ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.102.2008:76
sp. zn. 7 Afs 102/2008 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: M. S.,
zastoupen JUDr. Janem Součkem, advokátem se sídlem U Prašné brány 3, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha
1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 5.
2008, č. j. 7 Ca 61/2007 – 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 30. 5. 2008, č.j. 7 Ca 61/2007- 46 zamítl žalobu
podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 27. 11. 2006,
č. j. FŘ 17932/13/06, jímž bylo zamítnuto jeho odvolá ní proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 10 (dále jen „správce daně“), ze dne 10. 2. 2006,
č. j. 52037/06/010521/7817, kterým byla stěžovateli dodatečně stanovena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období červen 2001 ve výši 71 887 Kč. Městský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku uvedl, že dospěl ke shodnému právnímu názoru jako finanční orgány,
že stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatněného odpočtu daně z přidané hodnoty (dále jen
„daně“) ve smyslu ustanovení §19 odst. 1, 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění p ozdějších
předpisů, (dále jen „zákon o DPH“) u deklarovaného přijatého zdanitelného plnění od firmy
BUSINES and GLOBAL MARKETING COMUNIKATION, s. r. o. (dále jen „dodavatel“).
Splnění důkazní povinnosti však nelze slučovat s unesením důkazního břemene. Stěžovatel sice
doložil přijaté faktury, doklady o úhradách, příjemky na sklad, dodací listy a v jeho p rospěch
vypovídal i svědek D. K., ale tyto důkazy nemohou obstát vedle skutečnosti, že dodavatel
poskytnutí zdanitelného plnění neprokázal jinak než ústním tvrzením. Zásadním způsobem tak
došlo ke zpochybnění skutečností uváděných v daňových dokladech. Pokud za tohoto stavu
stěžovatel nepředložil, resp. si neobstaral, takové důkazy, které by objektivně prokázaly
poskytnutí deklarovaného plnění dodavatelem, mělo to pro něj nutně za následek neprokázání
nároku na odpočet daně. Nekonkretizoval-li stěžovatel v podané žalobě změny ve zprávě o
kontrole, s nimiž mu nebylo umožněno se seznámit, nebylo možno přisvědčit jeho námitce, že
řízení před správními orgány bylo stiženo vadou ve smyslu ustanovení §76 odst 1 písm. c) s. ř. s.,
která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Z obsahu spisu nadto
vyplývá, že zpráva o kontrole byla stěžovateli předložena při ústním jednání dne 31. 10. 2005 a
dále s ním byla projednávána i dne 12. 12. 2005. Stěžovatel měl proto dostatek času se seznámit
závěry zprávy o kontrole a vyjádřit se k ní. Z těchto materiálů nepochybně vyplývá, jaké
skutečnosti považoval správce daně za rozhodné pro stanovení daně, z jakých důkazů vycházel a
proč neprovedl další stěžovatelem navrhované důkazy (mimo jiné výslech svědka Z. Š., který měl
být dalším odběratelem deklarovaného dodavatele). Městský soud ne shledal ani důvodným
žalobní tvrzení o marném uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro pravomocné vyměření daně.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. Stěžovatel především
vytkl městskému soudu, že se chybně přiklonil k argumentaci finančního ředitelství,
že neprokázal, zda skutečně došlo k uskutečnění zdanitelného plnění mezi ním a deklarovaným
dodavatelem. Stěžovatel má za to, že o uskutečnění zdanitelného plnění pře dložil dostatečné
důkazy. Po formální stránce doložil uplatněný nárok na odpočet daně veškerými potřebnými
listinnými důkazy a nadto z výpovědi svědka K. vyplynulo, že obchodní vztah s dodavatelem
existoval, že zboží bylo dodáno i zaplaceno, nebylo ani reklamováno a bylo pořízeno od
subdodavatele VEKO, s. r. o. Zásadní porušení zákona spatřuje v tom, že je mu v podstatě
přičítána k tíži okolnost, kterou nemohl ovlivnit, a to, že dodavatel, resp. jeho statutární zástupce
(svědek K.) své prohlášení nepodpořil důkazními prostředky (účetnictvím), které mu byly
odcizeny. Navíc nebyly ve správním řízení připuštěny další důkazy, jmenovitě výslech svědka Z.
Š. Při vydání správního rozhodnutí proto došlo i k porušení ustanovení §2 odst. 1 a 3 zákona č.
337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Městský
soud, ačkoliv v napadeném rozsudku tvrdí opak, tedy k tíži stěžovatele, stejně jako správní
orgány, přičítá pochybení jiného subjektu. V důsledku uvedených pochybení poukázal stěžovatel
na nález Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2008, sp. zn. II. ÚS 2095/07 v jeho jiné věci, neboť se
jedná o zcela obdobný případ. Vydaná správní rozhodnutí jsou tak založena na vadách řízení,
které neodstranil ani městský soud. Stěžovatel proto nav rhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti především poukázalo na okolnost,
že nárok na odpočet daně nevzniká automaticky, ale je vázán na prokázání rozhodných podmínek
uvedených v ustanovení §19 odst. 1, 2 zákona o DPH. Stěžovatel však uplatněný nárok
na odpočet daně neprokázal. Z toho ovšem nelze dovozovat, že jej neuplatnil v rozporu
s ustanovení §19 odst. 1, 2 citovaného zákona. Nedůvodná je i námitka, že skutečnosti, z nichž
správní orgány vycházely, nemají oporu ve spisovém materiálu a jsou s ním i v rozporu. Je tomu
tak proto, že v rozhodnutí finančního ředitelství i v rozsudku městského soudu je podrobně
popsán průběh předmětného řízení, jednotlivé úkony správce daně i dožádaného správce daně,
finančního ředitelství, podání stěžovatele a jejich obsah, jakož i důkazní prostředky včetně jejich
vyhodnocení, na jejichž základě byl vysloven závěr o n eoprávněně uplatněném nároku
na odpočet daně. Finanční ředitelství vyslovilo nesouhlas rovněž s námitkou stěžovatele, že bylo
porušeno ustanovení §2 odst. 1, 3 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s výpovědí
svědka K. Tato výpověď obsahovala nesoulad pozitivních vyjádření svědka ve prospěch
stěžovatele s dalšími rozhodnými skutečnostmi, např. se zjištěními, že dodavatel, jehož jménem
svědek vystupoval, vůbec nepodal daňové přiznání za rozhodné daňové období, jež by
deklarovalo uskutečnění zdanitelného plnění. Za situace, kdy jede n důkazní prostředek nemá
návaznost na další zjištěné rozhodné skutečnosti, nelze mít tvrzené skutečnosti za prokázané
v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků. Stěžovatelem poukazovaný důkazní prostředek netvoří spolu s ostatními souvisejícími
skutečnosti vnitřně jednotný a bezrozporný celek. V kontextu se vším, co bylo v daňovém řízení
zjištěno, i bez přičinění stěžovatele, pak nelze než dospět k závěru, že stěžovatel svá tvrzení
neprokázal. Jak v předmětné věci, tak i ve věci projednávané Ústavním soudem lze sice shledávat
určitou podobnost, ale nejde o totožnou věc. Zásadní je v tomto směru rozsudek sp. zn.
2 Afs 212/2005, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že nebyla-li v souladu s celkovou
koncepcí daně z přidané hodnoty odvedena daň na výstupu, bylo by přiznáním nároku
na odpočet daně vypláceno plnění bez právního důvodu. Poukaz stěžovatele na rozhodnutí
Ústavního soudu sp.zn. II. ÚS 2095/07 proto považuje finanční ředitelství za nepřípadný.
Z uvedených důvodů finanční ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta jako
nedůvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Jestliže stěžovatel v podané žalobě nenamítal nedostatečně zjištěný skutkový stav věci,
nenavrhoval jeho doplnění soudem, ani se nedomáhal zopakování některých, ve správním řízení
již provedených, důkazů (např. výslechu svědka D. K.) a výslovně souhlasil, aby městský soud
rozhodl ve věci bez jednání, postupoval tento soud v souladu se zákonem, pokud o věci samé
rozhodl bez nařízení ústního jednání, tj. bez dokazování, příp. jeho doplnění. Otázka prokázání
nároku na odpočet daně, resp. hodnocení v daňovém řízení shromážděných důkazních
prostředků, proto pro soudní řízení správní zůstala toliko v rovině přezkoumání zákonnosti
hodnocení důkazů správním orgánem (žalovaným finančním ředitelstvím). V této souvislosti
Nejvyšší správní soud poukazuje na rozsudek ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 89,
(publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 618/2005, v němž vyslovil, že: „Ustanovení §77
s. ř. s. zakládá nejenom pravomoc soudu dokazováním upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze
kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také pravomoc dalšími důkazy
provedenými a hodnocenými nad tento rámec z jistit nový skutkový stav jako podklad pro
rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce. Přitom soud zváží rozsah doplňování dokazování tak,
aby nenahrazoval činnost správního orgánu.“ Pokud tedy nebylo provedeno soudem
dokazování (které lze provést pouze při jednání), může soud při zjišťování a posuzování
skutkového stavu věci vycházet pouze z důkazů provedených správními orgány v daňovém
řízení. Přitom musí posuzovat, zda tento stav byl zjištěn dostatečně a zákonným způsobem a zda
při hodnocení provedených důkazů postupovaly správní orgány v souladu se zásadami
uvedenými v ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Jen na základě těchto
ve správním řízení provedených důkazů pak městský soud mohl posuzovat otázku, zda obstojí
právní závěr správních orgánů, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §
31 odst. 9 citovaného zákona, když neprokázal, že by odpočet daně podle faktur č. 027/2001
(FD-112/01) a č. 028/2001 (FD -111/01, vystavených dne 22. 6. 2001 za instalatérský materiál
v částce 71 887 Kč byl uplatněn v souladu s §19 odst. 1, 2 zákona o DPH.
Stěžovatel sice důvodně namítal, že městský soud pochybil, když vyslovil, že „dodavatel
poskytnutí zdanitelného plnění neprokázal jinak než pouhým ústním tvrzením o dodání zboží ,
aniž by na jeho straně existovala jiná objektivně zjistitelná skutečnost, která by o dodání zboží
žalobci svědčila“. Tato formulace není přiléhavá, neboť stěžovateli nelze k tíži přičítat to, pokud
svědek není schopen potvrdit po stránce faktické správnost a opodstatněnost své proklamace,
že plnění uskutečnil. Současně však městský soud vyslovil, že tímto (touto okolností) došlo
zásadním způsobem ke zpochybnění skutečností uváděných stěžovatelem v daňových dokladech
a následně pak dospěl k závěru, že ani formální předpoklady pro nárok na odpočet daně
nemohou obstát, pokud není prokázáno, že deklarovaná plnění uskutečnil právě v daňových
dokladech deklarovaný dodavatel. Je proto pouhým logickým závěrem, byť to nebylo
v odůvodnění napadeného rozsudku explicitně uvedeno, že městský soud neposoudil svědeckou
výpověď jako relevantní důkaz, že by předmětné plnění bylo uskutečněno právě v těchto
dokladech deklarovaným dodavatelem. Tomu odpovídá i následně vyjádřený závěr městského
soudu, že stěžovatel nebyl schopen obstarat takové důkazy, které by svědčily jeho tvrzení, a tento
soud, obdobně jako finanční ředitelství, dospěl nikoliv k závěru, že stěžovatel neprokázal
faktickou existenci předmětu deklarovaného plnění (vodoinstalačního materiálu),
ale že neprokázal, že by jej pořídil (slovy zákona přijal) od dodavatele deklarovaného
v předmětných daňových dokladech.
Městský soud tedy shodně s finančním ředitelstvím dovodil, že výpověď svědka D. K.
neprokazuje, že by deklarovaným dodavatelem byla uskutečněna plnění uvedená ve fakturách č.
027/2001 a č. 028/2001, resp. že by mu předmětné zboží dodal právě tento dodavatel. Námitka
stěžovatele o porušení ustanovení §2 zákona o správě daní a poplatků proto není důvodná.
Pokud pak jde o obsah výpovědi tohoto svědka tak z ní vyplývá, že uvedený dodavatel měl
obchodovat se stěžovatelem, že mu měl dodat zboží podle výše uvedených faktur, i to, že
podpisy na příjmových pokladních dokladech ze dne 22. 6. 2001 jsou jeho. Současně však uvedl,
že zboží, které mělo být předmě tem dodávky podle těchto faktur nakoupil od firmy VEKO, s. r.
o. Přitom nevěděl s kým za tuto firmu jednal a stejně tak si nepamatoval, který autodopravce
zboží přepravoval, kde bylo zboží z firmy VEKO, s. r. o. naloženo a kam bylo zboží vezeno.
Pokud jde o účetní doklady k těmto obchodním případům, vypověděl, že mu byly spolu s
vozidlem v Pelhřimově odcizeny, což se stalo právě v okamžiku, když jel na Policii ČR s
účetnictvím dodavatele a že od tohoto okamžiku již firma nevyvíjí žádnou činnost. Jak vyplývá
z obsahu správního spisu deklarovaný dodavatel nepodal za rozhodné zdaňovací období daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty ani k dani z příjmů za rok 2001, a proto mu byla stanovena ve
smyslu ustanovení §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, tj. ve výši 0 Kč. Finanční orgány
dále zjistily, že v roce 2001 používaly obchodní název VEKO, spol. s r. o. dvě firmy. Jedna se
sídlem Chaloupky č.p. 133, Komárov (DIČ: CZ47052651) , u níž bylo zjištěno, že obchoduje
s dřevěnými paletami, nákup a prodej předmětného vodoinstalačního materiálu nikdy
neuskutečnila a firmu D. K. nezná. Druhá firma se sídlem Děčín, Bíluky 40, která byla
nekontaktní a poslední přiznání k dani podala za zdaňovací období roku 2000. Dožádáními tak
bylo zjištěno, že daň z přidané hodnoty, kterou si stěžovatel nárokoval podle faktur č. 027/2001 a
č. 028/2001 nebyla nikdy odvedena do státního rozpočtu. Pokud při hodnocení shromážděných
důkazů v daňovém řízení správní orgány vyhodnotily výpověď svědka D. K. jako neurčitou,
nevěrohodnou, s čímž se poté ztotožnil i městský soud, pak nelze tomuto závěru nic vytknout.
Otázka hodnocení důkazů, tj. proces, kdy je jednotlivým důkazům samostatně, a po té
v souvislosti s jinými, přiznávána míra věrohodnosti, přesvědčivosti a pravdivosti, je výlučn ou
kompetencí správního orgánu. Nejvyšší správní soud neshledal, obdobně jako městský soud, že
by finanční ředitelství při tomto hodnocení vybočilo z mezí daných ustanovením §2 odst. 1, 3
zákona o správě daní a poplatků. Naopak z jeho argumentace na str. 6 a 7 napadeného
rozhodnutí vyplývá, že je jeho úvaha při hodnocení výpovědi svědka D. K. dostatečně podrobná,
logická a vnitřně nerozporná.
Obstát nemůže ani implicitně uplatněná námitka, že městský soud měl napadené
rozhodnutí finančního ředitelství zrušit pro neprovedení důkazu – výslechu svědka Z. Š. Jak již
uvedl městský soud, je z rozhodnutí finančního ředitelství dostatečně zřejmé, proč neprovedl
další navrhované důkazní prostředky (mimo jiné i výslech tohoto svědka). Protože stěžovatel
odůvodňoval návrh tohoto důkazního prostředku tím, že se jedná také o odběratele dodavatele,
vyhodnotily finanční orgány tento návrh tak, že provedení tohoto důkazního prostředku je
irelevantní v souvislosti s prokázáním uplatněného odpočtu daně, protože skutečnost, že Z. Š.
odebíral zboží od téhož dodavatele nemůže být důkazem o tom, že deklarované zboží stěžovateli
skutečně dodavatel dodal. Navrhovaný výslech svědka by proto nebyl způsobilý ani potvrdit, ani
vyvrátit rozhodné skutečnosti pro uznání nároku na odpočet daně podle faktur č. 027/2001 a č.
028/2001 ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH.
Podle ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků dbá správce daně, aby
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není
v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
Toto ustanovení zakládá kompetenci správce daně určit, který důkaz navržený daňovým
subjektem bude proveden a který nikoliv (srov. §31 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků).
Tato kompetence není samozřejmě bezbřehá a k jejímu rozsahu se již dříve vyslovily i správní
soudy. Např. Krajský soud v Plzni v rozsudku ze dne 11. 4. 2006 sp. zn. 30 Ca 179/2002 vyslovil
právní názor, že správní orgán má právo určit, který daňovým subjektem navržený důkaz bude
proveden, avšak v případě, že určitý důkaz nebude v odvolacím řízení proveden, když se ho
daňový subjekt domáhá, je třeba v odůvodnění rozhodnutí uvést, proč nebyl proveden a zda
jeho neprovedení může mít vliv na posouzení stavu věci. Obdobný právní názor vyslovil
i Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 21. 11. 2006, č. j. 29 Ca 263/2004 37, když uvedl,
že „Správce daně není povinen provést všechny daňovým subjektem navrhované důkazy (§31
odst. 2 a 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), a to zvláště za situace, pokud
takové důkazy nejsou schopny prokázat spornou záležitost nebo skutečnosti požadované
správcem daně v jeho výzvě“. Tato otázka nezůstala ani stranou pozornosti Nejvyššího správního
soudu, který např. v rozsudku ze dne 24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003-101 (publikován ve Sbírce
rozhodnutí NSS pod č. 495/2005) vyslovil, že „pokud daňový subjekt v průběhu daňového řízení
i v odvolacím řízení jako jediný důkaz plnění závazku ze sm louvy o obchodní spolupráci,
na jejímž základě uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty, navrhl výslech blíže neoznačených
zaměstnanců několika právnických osob, ani neuvedl, co má b ýt jejich výpovědí prokázáno
ve vztahu k předmětu daňového řízení, není správce daně povinen takové dokazování provést
v souladu s §31 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“. Obdobný názor
pak vyslovil v rozsudku ze dne 14. 7. 2008, čj. 8 Afs 70/2007- 102, dostupný na www.nssoud.cz,
a to že „Navrhne-li daňový subjekt k prokázání svého tvrzení provedení důkazu (§31 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), musí jej dostatečně identifikovat, neboť
možnost správce daně provést důkazní prostředek navržený daňovým subjektem je limitována
poskytnutými údaji. Nelze přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu nepodařilo vyhledat
nedostatečně identifikovaný důkazní prostředek. Navrhuje-li daňový subjekt výslech svědka, musí
jej přesně označit, včetně kontaktních údajů, a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí
prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že finanční ředitelství nepochybilo, když
neprovedlo stěžovatelem navržený důkaz – výslech svědka Z. Š., neboť jednak do jeho výlučné
kompetence spadá rozhodnout, které důkazní prostředky v daňovém řízení provede a které
nikoliv, ale především proto, že svou úvahu, proč tak neučinil, dostatečně odůvodnil ve svém
rozhodnutí a před tím s ní seznámil i stěžovatele. Správní orgány tak postupovaly v souladu se
zákonem a judikatorními závěry správních soudů, ale nadto poskytly stěžovateli dostatečný
prostor k tomu, aby předložil jiné důkazy, kterými by prokázal svá tvrzení. Městský soud proto
tuto otázku posoudil v souladu se zákonem.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za nezbytné poznamenat, že bylo
právem stěžovatele, aby navrhl městskému soudu doplnění dokazování výslechem svědka Z. Š.
Městský soud by pak měl v mezích „plné jurisdikce“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 3. 2007, č . j. 1 As 32/2006-99, který byl publikován pod č. 1275/2007 Sbírky
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) možnost dokazování doplnit a hodnocení důkazů
správním orgánem nahradit vlastní úvahou. Toto však stěžovatel neučinil a místo toho výslovně
souhlasil s rozhodnutím věci bez jednání, tedy bez dalšího dokazování.
Městský soud správně v napadeném rozsudku dovodil, že stěžovatel neprokázal splnění
zákonných podmínek pro uznání nároku na odpočet daně podle §19 odst. 1 zákona o DPH,
resp. že by zboží deklarované ve fakturách č. 027/2001 a č. 028/2001 přijal právě od jimi
deklarovaného dodavatele, tedy od plátce daně.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přizná ní, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Pokud jde o přijatá zdanitelná plnění platí podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH,
že plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná p lnění, uskutečněná jiným
plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení prokazuje plátce nárok
na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně
evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem
předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem.
Daňové řízení, jako jedna z forem veřejnoprávního řízení, není založeno na principu
rovnosti účastníků. Stejně tak důkazní povinnost je rozložena nerovně. Pro stěžovatele jako
daňový subjekt platí zásada, že je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). Oproti tomu důkazní
povinnost správce daně je taxativně omezena ustanovením §31 odst. 8 citovaného zákona,
podle nějž správce daně prokazuje: a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu,
b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností
rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí. Na takovém rozložení důkazní povinnosti je třeba
o to více setrvat, jde-li o uplatněný nárok na odpočet daně, tedy za situace, má-li být plněno
ze státního rozpočtu, resp. mají-li být daňovým subjektům poskytnuty finanční prost ředky,
které do rozpočtu státu odvedly jiné subjekty.
Otázkou rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňové subjekty se již
Nejvyšší správní soud zabýval, např. v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006- 107
(dostupný na www.nssoud.cz), v němž vyslovil názor, že „prokazuje-li daňový subjekt nárok
na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem,
ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu
prokázání existence zdanitelného plnění“. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005- 72
(dostupný na www.nssoud.cz), Nejvyšší správní soud uvedl, že „J estliže daňový subjekt
neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8
daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti
prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí
správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné“.
Z výše uvedeného vyplývá, že důkazní břemeno stíhá jako daňový subjekt vždy, vyjádří- li
správní orgán své pochyby o jím uváděných skutečnostech, např. uvedené v daňovém přiznání,
sdělené v průběhu daňové kontroly či odvolacím řízení. Této povinnosti se nelze zprostit ani
s poukazem na taxativní ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, neboť z něj
nevyplývá povinnost správce daně prokazovat rozhodné skutečnosti nebo je vyvracet. Uvedené
platí potud, je-li požadavek správce daně legální, tj. jeho splnění není nemožné nebo jej lze
oprávněně požadovat. Tak tomu ale není např. při prokazování negativní skutečnosti
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006- 115,
dostupný na www.nssoud.cz). S důkazní povinností stěžovatele jako daňového subjektu
však neodlučitelně souvisí povinnosti správce daně upravené právě v ustanovení §31 odst. 2 a §2
odst. 1 a 3 citovaného zákona, tj. povinnost dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, hodnotit důkazy podle své úvahy, a to
každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislos ti a při tom postupovat
v souladu se zákonem.
Pokud jde o pochybnosti správce daně, tak není rozhodné, zda mají svůj původ
v nevěrohodnosti předkládaných důkazů nebo zda jsou vyvráceny jinými důkazy, které si např.
obstará správce daně i bez součinnosti daňového subjektu (§31 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků). Rozhodné však je, jak s důkazy předloženými daňovým subjektem naloží, tzn., jak je
hodnotí, zda jsou dostatečné k úsudku a zda prokazují rozhodnou okolnost.
V dané věci správce daně v průběhu daňové kontroly vyzval mimo jiné, aby mu prokázal
a doložil, k jakým konkrétním podnikatelským účelům použil plnění podle faktur č. 027/2001
a č. 028/2001, jak byly tyto faktury uhrazeny, kdo zajišťoval přepravu zboží, zda existují
předávací protokoly, dodací listy, objednávky obchodní smlouvy a aby k těmto případům
předložil veškeré důkazní prostředky (např. faktury, výdejky ze skladu, jméno řidiče a reg. značku
vozu zajišťujícího dopravu). V návaznosti na tuto výzvu stěžovatel předložil správci daně
předmětné faktury, příslušné pokladní doklady o úhradě v hotovosti (vše ze dne 22. 6. 2001),
příjemky na sklad ze dne 1. 7. 2001 a sdělení, že předmětné zboží bylo použito na „akci Milánská
č.p. 452-457“, Praha 15 podle smlouvy č. 113/2001. Z e smlouvy o dílo č. 113/2001
ze dne 21. 5. 2001 uzavřené mezi firmou NOBILES, s. r. o., zastoupené jednatelem M. S. na
straně objednatele a M. S. – firma MS&spol. na straně druhé vyplývá, že jejím předmětem byla
rekonstrukce rozvodu teplé a studené vody, požárního vodovodu a uzemnění bytových jader na
akci Milánská č.p. 452-457 v Praze 15 s termínem provedení do 30. 6. 2001. V této souvislosti byl
také vyslechnut svědek D. K., statutární zástupce deklarovaného dodavatele zboží uvedeného na
předmětných fakturách. Na základě provedeného dokazování dospěl správce daně k závěru, že
stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně v rozporu s ustanovením §19 odst. 1, 2, zákona o
DPH. V odvolacím řízení vydalo finanční ředitelství výzvu k dokazování, kterou uložilo
stěžovateli, aby všemi dostupnými důkazními prostředky prokázal přijetí zdanitelných plnění
podle faktur č. 027/2001 a č. 028/2001, vždy v předmětu a rozsahu a od dodavatele, jak je v nich
uvedeno; převzetí zboží; způsob účtování o uvedených přijatých plnění; oprávněnost nároku na
odpočet v souladu s §19 odst. 1, 2, zákona o DPH. Na tuto výzvu stěžovatel do 16.10.2006
nereagoval, pouze zaslal správci daně dne 13. 11. 2006 doplnění odvolání, v němž shrnul
doposud shromážděné důkazní prostředky a opětovně navrhl výslech svědka Z. Š. Finanční
ředitelství, z totožných důvodů jako správce daně, výslech tohoto svědka neprovedlo Také
finanční ředitelství dospělo k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, když neprokázal
faktické uskutečnění deklarovaného plnění.
Z uvedeného průběhu daňového řízení lze jednoznačně konstatovat, že se správní orgány
v daňovém řízení opakovaně a dostatečně zabývaly otázkou prokázání oprávněnosti stěžovatelem
uplatněných odpočtů daně podle faktur č. 027/2001 a č. 028/2001. Jejich závěr, že stěžovatel
neunesl své důkazní břemeno, když neprokázal nárok ve smyslu ustanovení §19 odst. 1, 2 zákona
o DPH vycházel z toho, že předmětné doklady nesplňovaly zákonné předpoklady kladené
na daňové doklady ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 písm. h) citovaného zákona a že stěžovatel
neprokázal ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 citovaného zákona a ustanovení §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků faktické uskutečnění deklarovaným plátcem daně. V podané
žalobě pak byly v této souvislosti vzneseny pouze námitky vůči právnímu závěru finančního
ředitelství ohledně uplatněného odpočtu daně v souladu s ustanovením §19 odst. 1 zákona
o DPH v návaznosti na ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě d aní a poplatků. Městský soud
se proto zabýval pouze otázkou, zda stěžovatel splnil svou důkazní povinnost či nikoliv, a při tom
dospěl k totožnému právnímu závěru jako finanční ředitelství. Není při tom rozhodné,
zda stěžovatel doklady neměl nebo nebylo v jeho silách je obstarat, anebo objektivně ani
existovat nemohou. Tato okolnost pak znamená neunesení důkazního břemene.
Jak již dříve judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 2 Afs 7/2006-107 (dostupný na www.nssoud.cz), prokazuje-li daňový subjekt nárok
na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem,
ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu
prokázání existence zdanitelného plnění.
Právnímu závěru městského soudu, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně
u plnění podle faktur č. 027/2001 a č. 028/2001 po stránce faktické, zejména pokud jde
o prokázání toho, že jej uskutečnil právě v těchto dokladech deklarovaný plátce, a že proto
neunesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákon a o správě daní a poplatků,
nelze nic vytknout. Stěžovatel byl v daňovém řízení opakovaně vyzýván, aby uplatněný nárok
na odpočet daně ve výši 71 887 Kč prokázal také po stránce faktické. To však neučinil.
Předložené písemné důkazy (faktury, příjmové a výd ajové doklady, příjemku na sklad, sm louvu
č. 113/2001) lze sice považovat za důkazy o uskutečnění plnění, ale pouze po stránce formální.
Takové formální důkazní prostředky však nemohou obstát za situace, kdy stěžovatel, ač k tomu
byl povinen a výslovně vyzýván, uplatněný nárok neprokáže po stránce faktické.
K faktickému prokázání nároku na odpočet daně ve výši 71 887 Kč navrhl stěžovatel jako
důkaz pouze výslech svědka D. K., a posléze Z. Š.. Svědecká výpověď D. K. nebyla v daňovém
řízení osvědčena jako důkaz, a proto k ní při hodnocení skutkového stavu věci nemohlo být
přihlíženo. Výslech svědka Z. Š. pak nebyl vůbec proveden, neboť pro posouzení faktického
uskutečnění plnění deklarovaných fakturami č. 027/2001 a č. 028/2001 byla irelevantní.
Prokázání faktického uskutečnění přijatého plnění totiž zahrnuje prokázání toho, že se předmětné
plnění reálně uskutečnilo, tj. uváděného dne (v tomto směru navíc nebylo ani prokázáno, kdy
mělo k uskutečnění zdanitelného plnění dojít), v uváděném rozsahu (množství jednotlivých
položek) a že bylo uskutečněno v dokladech uváděným dodavatelem, případně kde, kým a za
účasti koho bylo zboží z jakého konkrétního místa (skladu dodavatele) převzato a kde bylo
vyloženo. Jiné důkazy stěžovatel k faktickému uskutečnění předmětného plnění nepředložil ani
nenavrhl jejich provedení. Otázka faktického uskutečnění tohoto plnění tak zůstala neobjasněna.
Nejvyšší správní soud proto shodně s městským soudem konstatuje, že stěžovatel neprokázal
uplatněný nárok na odpočet daně v částce 71 887 Kč ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona o
DPH, resp. že neunesl důkazní břemeno, které na něm jako na daňovém subjektu v daňovém
řízení vázlo. Ani tato námitka stěžovatele proto není důvodná.
Případný není ani návrh stěžovatele, aby Nejvyšší sprá vní soud zrušil rozsudek městského
soudu s ohledem na právní závěry Ústavního soudu obsažené v jeho nálezu ze dne 9. 8. 2008,
č. j. II. ÚS 2095/07, který se týk al týchž účastníků. Je tomu tak proto, byť se stěžovatel
Nejvyššímu správnímu soudu snaží předestřít opak, že se jedná o věc po skutkové stránce
odlišnou. Důvodem pro zrušení rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007,
č. j. 7 Afs 117/2006 - 119 a jemu předcházejícího rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
31. 1. 2006, č.j. 8 Ca 257/2004-85 i rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
ze dne 23. 9. 2004, č. j. FŘ-9123/13/04 byla okolnost, že Nejvyšš í správní soud nereflektoval
na důvodnou námitku stěžovatele, že mu nelze přičítat k tíži nemožnost provedení důkazu
svědecké výpovědi zemřelého jednatele firmy JUWO, spol. s r.o. (deklarovaného dodavatele
stěžovatele), který by jinak, pokud by nezemřel, mohl objasnit okolnosti dodání předmětného
zboží stěžovateli, resp. jeho faktického uskutečnění. O takový případ však v předmětné věci
nešlo. Dodavatelem stěžovatele nebyla firma JUWO, spol. s r.o., ale firma BUSINESS and
GLOBAL MARKETING COMMUNICATIONS, s.r.o., za kterou byl oprávněn jednat nikoli
zemřelý Z. L., ale D. K. Tento jednatel byl také řádně vyslechnut. Vzhledem k obsahu jeho
výpovědi a dalším zjištěním správních orgánů však tento důkazní prostředek nebyl osvědčen v
daňovém řízení jako důkaz, a proto k ní nebylo možno přihlížet. Návrh k provedení výpovědi
tohoto svědka pak navíc nebyl učiněn ani vůči městskému soudu k doplnění skutkových zjištění
správního orgánu (§77 s. ř. s.). Nelze proto předmětnou věc ztotožňovat s věcí, která byla dříve
projednávána před Ústavním soudem pod sp. zn. II. ÚS 2095/07.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshleda l kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti úč astníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou žádné opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu