ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.144.2004:58
sp. zn. 7 Afs 144/2004 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce:
Ing. Marian Budinský, bytem Nová 610/42, Strážnice, správce konkursní podstaty
úpadce ACTIV PLAST, spol. s r. o., se sídlem Palackého 564, Podivín, zastoupeného
JUDr. Lubomírem Gajduškem, advokátem se sídlem 4. května 508, Vsetín,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2002, č. j. 4063/2000/FŘ/130, ve věci
vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 7. 6. 2004, č. j. 29 Ca 392/2002 - 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 7. 6. 2004, č. j. 29 Ca 392/2002 - 27,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále též „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále též „správní
orgán“) ze dne 2. 10. 2002, č. j. 4063/2000/FŘ/130, jímž bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Břeclavi (dále též „správce daně“) ze dne
15. 2. 2002, č. j. 15799/02/298911/9304, kterým byla podle ust. §64 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), zamítnuta žádost stěžovatele o vrácení přeplatku na dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2001 ve výši 262 774 Kč.
Krajský soud žalobu stěžovatele zamítl, přičemž svůj právní názor opřel zejména
o stanovisko Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004 k výkladu vztahu ust. §64
zákona o správě daní a poplatků a ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o konkursu
a vyrovnání“). Podle krajského soudu není v zákoně o správě daní a poplatků, v jiném
daňovém zákoně, ani v zákoně o konkursu a vyrovnání, stanoveno, že by správce daně
mohl nebo měl postupovat jinak v případě, kdy je na majetek daňového subjektu
prohlášen konkurs. Eviduje-li správce daně na některém z osobním účtů daňového
subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v ust. §64
odst. 2 až 6 zákona o správě daní a poplatků, a to bez ohledu na skutečnost, že b yl
na majetek daňového subjektu prohlášen konkurs, jak tomu bylo i v posuzovaném
případě. Krajský soud tak potvrdil postup správce daně, který poté, co byl na stěžovatele
dnem 20. 7. 2001 usnesením Krajského soudu v Brně prohlášen konkurs, použil
v souladu s ust. §57 odst. 2, §59 odst. 6 a §64 zákona o správě daní a poplatků
nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, jenž stěžovateli vznikl na základě
dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen
2001 ve výši 262 774 Kč, na úhradu nedoplatku na jiných typech daní. Správce daně
a poté i žalovaný správní orgán tak při rozhodování vycházely z toho, že ust. §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání není ve vztahu k ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též “zákon o dani
z přidané hodnoty“), a ust. §64 odst. 2 a 4 zákona o správě daní poplatků ustanovením
speciálním a nelze proto uvažovat o nepřípustném započtení pohledávek.
Jako právní důvod kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod uvedený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel má především za to, že aplikací ust. §59 odst. 3
ve spojení s ust. §64 od st. 2 až 6 zákona o správě daní a poplatků dochází v situaci
po vyhlášení konkursu na majetek úpadce ke zvýhodněnému postavení správce daně
potažmo státu oproti postavení jiných věřitelů. Dále je dle jeho názoru také třeba mít
na zřeteli, že správce daně u stěžovatele jako správce konkursní podstaty úpadce,
resp. u soudu, uplatnil přihlášku pohledávky obsahující ve svém součtu pohledávku
správce daně z titulu nezaplacení daní. Správce tuto pohledávku v konečném součtu uznal
a toto uznání a následné zjištění pohledávky má praktickou povahu pravomocného uznání
závazků úpadce. Dle stěžovatele proto není možné hovořit pouze o realizaci úhrady
splatné daňové povinnosti přeplatkem na jiné dani. Jakékoliv další kroky činěné
po vyhlášení konkursu, které v jakémkoliv měřítku mají snižovat majetkovou podstatu
úpadce bez ohledu na pojímání, zda se jedná o veřejnoprávní či soukromoprávní úpravu,
jsou v rozporu se zákonem, neboť správce daně podával u konkursního soudu přihlášku
pohledávky jako takové. Stěžovatel se proto domnívá, že postupem správce daně
při hodnocení z hlediska zákona o konkursu a vyrovnání, i ve vazbě na Listinu základních
práv a svobod, dochází tak jako tak k započtení pohledávek, které je po prohlášení
konkursu nepřípustné. Stěžovatel rovněž upozornil na nález Ústavního soudu ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, v němž se předmětný soud vyjádřil ke specialitě
ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. S ohledem na výše uvedené
proto navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu zpět
k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření, pokud jde o skutečnosti rozhodné pro meritorní
posouzení věci, odkázal na své vyjádření k žalobě a dále se věnoval oprávnění správce
daně jako orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí být účastníkem konkursního
řízení v právním postavení konkursního věřitele. Stejně tak se správní orgán vyjádřil
k vzájemnému vztahu konkursního a daňového řízení a jeho postavení v těchto řízeních.
Správní orgán rovněž odkázal na kogentní úpravu vrácení nadměrného odpočtu v rámci
daňového řízení na dani z přidané hodnoty obsaženou v ust. §37a odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty. V závěru pak dovodil, že samo zjištění přihlášeného daňového
nedoplatku a jeho zapsání do seznamu přihlášených pohledávek nebrání dle jeho názoru
správci daně v postupu dle ust. §64 zákona o správě daní a poplatků. Na základě výše
uvedeného proto správní orgán navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
svým rozsudkem zamítl.
Z obsahu spisu, který měl Nejvyšší správní soud k dispozici, vyplynuly následující
podstatné skutečnosti:
Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 29. 9. 2006, č. j. 7 Afs 144/2004 - 50,
řízení v uvedené věci dle ust. §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. přerušil, neboť zjistil, že pátý
senát Nejvyššího správního soudu podal podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky
a ust. §64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších
předpisů, k Ústavnímu soudu návrh na zrušení ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a §64 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků.
V návrhu předloženém Ústavnímu soudu předkládající pátý senát Nejvyššího
správního soudu (dále jen „předkládající senát“) uvedl, že si je vědom interpretačního
pravidla, jak jej vyjádřil Ústavní soud ve svém rozhodnutí pod sp. zn. III. ÚS 41/05,
avšak v daném případě právní úprava takovou volbu neumožňuje, neboť ust. §37a
cit. zákona o dani z přidané hodnoty výslovně stanoví, že pokud vznikne v důsledku
vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů
od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu; nevrací se tedy
nadměrný odpočet. Obdobně je tomu i v případě ust. §64 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků, který stanoví, co se rozumí přeplatkem, resp. vratitelným přeplatkem,
a proto v tomto případě bylo navrženo ponechání části první věty: „Požádá -li daňový
dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč.“ a pouze ve zbytku
bylo navrženo jeho zrušení.
Předkládající senát mimo jiné připomněl stanovisko Pléna Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003, publikované pod č. 215/2004 Sb. NSS,
ze kterého vyplývá argumentace ve prospěch žalovaného správního orgánu. Plénum
Nejvyššího správního soudu vycházelo z právního názoru založeného na tom, že institut
nadměrného odpočtu je institutem veřejného práva a s daňovým přeplatkem je sprá vce
daně povinen naložit způsobem uvedeným v ust. §64 zákona o správě daní a poplatků,
tj. převést jej nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým
subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Vrátit daňový přeplatek
daňovému subjektu lze jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, tj. není-li
evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani,
přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu.
Konstatoval, že v předmětné věci je podstatný názor vyslovený Ústavním soudem
v nálezu III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005: „Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva, dospěl Ústavní soud k závěru, dle něhož ustanovení 14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální
úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 2
a §4 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost
norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4
a čl. 11 odst. 1 Listiny.“
Nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 12/06, plénum
Ústavního soudu zamítlo návrh na zrušení ust. §64 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, stejně tak zamítlo i návrh na vyslovení protiústavnosti ust. §37a odst. 1, věta
první, zákona o dani z přidané hodnoty. Návrh na vyslovení protiústavnosti ust. §105
odst. 1, věta třetí, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, byl plénem Ústavního soudu pro jeho neaplikovatelnost v souzené věci
odmítnut. Nejvyšší správní soud proto v nyní posuzované věci usnesením ze dne
24. 7. 2008, č. j. 7 Afs 144/2004 - 53, vyslovil, že se v řízení pokračuje (ust. §48 odst. 4
s. ř. s. za použití ust. §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené
rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podstata sporu v posuzované věci spočívá v tom, zda v případě, kdy je na majetek
úpadce prohlášen konkurs, je či není postup správních orgánů dle ust. §37a zákona o dani
z přidané hodnoty a ust. §64 zákona o správě daní a poplatků, kterým dochází k převodu
vyměřených nadměrných odpočtů na úhradu nedoplatku na jiné dani, nepřípustným
započtením ve smyslu ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání.
Ačkoliv zákon č. 588/1992 Sb. byl již zrušen, prostřednictvím ust. §111 zákona
č. 235/2004 Sb. je uvedené ustanovení v souzené věci aplikováno.
Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení kasační stížnosti ze závěrů
obsažených ve shora citovaném nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 7. 2008,
který vychází ze setrvalé a konstantní judikatury Ústavního soudu (viz například nález
sp. zn. I. ÚS 544/02, I. ÚS 713/05, II. ÚS 35/05, III. ÚS 648/04, III. ÚS 41/05,
III. ÚS 208/05, I. ÚS 544/02, III. ÚS 38/05, III. ÚS 24/05, IV. ÚS 550/05,
IV. ÚS 408/05). Ostatně k nutnosti respektování právního názor u Ústavního soudu
se zdejší soud vyjádřil například ve svém rozsudku ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, www.nssoud.cz, v němž se věnoval nesouladu mezi shora
označeným stanoviskem Nejvyššího správního soudu a právním názorem Ústavního
soudu. Kasační soud přitom konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu
Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům),
nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech,
od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech.“
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že správní soudy (včetně Nejvyššího správního
soudu) jsou povinny ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor
Ústavního soudu, byť zmiňované stanovisko sp. zn. Sst 2/2003 nebude nahrazeno
žádným novým stanoviskem ani rozhodnutím rozšířeného senátu.
Při posuzování vzájemného vztahu příslušných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání je, dle závěrů v nálezu vyslovených, nutné
mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá požadavku
úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1
Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen
„Listina“) plyne primát základních práv a svobod, primát jednotlivce před státem.
Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu. Z čl. 11
Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka
(v daňových věcech reprezentovaného správcem daně), která by v konkrétní posuzované
věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k jeho zvýhodnění a de facto
mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům. Stát jako věřitel dlužníka,
jenž se ocitne v úpadku, není nijak znevýhodněn, neboť za předpokladu řádného
uplatnění jeho pohledávek podle ust. §20 zákona o konkursu a vyrovnání
u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. nikoli újmě větší než u ostatních věřitelů
při poměrném uspokojení jejich nároků.
Z ústavně konformní interpretace jednoduchého práva vyplývá, že úprava
obsažená v ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek, je úpravou speciální, mající přednost před úpravou
obecnou, obsaženou v ust. §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
tak vytváří překážku v postupu správce daně dle ust. §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků.
K namítané nerovnosti daňových subjektů Ústavní soud uvedl, že účelem ust. §2
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, dle kterého mají všechny daňové subjekty
v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti, je zaručení
objektivního rozhodování v daňovém řízení, vylučujícího libovůli ze strany správního
orgánu. Procesním právem rovnosti účastníka správního řízení se rozumí rovnocenná
příležitost k obraně práv posuzovaného subjektu v tom kterém srovnatelném řízení.
Z výše uvedeného dle názoru Ústavního soudu jednoznačně vyplývá, že prohlášení
konkursu je právní skutečností, která se promítá do veškerých vztahů úpadce,
včetně vztahů ke státu, reprezentovanému správcem daně. Okamžikem prohlášení
konkursu platí pro daňové řízení omezení, v daném případě spočívající v nemožnosti
použití přeplatku daně na nedoplatek na dani (faktické započtení). Právě s ohledem
na specifičnost daňového řízení, probíhajícího současně s konkursním řízením,
je třeba samostatně, i z hlediska možných procesních práv, posuzovat postavení daňových
subjektů v úpadku a daňových subjektů neúpadců. V tomto smyslu, v důsledku ústavně
konformního výkladu příslušných ustanovení zastávaného Ústavním soudem, k porušení
rovnosti daňových subjektů nedochází, neboť napadená ustanovení jsou aplikována
v případě daňových subjektů (tj. započtení je přípustné), jež nejsou ve srovnatelném
postavení s daňovými subjekty - úpadci.
Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že správce daně má rovné postavení s ostatními
účastníky řízení, je podřízen stejným pravidlům týkajícím se nepřípustnosti kompenzace
pohledávek a nemůže využívat žádné ze svých specifických oprávnění, sloužících
k výkonu jeho působnosti, která by jej vůči jiným účastníkům zvýhodňovala.
Na základě výše uvedeného proto Nejvyšší správní soud konstatuje, že právní názor
zaujatý krajským soudem v kasační stížností napadeném rozhodnutí je v rozporu se shora
citovaným nálezem Ústavního soudu a v něm obsaženými východisky, neboť vede
ke zmíněnému zvýhodnění správce daně vůči ostatním účastníkům konkursního řízení
tím, že mu umožňuje, aby s přeplatkem, který stěžovateli vznikl v důsledku uplatnění
nadměrného odpočtu, naložil po prohlášení konkursu na stěžovatele postupem
dle ust. §64 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků a použil jej na úhradu jiných
daňových nedoplatků stěžovatele. V souzené věci tak krajský soud nerespektoval speciální
úpravu v podobě ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a v konečném
důsledku umožnil nepřípustné započtení pohledávky ze strany žalovaného.
Je proto nezbytné, aby krajský soud v dalším řízení respektoval shora citované
ústavněprávní závěry.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí soudu v souladu
s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napade ný rozsudek
krajského soudu pro nezákonnost zrušil a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení,
v němž je krajský soud podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle ust. §109
odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně
v novém rozhodnutí (ust. §110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu