ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.38.2008:139
sp. zn. 5 Afs 38/2008 - 139
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
SLOT Game, a. s., se sídlem Jáchymovská 142, Karlovy Vary, zastoupený Mgr. Alešem
Smetankou, advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 11. 2007, č. j. 57 Ca 103/2006 – 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 11. 2007, č. j. 57 Ca 103/2006 – 36,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Finanční úřad v Karlových Varech rozhodnutím ze dne 18. 3. 2005,
č. j. 44308/05/128960/2145, vyměřil žalobci správní poplatek za provozování ostatních
sázkových her (elektromechanických rulet) za rok 2004 podle položky č. 20 písm. d) sazebníku
správních poplatků jakožto přílohy zákona č. 368/1992 Sb., o správních poplatcích (dále též
„starý zákon o správních poplatcích“), ve výši 10 000 000 Kč. Rozhodnutím ze dne 12. 12. 2005,
č. j. 158072/04/128960/2145, v přezkumném řízení podle §55b zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), změnil tentýž finanční úřad své výše citované
rozhodnutí ze dne 18. 3. 2005, č. j. 44308/05/128960/2145, o vyměření správního poplatku
za rok 2004 a správní poplatek nově vyměřil ve výši 10% ze základu 287 016 626 Kč,
tj. 28 701 663 Kč, neboť dospěl k závěru, že horní hranici poplatku 10 000 000 Kč [která
je stanovena u položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků, jenž tvoří přílohu zákona
č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích (dále též „nový zákon o správních poplatcích“)] nebylo
možno na projednávaný případ aplikovat. Finanční úřad totiž dospěl k závěru, že správní
poplatek musí být vyměřován podle právní úpravy správních poplatků platné v době, ve které
bylo zahájeno řízení o povolení sázkové hry upravené zákonem č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných
podobných hrách (dále jen „zákon o loteriích“), a nikoliv podle právní úpravy správních poplatků
platné v době, kdy bylo zahájeno poplatkové řízení za určitý kalendářní rok (tj. kdy bylo
správnímu orgánu podáno vyúčtování).
Žalobce se proti tomuto rozhodnutí odvolal. Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 5. 2006,
č. j. 2211/06-140, změnil rozhodnutí správního orgánu I. stupně tak, že ve výroku uvedl celkem
175 povolení vydaných Ministerstvem financí a ke každému povolení přiřadil vždy příslušný
základ správního poplatku a výši správního poplatku, přičemž změnil celkovou výši takto
vyměřených správních poplatků za rok 2004 za provozování 175 ks elektromechanických rulet
na částku 28 723 614 Kč. Zvýšení správního poplatku žalovaný odůvodnil tím, že správní
poplatek nelze vyměřovat za celou společnost souhrnně, ale je nutno vyměřovat tyto procentní
poplatky za každé jednotlivé povolení. To mj. znamená, že za každou samostatně povolenou
ruletu je nutné zaplatit minimální výši poplatku [která podle položky č. 20 písm. d) sazebníku
správních poplatků ke starému zákonu o správních poplatcích činí 1500 Kč], a to i tehdy,
když mají samostatné rulety záporný základ správního poplatku či když je základ správního
poplatku u samostatné rulety nižší než 15 000 Kč (právě u základu ve výši 15 000 Kč se 10%
rovná minimální výši poplatku). Stejně tak je nutné zaokrouhlovat základ správního poplatku
na celé desítky nahoru u každého povolení k provozování rulety samostatně.
Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Plzni,
ve které uváděl zejména následující argumenty: (1) §11 nového zákona o správních poplatcích,
je nutné vykládat tak, že se toto ustanovení vztahuje na vyměřovací řízení ve věci správních
poplatků, a nikoliv na řízení povolovací; a (2) pro stanovení výše správního poplatku není
rozhodné datum, kdy bylo vydáno povolení podle §50 odst. 3 zákona o loteriích, nýbrž datum,
kdy bylo správnímu orgánu podáno vyúčtování správního poplatku; (3) předmětem správního
poplatku není každé jednotlivé povolení sázkové hry, nýbrž součet výnosů všech sázkových
zařízení (téže sázkové hry), která byla na základě povolení v rozhodném kalendářním roce
v provozu.
Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 21. 11. 2007 zamítl. Krajský soud částečně
akceptoval argumentaci stěžovatele a konstatoval, že na řízení o vyměření správních poplatků
za rok 2004 se vztahoval nový, a nikoliv starý zákon o správních poplatcích, neboť rozhodným
datem pro použití nového, nebo starého zákona o správních poplatcích je den, kdy bylo
správnímu orgánu podáno vyúčtování, a nikoliv den, kdy bylo žalobci vydáno povolení podle
§50 odst. 3 zákona o loteriích. Toto pochybení při aplikaci §11 nového zákona správních
poplatcích (přechodného ustanovení) však nemělo podle krajského soudu žádný vliv na práva
a povinnosti žalobce, neboť zpoplatněno je vydání povolení, a tudíž je nutné platit roční správní
poplatek ve výši stanovené v položce č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků, jenž tvoří
přílohu nového zákona o správních poplatcích, za každé jednotlivé povolení. Zákon podle
krajského soudu nestanoví, že by se v případě, kdy je ve prospěch jednoho provozovatele vydáno
více povolení, měla výše poplatků za jednotlivá povolení sčítat do maximálního limitu
10 000 000 Kč, a horní mez správního poplatku stanovená v položce č. 21 písm. b) sazebníku
správních poplatků se tudíž uplatní pro každé jednotlivé povolení samostatně. Vzhledem k tomu,
že výše poplatku u žádného ze 175 povolení nepřesáhla 10 000 000 Kč, nemůže se žalobce limitu
10 000 000 Kč domáhat. Stejně tak krajský soud potvrdil, že minimální sazba 1500 Kč se vztahuje
ke každému jednotlivému povolení. Správní poplatky za povolení sázkových zařízení
(elektromechanických rulet) provozovaných žalobcem za rok 2004 tak byly podle něj stanoveny
ve správné výši, byť na základě aplikace zrušeného právního předpisu.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
Žalobce („stěžovatel“) napadl rozsudek Krajského soudu v Plzni kasační stížností, v níž
uvádí důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel však v prvé řadě namítá nicotnost rozhodnutí žalovaného ve smyslu §76
odst. 2 s. ř. s., neboť toto rozhodnutí podle stěžovatele nemá oporu v zákonné úpravě,
která neumožňuje správním orgánům, aby v situacích, kdy mají v úmyslu vyměřit vícero
daňových (poplatkových) povinností, vydaly namísto příslušného počtu správních rozhodnutí
toliko jedno „souhrnné“ rozhodnutí, jako v projednávaném případě. Takové rozhodnutí je paakt
a nemůže vyvolat žádné právní účinky.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
stěžovatel shledává za prvé v tom, že žalovaný neuvedl konkrétní ustanovení nového zákona
o správních poplatcích, které by mu dávalo zákonnou oporu k postupu, kdy v rámci jednoho
„souhrnného“ rozhodnutí vydá 175 správních rozhodnutí, a to navíc v řízení o odvolání
proti jednomu správnímu rozhodnutí. Za druhé, rozhodnutí žalovaného je nesrozumitelné,
neboť na jednom místě svého rozhodnutí uvádí, že vyměřuje „správní poplatky za r. 2005“,
a na jiném místě hovoří o „celkové výši správních poplatků za r. 2004“. Za třetí, stěžovatel namítá,
že postupem žalovaného byla porušena zásada dvojinstančnosti řízení, což vyústilo v porušení
práva stěžovatele na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Žalovaný totiž svým rozhodnutím zcela nahradil původní rozhodnutí správního orgánu I. stupně
vlastním meritorním rozhodnutím, ve kterém posoudil otázku zpoplatnění sázkové hry zcela
novým způsobem, když namísto do té doby vyměřovaného jednoho poplatku vyměřil celkem 175
správních poplatků, aniž by stěžovatele s tímto odlišným právním posouzením věci seznámil a dal
mu tak možnost se k tomuto zcela novému výkladu předmětu poplatku vyjádřit,
resp. proti tomuto výkladu argumentovat.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
stěžovatel shledává v tom, že krajský soud podle něj pominul v žalobě namítaný rozdílný postup
správních orgánů v případě vyměřování správních poplatků za provozování kursových sázek
a nikterak se k němu nevyjádřil.
Ke kasačním důvodům dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel uvádí následující
námitky. Za prvé, z obsahu zákona o loteriích, z povahy dotčeného správního poplatku (který má
daňový charakter) i z logiky věci je zřejmé, že v případě loterií a jiných podobných her je de facto
zpoplatňováno provozování těchto her a nikoliv každé jednotlivé vydání povolení, a tudíž je při
určení základu správního poplatku nutné vycházet z rozdílu mezi celkovým příjmem z příslušné
hry (zde elektromechanické rulety) a celkovým součtem výplat výher. Stěžovatel v této souvislosti
rovněž uvádí, že příslušné správní orgány vymáhaly až do roku 2004 vždy jen jeden správní
poplatek a ke změně výkladu (tj. že je třeba vymáhat správní poplatek za každé povolení
k provozování sázkové hry zvlášť) přistoupily účelově poté, kdy zjistily, že dosavadní chybný
výklad §11 nového zákona o správních poplatcích, je neudržitelný. Správní orgány tak začaly
vykládat „předmět poplatku“ odlišně podle nového zákona o správních poplatcích, aniž by tato
zásadní výkladová změna měla oporu ve změně zákonné úpravy vymezení předmětu správního
poplatku u her povolovaných podle §50 odst. 3 zákona o loteriích. Stěžovatel na podporu svého
výkladu dále poukazuje na skutečnost, že při vyměřování správního poplatku za provozování
kursových sázek, které jsou zařazeny do stejné položky č. 21 písm. b) sazebníku správních
poplatků k novému zákonu o správních poplatcích, je maximální limit 10 000 000 Kč aplikován
na rozdíl mezi celkovým příjmem z příslušné hry (zde kursových sázek) a celkovým součtem
výplat výher, a nikoliv na jednotlivá povolení. Takový rozdílný postup představuje podle
stěžovatele flagrantní porušení principu rovnosti v právech, konkrétně porušení práva
na podnikání za rovných podmínek ve smyslu čl. 1 ve spojení s čl. 26 Listiny a rovněž porušení
čl. 4 odst. 3 Listiny. Stěžovatel na podporu těchto svých argumentů také cituje z rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. 5 Ca 30/2006. Za druhé, krajský soud měl
rozhodnutí žalovaného zrušit již z toho důvodu, že žalovaný aplikoval nesprávnou právní normu
(starý zákon o správních poplatcích), a tím, že tak krajský soud neučinil, porušil zásadu, že soud
nemůže úvahu správního orgánu nahradit svou vlastní, a vzhledem k rozdílné rozhodovací praxi
jiných správních soudů se dopustil i porušení zásady rovnosti zakotvené v čl. 1 Listiny.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 19. 2. 2008 se žalovaný obšírně vyjádřil k výkladu
§11 nového zákona o správních poplatcích. Žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatele,
že dotčený správní poplatek má daňový charakter, a na základě gramatického výkladu nového
zákona o správních poplatcích dospívá k závěru, že předmětem poplatku nemůže být vlastní
poplatkové řízení. Smyslem správních poplatků je primárně zpoplatnění určité činnosti správního
orgánu. Slovní spojení „řízení ve věci předmětu poplatku“ v §11 nového zákona o správních
poplatcích tak odkazuje na §2 odst. 1 téhož zákona, kde je toto zvláštní řízení (řízení o vydání
povolení) předmětem poplatku (nikoliv tedy vlastní poplatkové řízení). Jelikož v projednávaném
případě bylo řízení ve věci předmětu poplatku (řízení o vydání povolení) zahájeno před nabytím
účinnosti nového zákona o správních poplatcích, při vyměření poplatku bylo na základě
přechodného ustanovení zakotveného v §11 téhož zákona namístě aplikovat starý zákon
o správních poplatcích.
Žalovaný nesouhlasí ani s námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného,
neboť rozhodnutí správního orgánu I. stupně a rozhodnutí odvolacího orgánu tvoří jeden celek
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2006, č. j. 7 Afs 50/2005 - 88,
www.nssoud.cz). Žalovaný dále nesouhlasí s názorem stěžovatele, že je de facto zpoplatňováno
provozování sázkových her a nikoliv každé jednotlivé vydání povolení. Stejně tak není podle
žalovaného důvodná ani námitka brojící proti nesrozumitelnosti rozhodnutí správního orgánu,
neboť rozhodnutí nepostrádá zákonné náležitosti, výrok není v rozporu s odůvodněním
a je z něho zřejmé, jaká poplatková povinnost byla uložena, za jaké úkony správního orgánu
a v jaké výši byla vyměřena. Žalovaný postupoval v souladu s §50 odst. 6 daňového řádu,
když rozhodnutí správního orgánu I. stupně změnil. Odvolací orgán podle žalovaného nemůže
napadené rozhodnutí zrušit a vrátit zpět finančnímu orgánu I. stupně, aby ten vyměřil poplatek
či daň znovu. V projednávané věci navíc nedošlo k dalšímu dokazování před odvolacím orgánem
a žalovaný ani nezměnil právní kvalifikaci (oproti věci posuzované v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 - 74, www.nssoud.cz, jímž argumentoval
stěžovatel). Uvedení r. 2005 ve výroku rozhodnutí žalovaného je pak zjevnou chybou v psaní,
přičemž z jiné části výroku a z odůvodnění rozhodnutí je zcela zřejmé, že se jedná o vyměření
správních poplatků za rok 2004. Rozhodnutí žalovaného pak není ani nicotné, neboť nesplňuje
podmínky nicotnosti definované v judikatuře Nejvyššího správního soudu (žalovaný zde cituje
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2006, č. j. 7 Afs 50/2005 - 88, www.nssoud.cz;
a rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 -
96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS).
V doplnění kasační stížnosti ze dne 7. 5. 2008 stěžovatel reaguje na vyjádření žalovaného
a dále rozvíjí své námitky uplatněné v kasační stížnosti. K tvrzení žalovaného, že rozhodným
okamžikem pro použití nového nebo starého zákona o správních poplatcích je okamžik zahájení
řízení ve věci vydání povolení, a nikoliv okamžik zahájení poplatkového řízení za určitý
kalendářní rok, odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2007,
č. j. 2 Afs 88/2007 - 66, www.nssoud.cz, který dospěl k opačnému závěru, neboť jinak „by vznikla
mnohaletá dvoukolejnost vybírání poplatků, která by zakládala ničím neodůvodněnou nerovnost“. To podle
stěžovatele přisvědčuje jeho námitce, že krajský soud měl rozhodnutí žalovaného zrušit
jako nezákonné již s ohledem na samotný fakt, že bylo vydáno na základě nesprávné právní
normy (starého zákona o správních poplatcích). Jinou pasáž tohoto rozsudku („pokud by jedné osobě
bylo vydáno povolení v roce 2004 na 10 let, bylo by zpoplatňováno až do roku 2014 podle staré právní úpravy,
která v tomto případě ukládá více než trojnásobně vyšší poplatek než úprava nová. Naproti tomu osoba v obdobné
situaci, jíž by bylo vydáno povolení o rok později, by platila za stejné povolení podle nové úpravy“) stěžovatel
rovněž uvádí na podporu své námitky, že žalovaný nemůže zpoplatňovat vydání každého
jednotlivého povolení k provozování sázkové hry (v jeho případě elektromechanické rulety),
a to bez ohledu na to, zda je takovým povolením povolován nový druh sázkové hry, či zda
se jedná pouze o rozšíření počtu provozoven již povolených sázkových her.
Ke své námitce brojící proti tomu, že žalovaný aplikoval maximální limit správního
poplatku zvlášť na každé jednotlivě vydané povolení, a nikoliv na příslušnou sázkovou hru
jako celek, stěžovatel dodává příklady z rozhodovací praxe finančních orgánů, které podle něj
potvrzují arbitrárnost výkladu žalovaného a jeho svévoli. Stěžovatel uvádí, že Ministerstvo financí
v případě kursových sázek a tzv. videoloterií (sázkových her povolovaných podle §50 odst. 3
zákona o loteriích) si svévolně zavedlo praxi, že vždy vydá jedno základní povolení,
které v budoucnu při povolování jiných provozoven či technických zařízení k provozu příslušné
sázkové hry toliko rozšiřuje, resp. doplňuje, zatímco v případě elektromechanické rulety [taktéž
sázkové hry povolované podle §50 odst. 3 zákona o loteriích a taktéž zařazené do položky č. 21
písm. b) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních poplatcích] ministerstvo
vždy při povolování nových provozoven či technických zařízení vydá povolení nové. Tento
rozdílný postup správních orgánů v případě různých sázkových her nemá podle stěžovatele
oporu v zákoně a představuje porušení zásady rovnosti (viz výše). Dále stěžovatel odkazuje
na nález Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I. ÚS 664/03, ve kterém Ústavní soud
konstatoval, že „ústavně konformním výsledkem interpretace zákona č. 549/1991 Sb. však nemůže být
taková interpretace, podle níž je účastník řízení povinen platit soudní poplatek za každé správní rozhodnutí,
pokud jde o rozhodnutí, která jsou skutkově a právně zcela identická, týkají se týchž účastníků a jsou vydána týž
den stejným správním orgánem“. Tento závěr Ústavního soudu je podle stěžovatele aplikovatelný
i na projednávaný případ, neboť jednotlivá správní rozhodnutí žalovaného obsažená
v „souhrnném“ správním rozhodnutí jsou skutkově a právně zcela identická (zpoplatnění
provozování jedné sázkové hry na několika technických zařízeních v roce 2004), týkají se téhož
účastníka (stěžovatele) a jsou vydána stejným správním orgánem (žalovaným).
V reakci na doplnění kasační stížnosti žalovaný polemizuje s rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 12. 2007, č. j. 2 Afs 88/2007 - 66, a uvádí, že vzhledem k tomu,
že v působnosti žalovaného nebylo Ministerstvem financí vydáno povolení k provozování
elektromechanických rulet delší než 5 let, by se dvoukolejnost vybírání poplatků projevila jen
v nepatrné míře. Tento rozsudek Nejvyššího správního soudu však podle žalovaného nikterak
nevyvrací závěr krajského soudu v projednávaném případě, že maximální limit 10 000 000 Kč
se vztahuje na každé jednotlivé povolení sázkové hry. Pokud jde o rozdílný postup správních
orgánů v případě vydávání povolení k provozování kursových sázek a tzv. videoloterií, žalovaný
konstatuje, že pokud měl stěžovatel proti činnosti Ministerstva financí výhrady, měl tuto
skutečnost namítnout v rámci opravných prostředků proti těmto rozhodnutím. Z rozdílného
postupu Ministerstva financí podle stěžovatele rozhodně nelze dovozovat porušení čl. 1
ve spojení s čl. 26 a čl. 4 odst. 3 Listiny, a to z následujících důvodů: (1) vyměření správních
poplatků je důsledkem podnikatelské činnosti provozovatelů sázkových her, kterou provozují
na základě své vlastní vůle, přičemž finanční orgány je nijak neomezují na jejich právech
svobodně podnikat či provozovat jinou hospodářskou činnost; a (2) finanční orgány postupují
proti všem subjektům provozujícím loterie nebo sázkové hry v rámci své činnosti stejně.
Co se týče nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I. ÚS 664/03, zmíněného
stěžovatelem v doplnění kasační stížnosti, žalovaný je toho názoru, že tento nález není
na projednávaný případ aplikovatelný, neboť se týká odlišné právní otázky. V tomto nálezu
Ústavní soud řešil situaci, kdy Městský soud v Praze 75 z celkových 76 napadených daňových
rozhodnutí vyloučil k samostatnému projednání přesto, že žalobce ve správní žalobě vyložil,
že všechna rozhodnutí se týkají jediného obchodního případu a jediné budovy a mají zcela
totožný skutkový i právní základ. Důsledkem tohoto vyloučení k samostatnému projednání byla
podle žalovaného povinnost zaplatit 76 soudních poplatků v souhrnné výši 152 000 Kč namísto
jediného soudního poplatku ve výši 2000 Kč. Tímto postupem bylo podle Ústavního soudu
omezeno právo žalobce na přístup k soudu. Projednávaná věc se tedy od věci řešené Ústavním
soudem ve výše zmíněném nálezu diametrálně liší. Konečně žalovaný poukazuje na skutečnost,
že položky č. 21 písm. b) a d) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních
poplatcích jsou jediným případem, kdy se správní poplatek vyměřuje až po provedení úkonu,
tj. po vydání povolení.
V druhém doplnění kasační stížnosti stěžovatel rozvinul dále svoji argumentaci ohledně
rozdílného postupu finančních orgánů u vyměřování správních poplatků u kursových sázek
a tzv. videoloterií na jedné straně, a elektromechanických rulet na straně druhé. Podle stěžovatele
nemá tato rozdílná praxe oporu v zákoně a zakládá neodůvodněnou nerovnost mezi subjekty
nacházejícími se ve srovnatelném postavení a je zneužívána finančními orgány v jeho neprospěch.
K tomuto závěru se podle stěžovatele přiklonil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
22. 5. 2008, č. j. 9 Afs 195/2007 - 120, www.nssoud.cz.
Ke druhému doplnění kasační stížnosti se již žalovaný nevyjádřil.
III.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Pokud jde o námitky týkající se nepřezkoumatelnosti a vad řízení
před správními orgány opírající se o §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., stěžovatel tyto námitky
neuplatnil v žalobě ani ve lhůtě pro podání žaloby (§71 odst. 2 s. ř. s.), s výjimkou námitky, podle
níž žalovaný neuvedl konkrétní ustanovení nového zákona o správních poplatcích, které by mu
dávalo zákonnou oporu pro vyměření správních poplatků jednotlivě. Tyto zbývající námitky
dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. tedy stěžovatel neuplatnil (včasně) v řízení před krajským
soudem, ač tak učinit mohl, a tudíž jsou tyto námitky podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné.
Ve zbytku námitek je kasační stížnost přípustná.
III. a)
Otázka nicotnosti rozhodnutí žalovaného podle §76 odst. 2 s. ř. s.
Jako první musel Nejvyšší správní soud posoudit námitku nicotnosti rozhodnutí
žalovaného. Tato námitka sice nebyla vznesena v žalobě, nicméně k nicotnosti rozhodnutí
správního orgánu je zdejší soud povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.,
rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 -
96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS).
Stěžovatel spatřuje nicotnost rozhodnutí žalovaného ve smyslu §76 odst. 2 s. ř. s. v tom,
že toto rozhodnutí nemá oporu v zákonné úpravě, která neumožňuje správním orgánům,
aby v situacích, kdy mají v úmyslu vyměřit vícero daňových (poplatkových) povinností, vydaly
namísto příslušného počtu správních rozhodnutí toliko jedno „souhrnné“ rozhodnutí
jako v projednávaném případě. Takové rozhodnutí je podle stěžovatele paakt a nemůže vyvolat
žádné právní účinky.
Žalovaný je naopak toho názoru, že jeho rozhodnutí není nicotné, neboť nesplňuje
podmínky nicotnosti definované v judikatuře Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud v této kasační námitce přisvědčuje žalovanému. Nejvyšší správní
soud definoval nicotnost následovně: „Nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami
(příklady viz výše), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí
faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv
práva či povinnosti subjektů.“ (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS, bod V). Jako příklad
natolik intenzivních vad správního aktu, že zakládají jeho nicotnost, Nejvyšší správní soud
v tomto rozsudku uvedl „absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního
orgánu (nikoliv však pouhý nedostatek funkční příslušnosti), zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné
správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně
nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje (co není osobou
v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (např. uložení povinnosti podle
již zrušeného předpisu)“.
Z tohoto výčtu je zřejmé, že ke shledání nicotnosti vedou pouze natolik intenzivní vady
(absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost, zásadní nedostatky projevu vůle,
požadavek absolutně nemožného plnění apod.), že již vůbec nelze o správním aktu hovořit
(viz Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, str. 136-141
a str. 618-619 a zejména pozn. č. 63 na str. 618). Rozhodnutí žalovaného vady takové intenzity
neobsahuje. Toto rozhodnutí vydal správní orgán, o jehož pravomoci a příslušnosti není pochyb,
rozhodnutí je určité a odůvodněné a netrpí ani jinými natolik intenzivními vadami,
které by mohly vést k prohlášení jeho nicotnosti. Při jeho vydání se žalovaný odvolal na starý
i nový zákon o správních poplatcích a ani případný nesprávný výklad přechodných ustanovení
nového zákona či nesprávný výklad zákonných ustanovení definujících předmět poplatku
a tedy i případné nesprávné posouzení právní otázky, zda má být vyměřen jediný správní
poplatek za určitou hru, či zda mají být poplatky vyměřovány za každé povolení, které bylo
stěžovateli na provoz této hry vydáno (k čemuž se Nejvyšší správní soud vyjádří dále),
či skutečnost, že žalovaný vyměřil vícero správních poplatků jediným správním rozhodnutím,
by v daném případě nezpůsobovaly takové vady rozhodnutí žalovaného, jež by měly za následek
jeho nicotnost.
III. b)
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Pokud jde o přípustnou stížní námitku vytýkající žalovanému, že neuvedl konkrétní
ustanovení nového zákona o správních poplatcích, které by mu dávalo zákonnou oporu
pro vyměření správních poplatků jednotlivě, neshledal ji Nejvyšší správní soud důvodnou.
Je pravdou, že ve výroku žalobou napadeného rozhodnutí, se žalovaný odvolal pouze obecně
na starý i nový zákon o správních poplatcích, v odůvodněný svého rozhodnutí však zcela
srozumitelně vysvětlil, že vycházel z vyúčtování předloženého stěžovatelem, podle něhož bylo
stěžovateli povoleno každé herní zařízení (175 ks elektromechanických rulet) samostatným
rozhodnutím Ministerstva financí. Žalovaný poukázal na položku 20 písm. d) sazebníku
správních poplatků ke sterému zákonu o správních poplatcích (k jehož použití v dané věci
žalovaný dospěl na základě výkladu přechodných ustanovení nového zákona), přičemž měl za to,
že předmětem poplatku dle cit. ustanovení je každé jednotlivé povolení sázkové hry podle zákona
o loteriích s tím, že stejný princip platí i pro položku 21 písm. b) sazebníku k novému zákonu
o správních poplatcích. Stížní námitka poukazující na nepřezkoumatelnost rozhodnutí
žalovaného pro nesrozumitelnost v této otázce tedy nemůže uspět, jiná věc je, zda je tento závěr,
k němuž žalovaný ve svém rozhodnutí dospěl a který posléze (pokud jde o nový zákon
o správních poplatcích) aproboval krajský soud, také správný. To je předmětem dalšího
posouzení Nejvyššího správního soudu.
III. c)
Námitky podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel shledává nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. v tom, že krajský soud se ve svém rozsudku nevyjádřil k žalobní námitce brojící
proti rozdílnému postupu správních orgánů v případě vyměřování správních poplatků
za provozování kursových sázek na jedné straně, a v případě vyměřování správních poplatků
za provozování elektromechanických rulet na straně druhé.
Nejvyšší správní soud neshledává ani tuto námitku stěžovatele důvodnou. Stěžovatel
uvedl v relevantní části žaloby následující: „Původní zákon [tj. starý zákon o správních poplatcích]
nabyl účinnosti k 1. 1. 1993 s tím, že od roku 1995 sazebník k původnímu zákonu zavedl také limit
10 000 000 Kč na správní poplatek v případě kursových sázek a loterií. Přestože tento limit neexistoval
před přijetím původního zákona, dle doložitelné praxe Ministerstva financí žádný z daňových subjektů, který měl
povolení vydané před rokem 1993, neplatil v následujících letech od roku 1995 více jak 10 000 000 Kč.
K tomuto lze doložit, že do roku 2005 se správní poplatky za předcházející období vypočítávaly ze součtu výnosů
všech sázkových zařízení, která byla na základě povolení v rozhodném kalendářním roce v provozu, a to dle …
§6 odst. 2 zákona č. 368/92 Sb., o správních poplatcích.“
Jedná se tedy o velmi obecně formulovaná tvrzení, navíc nepodložená žádnými
konkrétními příklady z praxe Ministerstva financí. Stěžovatel sice tvrdil, že jím uvedená tvrzení
„lze doložit“, nicméně tak neučinil. Veškeré konkrétní údaje o rozdílném zacházení ze strany
Ministerstva financí stěžovatel uvedl až v kasační stížnosti, resp. v jejích doplněních, a tudíž
se k nim krajský soud v žádném případě nemohl vyjádřit. Stejně tak nenavrhoval provedení
žádných důkazů k prokázání svého tvrzení [§71 odst. 1 písm. e) s. ř. s. ve spojení s §52 s. ř. s.].
V případě, že se v řízení před krajským soudem neprovádí dokazování, je podkladem rozhodnutí
krajského soudu žaloba, vyjádření žalovaného k žalobě a obsah správního spisu (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2007, č. j. 2 Afs 13/2007 - 73, www.nssoud.cz).
Z tvrzení uvedeného v žalobě, že „dle doložitelné praxe Ministerstva financí žádný z daňových subjektů,
který měl povolení vydané před rokem 1993, neplatil v následujících letech od roku 1995 více jak
10 000 000 Kč“ lze ale jen těžko dovodit, v čem spočívá diskriminace provozovatelů
elektromechanických rulet oproti provozovatelům kursových sázek, neboť ze skutečnosti,
že „žádný z daňových subjektů, který měl povolení vydané před rokem 1993, neplatil v následujících letech
od roku 1995 více jak 10 000 000 Kč“, samo o sobě ještě nevyplývá, že by praxe Ministerstva financí
při vydávání povolení k provozování kursových sázek (u kterých platil podle starého zákona
o správních poplatcích limit 10 000 000Kč) byla odlišná než u vydávání povolení k provozování
elektromechanických rulet, ani že výklad Ministerstva financí byl takový, že limit 10 000 000 Kč
se vztahoval ke správnímu poplatku za provozování veškerých sázkových zařízení k téže hře
v daném roce, a nikoliv za každé jednotlivé povolení.
Ohledně postupu (tj. diskriminačního zacházení) Ministerstva financí po nabytí účinnosti
nového zákona o správních poplatcích (který je podle stěžovatele na projednávaný případ
aplikovatelný) pak stěžovatel v žalobě neuvádí nic. Relevantní údaje uvedl stěžovatel opět
až v kasační stížnosti. Totéž platí obdobně pro tvrzení, že „do roku 2005 se správní poplatky
za předcházející období vypočítávaly ze součtu výnosů všech sázkových zařízení, která byla na základě povolení
v rozhodném kalendářním roce v provozu“, ze kterého opět nevyplývá, že po roce 2005
(kdy se na základě nového zákona o správních poplatcích limit 10 000 000 Kč začal vztahovat
i na jiné sázkové hry podle §50 odst. 3 zákona o loteriích) docházelo k diskriminaci stěžovatele
oproti provozovatelům jiných sázkových her zahrnutých v položce č. 21 písm. b) sazebníku
správních poplatků k novému zákonu o správních poplatcích.
Za těchto okolností nebyl krajský soud povinen výše uvedený úryvek textu kasační
stížnosti vnímat jako samostatnou námitku (tvrzení o diskriminaci ze strany Ministerstva financí
slouží primárně na podporu jiné žalobní námitky stěžovatele, podle níž se správní poplatek
nevyměřuje za vydání jednotlivých povolení k provozování sázkových her, nýbrž
za provozování určité sázkové hry za daný kalendářní rok bez ohledu na počet vydaných
povolení) ani se k tvrzené diskriminaci ze strany Ministerstva financí vyjadřovat, neboť stěžovatel
v žalobě uvedl pouze vágní a neurčitá tvrzení, jimiž se nebylo nutné zabývat.
III. d)
Námitky týkající se nesprávného právního posouzení krajským soudem podle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel v rámci důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. uvádí dvě námitky. Za prvé,
stěžovatel namítá, že maximální limit 10 000 000 Kč stanovený v položce č. 21 písm. b)
sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních poplatcích se vztahuje na rozdíl
mezi celkovým příjmem (vsazenými částkami) z příslušné hry a celkovým součtem výplat výher
z příslušné hry, a nikoliv na rozdíl mezi příjmy a výplatami u jednotlivých povolení k provozování
téže sázkové hry. Svůj výklad stěžovatel podpořil rozhodovací praxí Ministerstva financí u jiných
sázkových her spadajících pod položku 21 písm. b) sazebníku správních poplatků a argumentací
opírající se o čl. 1 ve spojení s čl. 26 Listiny a rovněž o čl. 4 odst. 3 Listiny.
Za druhé, krajský soud měl podle stěžovatele rozhodnutí žalovaného zrušit už jen z toho
důvodu, že žalovaný aplikoval nesprávnou právní normu (starý zákon o správních poplatcích),
a tím, že tak krajský soud neučinil, porušil zásadu, podle níž správní soud nemůže úvahu
správního orgánu nahradit svou vlastní, přičemž se vzhledem k rozdílné rozhodovací praxi jiných
správních soudů dopustil též porušení zásady rovnosti zakotvené v čl. 1 Listiny.
III. d) (i)
Nejvyšší správní soud považuje za nutné vyjádřit se nejprve k otázce, zda-li se má
na projednávaný případ aplikovat starý, nebo nový zákon o správních poplatcích, jakkoli
proti závěru krajského soudu v této otázce stěžovatel nebrojí, neboť závěry vyplývající
z posouzení této otázky jsou zásadní i pro kasační námitky vznesené samotným stěžovatelem.
Tuto otázku řešil Nejvyšší správní soud již ve svých rozsudcích ze dne 19. 12. 2007,
č. j. 2 Afs 88/2007 - 66, a ze dne 22. 5. 2008, č. j. 9 Afs 195/2007 - 120, oba www.nssoud.cz.
V prvním z výše jmenovaných rozsudků Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že řízením
ve smyslu §11 nového zákona o správních poplatcích je poplatkové řízení za určitý kalendářní
rok, a nikoliv řízení povolovací.
Nejvyšší správní soud odůvodnil svůj závěr následovně: „Smyslem tohoto přechodného
ustanovení, jakož i obdobných přechodných ustanovení v procesních předpisech obecně, je zajistit, aby se již
započatá řízení dokončila podle stávajících předpisů. To je na jedné straně odrazem principu právní jistoty, jelikož
účastníci řízení očekávají, že řízení bude povedeno způsobem, který mohli předvídat na jeho začátku, a na straně
druhé též v souladu s principem procesní ekonomie. V tomto směru přechodné ustanovení umožňuje určitou
kontinuitu a zabraňuje těžkostem, které by jinak mohly v souvislosti se změnou úpravy v zahájeném řízení
nastat.
V daném případě je řízením ve smyslu §11 zákona o správních poplatcích nepochybně poplatkové řízení
za určitý kalendářní rok. Opačný výklad by odporoval výše nastíněnému smyslu přechodného ustanovení. Větu
„Bylo-li řízení ve věci předmětu poplatku zahájeno přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
vybere se poplatek podle dosavadních právních předpisů (…)“ je tedy třeba interpretovat
tak, že dopadá na situace, kdy bylo před účinností zákona o správních poplatcích zahájeno řízení o vyměření
poplatku. Nedopadá naopak na případy, kdy bylo před účinností zahájeno řízení povolovací. To by podle názoru
Nejvyššího správního soudu postrádalo jakýkoliv rozumný důvod.
Povolovací řízení bylo navíc skončeno dnem právní moci rozhodnutí, jímž se povolení vydává.
Při racionální interpretaci tak nemůže být za řízení ve smyslu tohoto ustanovení považováno řízení povolovací.
Nejvyšší správní soud tedy souhlasí s odůvodněním napadeného rozsudku krajského soudu, podle něhož
není zpoplatňován samotný akt vydání povolení, nýbrž skutečnost, že povolení bylo vydáno, a to každý rok
po dobu trvání povolení. Rozhodným pro použití nové či dřívější právní úpravy je tak podle zdejšího soudu
okamžik zahájení poplatkového řízení za určitý kalendářní rok, a nikoliv okamžik zahájení řízení ve věci
vydání povolení. To lze, jak činí i krajský soud, doložit i tím, že výše poplatku se odvíjí od vsazených částek
a vyplácených výher za ten který rok. Řízení ve věci poplatku, jehož předmětem je povolení, tak může být zahájeno
až předložením vyúčtování za příslušný rok. Pokud by byla interpretace stěžovatele správná, nedávalo by smysl,
aby byl poplatek vybírán každoročně.“
Tuto argumentaci Nejvyšší správní soud dále rozvedl v rozsudku ze dne 22. 5. 2008, č. j.
9 Afs 195/2007 - 120, www.nssoud.cz, ve které poukázal na důvodovou zprávu k novému
zákonu o správních poplatcích, jež zdůrazňuje daňový charakter poplatků zahrnutých
pod položku č. 21 sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních poplatcích.
Nejvyšší správní soud k tomu uvedl, že „pokud byl tedy poplatek daňového charakteru zákonem stanoven
se zavedením maximálního limitu poplatkové povinnosti, pak platí pro všechna řízení dle zákona o správních
poplatcích zahájená po účinnosti této změny. Skutečnost, že v průběhu legislativního procesu došlo oproti
původnímu vládnímu záměru navrhované úpravy k rozšíření tohoto maximálního limitu (i na provozování her
povolovaných dle ustanovení §50 odst. 3 zákona o loteriích - ve věci vedené pod sp. zn.
9 Afs 195/2007 šlo rovněž o elektronickou ruletu), neopravňuje stěžovatele k výkladu,
který bez jakéhokoliv rozumného důvodu znevýhodňuje skupinu na trhu ve stejném oboru činnosti a se stejným
oprávněním, avšak z časového hlediska déle podnikajících osob. Z principu rovnosti se totiž podává, že pokud má
mít určitá skupina osob totožnou povinnost jako jiná skupina osob, odlišujíc se od původní skupiny pouze
časovým momentem vydání příslušného povolení dle zákona o loteriích - tj. „povinnost zaplatit poplatek daňového
charakteru“, čímž se u obou skupin zmenší jejich majetková sféra - nelze shledat žádný důvod, který by byl
způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k těmto dvěma skupinám podnikajících subjektů. Z postulátu rovnosti
sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně
nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek
poskytnutí stejných práv za stejných podmínek bez neodůvodněných rozdílů výkladem stěžovatele respektován není,
neboť stěžovatel bez akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil jednu skupinu ve stejném oboru činnosti
a se stejným oprávněním podnikajících subjektů“.
Nejvyšší správní soud tedy dospěl ve své dosavadní judikatuře k závěru, že řízením
ve smyslu §11 nového zákona o správních poplatcích je poplatkové (vyměřovací) řízení za určitý
kalendářní rok, a nikoliv řízení povolovací. Nejvyšší správní soud nevidí v projednávané věci
žádný důvod pro to, aby se od této judikatury odchýlil. Krajský soud tedy vyložil §11 nového
zákona o správních poplatcích správně, když na projednávanou věc aplikoval nový zákon
o správních poplatcích, neboť stěžovatel předložil vyúčtování elektromechanických rulet, jímž
bylo dané vyměřovací řízení zahájeno, dne 28. 2. 2005, tj. až po účinnosti nového zákona
o správních poplatcích (jež nastala dne 16. 1. 2005).
III. d) (ii)
Pokud jde o první námitku stěžovatele, krajský soud dospěl k závěru, že roční správní
poplatek ve výši stanovené v položce č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k novému
zákonu o správních poplatcích je třeba vyměřit za každé jednotlivé povolení. Krajský soud tento
závěr odůvodnil tím, že zákon nestanoví, že by se v případě, kdy je ve prospěch jednoho
provozovatele vydáno více povolení, měla výše poplatků za jednotlivá povolení sčítat
do maximálního limitu 10 000 000 Kč.
Klíčovou otázkou tedy není výklad §11 nového zákona o správních poplatcích, ale výklad
položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k tomuto zákonu. Tato otázka nebyla
explicitně předmětem posouzení ze strany Nejvyššího správního soudu ve výše citovaných
rozsudcích sp. zn. 2 Afs 88/2007 a 9 Afs 195/2007, jak tvrdí stěžovatel (rozsudek ve věci sp. zn.
9 Afs 195/2007 řešil otázku diskriminace subjektů podnikajících ve stejném oboru činnosti
a se stejným oprávněním, avšak z časového hlediska déle podnikajících).
Položka č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních
poplatcích zní následovně: „Vydání povolení číselné loterie podle §2 písm. c) zákona, sázkové hry podle §2
písm. f) zákona, sázkové hry podle §2 písm. h) zákona, sázkové hry podle §2 písm. j) zákona, sázkové hry
podle §2 písm. k) zákona, nebo loterie a jiné podobné hry podle §50 odst. 3 zákona za každý rok 10%,
nejméně Kč 1500 nejvýše Kč 10 000 000.“
Bod 2 a 3 poznámek k této položce pak stanoví:
„2. Základem poplatku podle písmen b) a d) této položky je rozdíl mezi vsazenými částkami a výhrami
vyplacenými sázejícím.
3. Poplatek podle písmen b) a d) této položky vyměřuje územní finanční orgán s přihlédnutím k podmínkám
uvedeným ve vydaném povolení.“
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že výklad krajského soudu je nesprávný, a to
z následujících důvodů.
Pro posouzení dané právní otázky je nutno si v prvé řadě ujasnit, co je v daném případě
předmětem poplatku, jeho základem a jeho sazbou. Předmět správních poplatků je obecně
definován v §2 odst. 1 nového zákona o správních poplatcích jako „správní řízení upravené zvláštním
právním předpisem a další činnost správního úřadu související s výkonem státní správy“, přičemž pro tuto
zpoplatňovanou činnost správního orgánu citované ustanovení zavádí legislativní zkratku
„úkon“. Jednotlivé úkony správních orgánů podléhající zpoplatnění jsou pak definovány
v sazebníku správních poplatků, kde je také ke každému z těchto úkonů přiřazena sazba
poplatku, a pokud není stanovena pevnou částkou, ale procentem, též základ poplatku, od něhož
se sazba odvíjí.
V položce č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních
poplatcích je jako zpoplatňovaný úkon (předmět poplatku) uvedeno mj. vydání povolení loterie a jiné
podobné hry podle §50 odst. 3 zákona o loteriích za každý rok, přičemž základem poplatku
je dle poznámky č. 2 k dané položce sazebníku rozdíl mezi vsazenými částkami a výhrami vyplacenými
sázejícím, sazbou pak 10% z uvedeného základu, nejméně však 1500 Kč a nejvýše 10 000 000 Kč.
Již z formulace „vydání povolení (…) hry za každý rok“ je zřejmá rozpornost definice
předmětu správního poplatku, tj. zpoplatňovaného úkonu správního orgánu v daném případě.
Tento rozpor má svou příčinu v dosti „neústrojném“ zařazení daného poplatku do zákona
o správních poplatcích, kam se svou povahou nehodí, neboť narozdíl od jiných správních
poplatků, poplatky týkající se loterií a jiných podobných her se odvíjejí nikoliv přímo od úkonu
správního orgánu spočívajícího ve vydání povolení na danou hru, ale od výtěžku provozovatele
z této hry (k tomu srov. výše citovaný rozsudek ze dne 22. 5. 2008, č. j. 9 Afs 195/2007 - 120,
i samotnou důvodovou zprávu k novému zákonu o správních poplatcích, která v této souvislosti
hovoří o „daňových poplatcích“). Základ poplatku tak, jak je zákonem definován, tj. rozdíl mezi
vsazenými částkami a vyplacenými výhrami, jakoby neměl žádnou přímou souvislost
s předmětem poplatku, pokud by jím bylo toliko vydání povolení na danou hru, tento deficit
se tedy zákonodárce snažil „dohnat“ dodatkem „za každý rok“. Taková definice předmětu
poplatku však ve svém doslovném znění nedává žádný smysl, je třeba ji tedy interpretovat tak,
jak již činila dosavadní výše citovaná judikatura, že předmětem poplatku je trvání povolení dané hry
v každém kalendářním roce. Zároveň však zdejší soud plně souhlasí se stěžovatelem, že fakticky
je předmětem zpoplatnění nikoliv činnost správního orgánu, jak je tomu u ostatních správních
poplatků, ale samotné provozování loterií a jiných her, resp. výnos z této činnosti za příslušný
kalendářní rok, a to vedle ostatních daní a veřejnoprávních poplatků, jimž je uvedená činnost
podrobena. Je třeba zdůraznit, že Nejvyšší správní soud vůbec nepochybuje o racionálních
(z ústavního hlediska legitimních) důvodech, které vedly zákonodárce k tomu, že podrobil
provozování loterií a jiných podobných her neporovnatelně vyšší míře zpoplatnění (zdanění)
než jiné druhy podnikatelské činnosti, a to vzhledem k velmi problematickým následkům,
které uvedená činnost pro společnost přináší. Nevhodný je ovšem způsob, kterým tak učinil,
když k tomuto zpoplatnění použil mj. zákon o správních poplatcích, kde ovšem předmětem
poplatku má být činnost správního orgánu (tj. výkon veřejné správy), nikoliv činnost
provozovatele loterie či jiné podobné hry. Z této systémové vady a z ní vycházející rozporné
definice předmětu poplatku se pak odvíjejí veškeré interpretační potíže, ať již se týkají
rozhraničení časové působnosti starého a nového zákona o správních poplatcích či otázky,
zda se provozovateli hry vyměřuje poplatek zvlášť z ročního výnosu z každé provozovny
či zařízení k provozování hry, na které mu bylo vydáno příslušné povolení, či dohromady
z celkového ročního výnosu z dané hry bez ohledu na počet vydaných povolení.
Pro zodpovězení dané otázky je tedy třeba vycházet ze zvláštní povahy položky č. 21
písm. b) sazebníku správních poplatků, která musí být považována za lex specialis vůči obecné
definici předmětu správních poplatků uvedené v §2 odst. 1 zákona. Je-li tedy předmětem
poplatku trvání povolení loterie nebo jiné podobné hry v každém kalendářním roce, pak musí být podle
názoru Nejvyššího správního soudu základ daného poplatku stanoven podle ročního výtěžku
z této povolené hry jako takové, bez ohledu na to, zda k povolení této hry došlo jedním, či několika
správními akty. Loterií nebo jinou podobnou hrou se dle §1 odst. 1 zákona o loteriích „rozumí
hra, jíž se účastní dobrovolně každá fyzická osoba, která zaplatí vklad (sázku), jehož návratnost se účastníkovi
nezaručuje. O výhře nebo prohře rozhoduje náhoda nebo předem neznámá okolnost nebo událost uvedená
provozovatelem v předem stanovených herních podmínkách (dále jen „herní plán“.) Nezáleží přitom na tom,
provádí-li se hra pomocí mechanických, elektronickomechanických, elektronických nebo obdobných zařízení“.
Podle §4 odst. 1 zákona o loteriích „loterie a jiné podobné hry mohou být provozovány pouze na základě
povolení vydaného příslušným orgánem“. Podle §50 odst. 3 zákona o loteriích může Ministerstvo
financí „povolovat i loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákoně v části první až čtvrté upraveny, s tím,
že v povolení budou všechny podmínky provozování podrobně stanoveny. Použije přitom přiměřeně ustanovení části
první až čtvrté zákona“. Podle §43 odst. 5 zákona o loteriích „orgán, který loterii nebo jinou podobnou hru
povolil, může a) v povolení stanovit bližší podmínky, vyžaduje-li to řádné provozování loterie nebo jiné podobné
hry, b) již vydané povolení doplnit nebo změnit, vyžaduje-li to řádné provozování loterie nebo jiné podobné hry
nebo veřejný zájem“. I zákon o loteriích, na nějž citované ustanovení zákona o správních poplatcích,
pokud jde o terminologii, navazuje, tedy vyžaduje povolení na určitou hru jako takovou,
bez ohledu na to, na kolika zařízeních či v kolika provozovnách je tato hra provozována. Jiná věc
je, že předmětem pozornosti povolovacího orgánu jsou také podmínky, za nichž je hra
provozována v určitém místě či na určitém zařízení, změna těchto podmínek způsobená
rozšířením počtu provozoven či zařízení by však dle názoru Nejvyššího správního soudu měla
zpravidla odůvodňovat toliko doplnění či změnu již vydaného povolení, nikoliv potřebu vydat
povolení nové.
Nejvyšší správní soud má tedy za to, že poplatek je nutno vyměřit vždy za určitou
povolenou hru bez ohledu na to, v kolika provozovnách či zařízeních je tato hra provozována
a na základě kolika povolení je tato hra provozována, pokud se stále jedná o tutéž hru. Pro tento
výklad svědčí také čl. 11 odst. 5 Listiny, který stanoví, že „daně a poplatky lze ukládat jen na základě
zákona“. Z tohoto článku Listiny je zřejmé, že ústavodárce chtěl zabránit situaci, kdy by výběr
daní a poplatků závisel na libovůli správního orgánu. Z toho plyne povinnost přijmout takový
výklad položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních
poplatcích, který by neponechával určení výše tohoto správního poplatku na libovůli správních
orgánů. Těmto požadavkům by ovšem neodpovídal takový výklad předmětného ustanovení
sazebníku správních poplatků, který by celkovou výši vyměřeného správního poplatku činil
závislou na okolnosti, zda byla určitá hra povolena poplatníkovi na základě jediného či více
povolení, a to zvláště za situace, pokud by praxe povolujícího orgánu, tj. Ministerstva financí, byla
skutečně v tomto ohledu arbitrární a tudíž v konečném důsledku diskriminující, jak tvrdil
stěžovatel. Nejvyšší správní soud se tak ztotožňuje s rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne
30. 5. 2006, č. j. 5 Ca 30/2006 - 66 (jehož se dovolával stěžovatel a jenž byl předmětem přezkumu
Nejvyššího správního soudu právě ve věci sp. zn. 9 Afs 195/2007), ve kterém dospěl městský
soud mj. k závěru, podle něhož „nelze akceptovat skutečnost, že výše správního poplatku by měla odviset
od rozdílného způsobu rozhodování při vydávání povolení, kdy v některých případech jsou vydávána jednotlivá
samostatná povolení (jako v případě stěžovatele), zatímco v případě jiném je doplňováno jediné vydané povolení
(případ Fortuny a. s.); není-li tento postup, jak potvrzuje i žalovaný, podložen zákonem“.
Z této analýzy je zřejmé, že jediným zákonným a zároveň objektivním kritériem
pro stanovení základu správního poplatku (a tedy i pro aplikaci maximálního limitu
10 000 000 Kč v rámci sazby tohoto poplatku) musí být rozdíl mezi celkovou výší vsazených částek
u příslušné hry a celkovým součtem výplat výher z příslušné hry, a nikoliv rozdíl mezi příjmy
a výplatami u provozoven či zařízení, na něž se vztahují jednotlivá povolení k provozování téže
sázkové hry. Opačný výklad, jak již bylo řečeno, by ponechával prostor pro libovůli při vyměřování
celkové výše správních poplatků, což nelze s odkazem na čl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s čl. 2
odst. 3 Ústavy České republiky a jemu korespondujícím čl. 2 odst. 2 Listiny připustit (obdobně
viz nález Ústavního soudu České republiky ze dne 18. 9. 1996, sp. zn. II. ÚS 186/95, publ.
pod č. 83/1996 Sb. ÚS). To rovněž znamená, že také podmínky uvedené ve vydaném povolení
[viz bod 3. k položce č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních
poplatcích] mohou mít snad vliv na některé technické otázky spojené s vyměřením poplatku
u konkrétní hry, nikoliv však na samotnou výši poplatku.
Lze tedy shrnout, že uvedená kasační námitka je důvodná. Zároveň je třeba konstatovat,
že správní spis, jak byl předložen Nejvyššímu správnímu soudu, neobsahuje dostatečné podklady
pro posouzení, zda v daném případě všech 175 zařízení, na jejichž provozování bylo stěžovateli
vydáno 175 povolení a za něž žalovaný vyměřil 175 samostatných správních poplatků, skutečně
představuje z hlediska zákona o loteriích (a tudíž i zákona o správních poplatcích) jedinou hru
(tj. elektromechanickou ruletu), či zda se ve skutečnosti jedná o více navzájem se odlišujících her,
případně jaký byl počet těchto povolených her provozovaných stěžovatelem v roce 2004. Toto
posouzení tedy bude úkolem správních orgánů v dalším řízení.
III. d) (iii)
Stěžovatel byl tedy úspěšný se svou kasační námitkou brojící proti nesprávnému výkladu
položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních poplatcích.
Nejvyšší správní soud tudíž nepovažuje za nutné vyjadřovat se ke zbývajícím kasačním námitkám
či argumentům stěžovatele, které nebyly posouzeny výše, neboť pouze doplňovaly zmíněnou
stěžejní kasační námitku a v situaci, kdy stěžovatel s touto stěžejní námitkou uspěl, by jejich
posouzení na další průběh řízení před krajským soudem ani před správními orgány nemělo žádný
vliv.
IV.
Shrnutí a náklady řízení
Nejvyšší správní soud tedy neshledal takové vady žalobou napadeného správního
rozhodnutí, které by způsobovaly jeho nicotnost, neshledal důvodnou ani stížní námitku
vytýkající rozhodnutí žalovaného jeho nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost. Nejvyšší
správní soud ovšem naproti tomu dospěl k závěru, že krajský soud, potažmo žalovaný nesprávně
posoudili právní otázku, zda je předmětem samostatného správního poplatku dle položky č. 21
písm. b) sazebníku správních poplatků k novému zákonu o správních poplatcích vždy každé
jednotlivé povolení určité hry, či zda je nutno tento správní poplatek vyměřit souhrnně za dobu
jednoho kalendářního roku, po který byla určitá hra povolena. Nejvyšší správní soud zastává
názor, že poplatek je nutno vyměřit vždy za určitou povolenou hru bez ohledu na to, v kolika
provozovnách či zařízeních je tato hra provozována a na základě kolika povolení je tato hra
provozována, pokud se stále jedná o tutéž hru.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou, nezbývá mu tedy,
než v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení. V něm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 12. prosince 2008
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu