod, proč by měla být
daňově osvobozena toliko první osoba, která začne užívat byt a k němu přináležející společné
prostory před tím, než jsou ostatní byty (resp. podíly na společných prostorech) převedeny
na ostatní nabyvatele. Proto je potřeba vyjít ze shora vyřčené zásady racionálního zákonodárce.
Konečně i v otázce, zda byla splněna podmínka prvního převodu nemovitosti, se Nejvyšší
správní soud přiklání k závěrům žalobce a městského soudu. Stěžovatel namítá především to,
že v době převodu pozemků na žalobce byla na pozemcích stavba v takovém stádiu, že mohla
být označena za rozestavěnou stavbu. Zde je ovšem potřeba říct, že již z názvu daně je zřejmé,
že se týká toliko převodu nemovitostí. Režim převodu nemovitostí pak upravuje §133 odst. 2
občanského zákoníku. Ten praví, že převádí-li se nemovitá věc na základě smlouvy, nabývá
se vlastnictví vkladem do katastru nemovitostí. Pokud by proces neproběhl takovýmto citovaným
způsobem, nejednalo by se vůbec o převod a pojmově by nemohl podléhat dani (výslovně to říká
§9 odst. 1 zákona o trojdani). Nelze tak přisvědčit stěžovateli, když uvádí, že je třeba vyjít
ze stavu materiálního, nikoliv formálního. Formální stav je totiž s tím materiálním v případě
převodu nemovitosti zajedno. Tímto závěrem jsou tedy vyvráceny všechny argumenty stěžovatele
poukazující na to, že v daném případě se jedná již o druhý převod nemovitosti (první spočívající
v převodu rozestavěné stavby, druhý spočívající v převodu zkolaudované stavby).
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalobce měl naopak ve věci plný úspěch, a proto mu soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. přiznal
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil vůči žalovanému. Výše
nákladů řízení je tvořena náhradou nákladů zastoupení žalobce za jeden úkon právní služby,
a to za sepsání vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 17. 3. 2008 ve výši 2 100 Kč [§7, §9 odst. 3
písm. f) a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif] a náhradu hotových
výdajů ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 téže vyhlášky), celkem tedy 2400 Kč. Protože žalobcova
advokátka je plátkyní daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 456 Kč,
odpovídající dani, kterou je advokátka povinna z odměny za zastupování a z náhrad hotových
výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§57 odst. 2 s. ř. s.),
na celkovou částku 2856 Kč. Ke splnění povinnosti byla stanovena přiměřená lhůta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. srpna 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu