ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.95.2007:114
sp. zn. 7 Afs 95/2007 - 114
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobců a) M. K.
a b) Z. K., obou zastoupených JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Ústí nad
Labem, Vaníčkova 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobců proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 7. 2007, č. j. 15 Ca 189/2006 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci n e m a j í právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 12. 7. 2006, č. j. 11980/06-1100, byl změněn dodatečný
platební výměr Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) ze dne
23. 11. 2004, č. j. 223401/04/214911/6343, č. 1040003912, o vyměření daně z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2001 tak, že jím bylo změněno dodatečné stanovení základu daně
žalobce a) a daň z částky 661 578 Kč na 845 034 Kč. Dále bylo rozhodnutím žalovaného ze dne
12. 6. 2006, č. j. 10506/06-1100, zamítnuto odvolání žalobkyně b) proti rozhodnutí správce daně
ze dne 17. 8. 2005, č. j. 162786/05/214911/6343, jímž bylo částečně vyhověno jejímu odvolání
proti rozhodnutí správce daně ze dne 23. 11. 2004, č. j. 223538/04/214911/6343,
kterým ji (jakožto spolupracující manželce žalobce) byla dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001. Obě rozhodnutí žalovaného budou v dalším
textu souhrnně označena jako „napadená rozhodnutí“.
Obě rozhodnutí žalovaného byla napadena jak žalobcem, tak žalobkyní samostatnými
žalobami u Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterými se domáhali jejich zrušení. Krajský soud
(poté, co obě řízení spojil ke společnému projednání) rozsudkem ze dne 9. 7. 2007,
č. j. 15 Ca 189/2006 - 40, žaloby zamítl.
Krajský soud se v odůvodnění svého rozsudku, po přezkoumání skutkového a právního
stavu a provedeném ústním jednání, zabýval otázkou, zda správce daně oprávněně neuznal
žalobci konkrétní výdaje jako výdaje daňově uznatelné ve smyslu §24 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Jednalo
se konkrétně o výdaje, které žalobce vynaložil na základě smluv se společnostmi BUILD
PROGRESS, s. r. o., FEBCZ, s. r. o. a ASPIRO CZ, s. r. o., a dále o otázku, zda oprávněně došlo
ke zvýšení základu daně pro zrušení nevyčerpané části rezervy na opravu majetku z faktury
společnosti ŠNAJDR N+M, spol. s r. o.
Ve vztahu k fakturám společnosti BUILD PROGRESS, s. r. o. se krajský soud ztotožnil
s názorem žalovaného, že žalobce neprokázal, že se zdanitelná plnění (realizace reklamní
kampaně) reálně uskutečnila a že se tedy jednalo o daňově uznatelné výdaje ve smyslu
§24 daňového zákona. Uskutečnění zdanitelných plnění neprokazují podle krajského soudu ani
svědecké výpovědi F. V. a V. S., a to zejména proto, že F. V. popřel, že by byl osobou
organizující a zajišťující pro žalobce reklamní smlouvu a že pouze věděl o existenci nějaké
smlouvy, dokladů zahrnutých do účetnictví a žalobcově doméně na internetu. Taktéž svědecká
výpověď V. S. uskutečnění reklamní kampaně neprokazuje, neboť jmenovaný výslovně
vypověděl, že reklamní smlouvy neuzavřel, faktury nevystavil, nepoznává razítka a podpisy a že
společnost BUILD PROGRESS, s. r. o. v letech 2000-2001 nevyvíjela žádnou činnost a ani
neměla žádné zaměstnance. O případné činnosti měl tento svědek vědět jen z výpovědi J. U.
přednesené před vyšetřovací komisí. Krajský soud však nemohl uskutečnění reklamní kampaně
ověřit svědeckou výpovědí J. U., neboť tuto osobu nebyl žalobce schopen blíže identifikovat a
navíc plná moc udělená J. U. byla nekonkrétní a udělená až po podpisu reklamních smluv. Tyto
reklamní smlouvy kromě toho obsahují rozporná ustanovení, pokud jde o sjednanou dobu
plnění, a taktéž žalobce nebyl schopen předložit měsíční výkazy týkající se reklamní kampaně
přesto, že k tomu byl zhotovitel reklamy povinen. K argumentaci žalobce, že tyto měsíční výkazy
neuchoval, neboť k tomu neměl ani smluvní, ani zákonnou povinnost, krajský soud poznamenal,
že bylo především na žalobci, aby prokázal, že byly reklamní služby skutečně poskytnuty.
Případná archivace dokladů nad rámec smluvní či zákonné povinnosti (ve smyslu, v jakém se k ní
vyjádřil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 21. 6. 2006, č. j. 2 Afs 139/2005 - 83)
nepochybně mohla usnadnit žalobcovu důkazní pozici, protože likvidace dokladů jej nezbavovala
povinnosti prokázat reálné uskutečnění jím deklarovaného zdanitelného plnění.
Krajský soud obdobně neuznal i žalobcem tvrzené vynaložení částek společnosti
FEBCZ, s. r. o., a to mj. z důvodu rozpornosti svědeckých výpovědí. Neztotožnil se v prvé řadě
s námitkou, že žalobce byl zkrácen na svých právech tím, že žalovaný použil jako důkazu
svědeckých výpovědí M. Z., opatřené dílem před zahájením kontroly a dílem bez přítomnosti
žalobce nebo jeho právního zástupce. Svědek M. Z. přitom vypověděl, že za společnost FEBCZ,
s. r. o. vystavil faktury a předal je žalobci, avšak odmítl sdělit, zda na jejich základě byla
uskutečněna zdanitelná plnění v jiné než jen ve formálně právní rovině. Krajský soud taktéž
poukázal na skutečnost, že svědek M. Z. byl vyslýchán ještě v rámci odvolacího řízení za
přítomnosti žalobce a jeho právního zástupce, avšak tehdy odmítl vypovídat z důvodu hrozícího
trestního stíhání. Ze spisu rovněž vyplynulo, že M. Z. před Policií ČR vypovídal v tom smyslu, že
za společnost FEBCZ, s. r. o. nikdy nic neprodal ani nekoupil a že faktury vystavoval na žádost
M. S. Krajský soud, opíraje se o §31 odst. 4 daňového řádu, měl sice za nepochybné, že výsledky
trestního řízení a jednotlivé výpovědi v něm nelze bez dalšího přejímat do daňového řízení, ale
dospěl k závěru, že nic takového žalovaný v předmětné věci neučinil, neboť výpovědi M. Z.
učiněné v trestním a jiném daňovém řízení nebyly přejaty a osvědčeny bez dalšího jako důkaz
v předmětném daňovém řízení a pouze posloužily k dokreslení skutkového stavu. K prokázání
faktického poskytnutí zdanitelných plnění soudu nepostačují podle krajského soudu ani výpovědi
svědků M. S., R. M. a J. K., a to především pro jejich značnou obecnost, rozpornost a existující
mezery, mající původ zejména ve skutečnosti, že svědci nebyli schopni uvést, kdo přesně se na
provádění opravných prací společností FEBCZ, s. r. o. podílel, kdo zajišťoval materiál na jejich
provedení, kdo vystavoval a přebíral faktury a kdo přebíral skončené opravné práce. Uskutečnění
rozporovaných zdanitelných plnění neprokázalo ani provedené místní šetření; při něm bylo
zjištěno pouze to, že stroje, zařízení a budovy vyžadovaly provedení údržby. Krajský soud taktéž
podpořil žalovaného ve způsobu vyhodnocení čestného prohlášení svědka M. Z., podle kterého
byly práce provedeny ve prospěch jiného daňového subjektu než žalobce, jako nezpůsobilé,
neboť čestným prohlášením nemůže být proveden důkaz (obdobně se vyslovil i Nejvyšší správní
soud např. ve svém rozsudku ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 - 43). Proto shledal jako
nadbytečné, aby žalovaný po svědkovi M. Z. požadoval vysvětlení, komu vlastně mělo být
zdanitelné plnění poskytnuto, když se k této věci tento svědek již ve svých svědeckých
výpovědích jednoznačně vyjádřil.
Taktéž u výdajů, jež měly být žalobcem uhrazeny společnosti ASPIRO CZ, s. r. o.
na základě faktur č. 14 a 80, dal krajský soud za pravdu žalovanému, že ani v jejich případě
se nejedná o daňově uznatelné náklady. Na základě smlouvy o dílo ze dne 16. 7. 2001 uzavřené
mezi společností ASPIRO CZ, s. r. o. a žalobcem, jejímž předmětem mělo být vytvoření
elektronické podoby žalobcovy firmy, byly dle žalobce činěny objednávky telefonicky nebo ústně.
Žalobce však žádnými důkazními prostředky neprokázal reálné přijetí plnění, přestože
je z obsahu smlouvy o dílo zřejmé, že pro jejich zajištění si strany smlouvy musely vyměnit velké
množství podkladů. V neprospěch faktického uskutečnění zdanitelného plnění pak hovoří
i skutečnost, že dožádáním u Finančního úřadu pro Prahu 5 bylo zjištěno, že společnost
ASPIRO CZ, s. r. o. v rozhodném období nepodala daňové přiznání k dani z příjmů fyzických
osob, ani k dani z přidané hodnoty, k níž jí byla z moci úřední zrušena i registrace. Krajský soud
připomněl znovu, že důkazní břemeno je v daňovém řízení plně naloženo na daňový subjekt
a správce daně není povinen dokazování provádět za něj.
Konečně v otázce zvýšení základu daně pro zrušení nevyčerpané části rezervy na opravu
majetku z faktury společnosti ŠNAJDR N+M, spol. s r. o., ze dne 28. 12. 2000, č. 2000/49,
krajský soud, s odkazem na čl. III odst. 2 a 3 a čl. IV odst. 2 a 3 Opatření Ministerstva financí
č. j. 281/71 702/1995, uvedl, že zápisy v peněžním deníku při zúčtování rezerv na inventární
kartě rezervy se provádí na základě účetních dokladů zobrazujících pohyb peněžních prostředků.
Pro souzenou věc je přitom podstatné, že žalobce přes výzvy správce daně neprokázal faktické
provedení úhrady dle výše specifikované faktury. Tím však nemohlo dojít v roce 2000 ke snížení
konečného zůstatku rezervy na inventární kartě. Tato její nevyčerpaná část proto měla být
zrušena ve prospěch příjmů ve zdaňovacím období roku 2001. V této souvislosti krajský soud
opakovaně poukázal na rozdělení důkazního břemene v daňovém řízení a uvedl, že se žalobce
mýlí, pokud má za to, že správce daně byl povinen obstarat za něj prostředky prokazující
účtování v souvislosti se společností ŠNAJDR N+M, spol. s r. o. Naopak má zato, že správci
daně vznikly pochybnosti o faktickém provedení úhrady faktury č. 2000/49 zcela legitimně a tyto
pochybnosti žalobci sdělil. Na žádných fakturách výše uvedené společnosti taktéž není zmínka
o přijetí peněz. V neprospěch faktického plnění faktury č. 2000/49 hovoří i ta skutečnost,
že u Finančního úřadu v Ivančicích bylo zjištěno, že společnost ŠNAJDR N+M, spol. s r. o.
je nekontaktní. Krajský soud tak uzavřel, že řádné účtování o daném výdaji nelze považovat
za důkazní prostředek prokazující oprávněnost tohoto účtování.
Při popsaném hodnocení věci krajský soud vycházel z ustanovení §31 odst. 8 a 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
kdy poukázal na nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene (ve prospěch správce daně)
v daňovém řízení; to vychází ze zásady ochrany zájmu státu na řádném plnění daňových
povinností. Kromě toho, s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 121/01, dospěl k závěru, že obě zprávy o daňové kontrole byly vypracovány
pečlivě a v takovém rozsahu, že je zřejmé, co vše daňový subjekt při kontrole předložil, jaký byl
obsah předložených dokladů, jaké svědky navrhl a co svědci uvedli, i to, které z navrhovaných
důkazních prostředků správce daně neosvědčil jako důkaz a proč. Konstatoval, že nezjistil
nezákonně vedené dokazování (v rozporu se zásadami daňového řízení), správce daně i žalovaný
postupovali tak, aby zjistili skutečný stav věci a rozhodné skutečnosti co nejúplněji a daňové
řízení nebylo vedeno tendenčně vůči žalobcům.
Proti tomuto rozsudku brojili žalobce a žalobkyně (dále jen „stěžovatelé“) kasační
stížností odkazující na důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatelé jsou především přesvědčeni, že jimi do nákladů uplatněné výdaje byly
v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vynaloženy v souvislosti s podnikatelskou
činností žalobce. V tomto směru odkazují na předložené účetní doklady, svědecké výpovědi
svědků V. S., M. S., J. K., F. V. a V. M., i na další důkazy, které prokazují, že k uskutečnění
deklarovaných zdanitelných plnění došlo. Nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že neunesli
důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 a 9 daňového řádu a pokládají za prokázané, že veškeré
jim dostupné důkazy nabídli. Shodně pak k otázce důkazního břemena vyslovují pochybnost, že
by důkazní břemeno mělo mít tak všeobecný charakter, aby přecházelo do povinnosti splnit
libovůli správce daně a tvrdit a dokazovat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo, za jakým účelem a
od jakého jiného plátce. Podle stěžovatelů v době daňové kontroly snad ani teoreticky
nepřipadala v úvahu možnost prokázat uskutečnění přefakturovaných nákladů za dílčí zdanitelná
plnění jiným způsobem, než jak učinili. Za těchto okolností odmítají opakovaně předkládat
všechny dostupné důkazní prostředky, které budou stejně správcem daně označeny za
nedostatečné. Stěžovatelé dále zcela jinak než krajský soud hodnotí svědeckou výpověď svědka
M. Z. v té části, o které odmítl vypovídat, a připomínají, že svědek M. Z. byl vyslýchán ve vazební
věznici v souvislosti se zahájeným trestním stíháním za trestný čin krácení daně. Proto se také
stěžovatelé ocitli z důkazního hlediska v uzavřeném kruhu. Vycházel-li pak správce daně
z výslechů M. Z. provedených Policií ČR, pak proti takovému postupu vznesli stěžovatelé
v žalobě zásadní výhrady jednak v tom smyslu, že obsah těchto výpovědí jim nebyl znám, a tudíž
jim nebyla dána možnost se k nim vyjádřit, jednak v tom, že byly opatřeny ještě před zahájením
daňové kontroly. Z těchto důvodů může svědecká výpověď M. Z. sotva v daňovém řízení obstát
jako důkaz, a žalovaný z ní tedy vycházel v rozporu s §2 a §31 odst. 2 a 4 daňového řádu. Přesto
tyto vady soud ve svém rozsudku zcela toleroval. Stěžovatelé konečně nesouhlasí ani
s hodnocením stavu účtování o rezervě za zdaňovací období roku 2000 ve vztahu k uzávěrkovým
operacím a nákladům vynaloženým ve prospěch společnosti ŠNAJDR N+M, spol. s r. o.
Stěžovatelé jsou přesvědčeni, že o řádném účtování svědčí chronologicky vedené výdajové
pokladní doklady, resp. doklad č. 7064 z 28. 12. 2000, který se shoduje s obsahem faktury a
popisky na ní s ostatními případy, které správce daně podrobil zkoumání. Mají tudíž za to, že
jimi zvolený způsob účtování o rezervě odpovídá zákonu. Stěžovatelé tak uzavřeli, že správce
daně neopatřil důkazní prostředky a skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti nad rámec návrhů daňového subjektu [§31 odst. 2 a 4, §2 odst. 1 a 3 a §16 odst. 4
písm. e) daňového řádu], a ani žalovaný tyto vady nenapravil, když odvolání stěžovatelů zamítl (v
rozporu s §50 odst. 3 a 6 daňového řádu).
Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že shodné důvody kasační stížnosti uplatnili
stěžovatelé jak v řízení odvolacím, tak v řízení o správní žalobě. Žalovaný se s nimi řádně
vypořádal a zastává názor, že stejně jako správce daně postupoval v souladu s ustanoveními
daňového řádu a daňového zákona. Krajský soud správnost postupu správce daně a žalovaného
potvrdil a rovněž dospěl k závěru, že stěžovatelé neprokázali oprávněnost nároku na daňově
uznatelné výdaje. Žalovaný se proto ztotožňuje s rozsudkem krajského soudu, ke kasačním
námitkám se znovu nevyjadřuje a navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu kasační stížnost
zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Úvodem je nutno říci, že argumentace stěžovatelů se do značné míry nese v rovině
obecné, kdy polemizují s rozsahem skutečností, které jsou daňové subjekty v rámci daňové
kontroly povinny prokázat, ať již z pohledu požadavků hmotného práva, či úpravy procesní.
V této, obecné, rovině proto považuje Nejvyšší správní soud za vhodné poukázat na část
odůvodnění napadeného rozsudku (strana 6 a 7), kde je krajským soudem podán přiléhavý výklad
povinnosti daňového subjektu v rámci dokazování v daňovém řízení. Nad tento rámec
lze poukázat na základní judikaturu v této oblasti, např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publikovaný pod č. 1022/2007 Sb. NSS
(kde je zdůrazněna prioritní povinnost daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí), rozsudek
ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 102, dostupný na www.nssoud.cz (k povinnosti
daňového subjektu dostatečně identifikovat navrhované důkazy), rozsudek ze dne 13. 4. 2006,
č. j. 3 Afs 12/2003 - 277, publikovaný pod č. 666/2005 Sb. NSS (k rozložení důkazního břemene
mezi správce daně a daňový subjekt) či rozsudek ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115,
dostupný na www.nssoud.cz (k neexistenci povinnosti daňového subjektu dokazovat skutečnosti,
které sám netvrdí). Pokud jde o ústavněprávní rámec dokazování v daňovém řízení, lze odkázat
např. na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (dostupný
na www.nalus.usoud.cz); zde se Ústavní soud vyslovil k ústavní konformnosti úpravy dokazování
zakotvené v daňovém řádu.
Pokud se týká způsobu, jakým byly krajským soudem posouzeny jednotlivé stěžovateli
tvrzené obchodní případy, v případě společnosti BUILD PROGRESS, s. r. o. je v odůvodnění
napadeného rozsudku konstatována podstatná (míněno relevantní) část výpovědi svědků V. a S.;
krajský soud zde vyložil, proč (ve shodě s daňovými orgány) nepovažuje tyto výpovědi z hlediska
prokázání reálné existence zdanitelného plnění (reklamní kampaně) za průkazné. Nejvyšší správní
soud na tomto hodnocení neshledává žádné rozpory z hlediska obecné či právní logiky a
v podrobnostech na ně odkazuje. Lze přitom shrnout, že zdejší soud hodnotí výpověď svědka V.
jako neurčitou, výpověď svědka S. pak jako přímo popírající tvrzení stěžovatelů. K osobě J. U. lze
uvést, že i zde se lze ztotožnit s názorem krajského soudu, že jeho bližší identita (pro potřeby
provedení případné svědecké výpovědi) nebyla zjištěna; zde je nutno připomenout, že iniciativa
při prokazování skutečností podporujících daňově relevantní tvrzení daňového subjektu leží, ve
smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, především na něm (podrobněji viz výše zmiňovaný rozsudek
ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 102). Krajský soud v odůvodnění rozsudku zmiňuje dále
rozpory ve smluvních ujednáních u jednotlivých smluv. Dle názoru Nejvyššího správního soudu
tyto rozpory nedosahují takové intenzity, aby per se vylučovaly existenci stěžovateli tvrzeného
plnění. To však krajský soud v odůvodnění rozsudku ani netvrdí, tato zjištění považuje spíše za
indicie, které však, v kontextu dalších zjištění, znevěrohodňují tvrzení stěžovatelů. S tímto
hodnocením implicitně vyplývajícím z argumentace v napadeném rozsudku, se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje. Uvedené lze vztáhnout i na argumentaci krajského soudu týkající se absence
jakýchkoli listinných důkazů souvisejících s tvrzeným přijatým plněním. Krajský soud pouze zcela
logicky dovodil, že nějaké listinné doklady musely nutně, z povahy tvrzeného plnění,
při vzájemném styku mezi stěžovatelem a společností BUILD PROGRESS, s. r. o. existovat;
pokud by je daňový subjekt [stěžovatel a)] předložil, mohly by nepochybně potvrdit jeho
skutková tvrzení. Tento závěr krajského soudu však rozhodně nelze interpretovat tak,
že by je soud považovat za jakýsi obligatorní důkaz a že by snad (v širším kontextu) akceptoval
libovůli daňových orgánů v jejich „bezbřehých požadavcích“ na rozsah důkazního břemene daňového
subjektu, jak to naznačuje kasační stížnost. I zde lze jen zopakovat, že je primárně povinností
daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván
(§31 odst. 9 daňového řádu). Vyvstanou-li důvodné pochybnosti o jeho tvrzeních, je plně
na něm, aby je rozptýlil.
V případě společnosti FEBCZ, s. r. o. je vhodné především zdůraznit skutečnost,
že oproti jiným, stěžovateli deklarovaným, obchodním případům žalovaný nepopřel samotnou
existenci přijatého zdanitelného plnění (oprava a úprava technologického zařízení a objektu
v Krupce), nýbrž výdaje s tímto plněním související neuznal jako daňové (§24 zákona o daních
z příjmů) z toho důvodu, že stěžovatel a) neprokázal, že mu toto plnění poskytl subjekt,
který je fakturoval. Tato úvaha (akceptovaná i rozsudkem krajského soudu) přitom plně odpovídá
dikci §24 zákona o daních z příjmů a je v souladu s ustálenou judikaturou (viz. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63 či ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupné na www.nssoud.cz). Z tohoto pohledu je pak třeba nahlížet
na obsah jednotlivých svědeckých výpovědí a dalších důkazů. Pokud jde konkrétně
o výpovědi svědků S., M. a K. mladšího, krajský soud jejich relevantní část v odůvodnění popsal.
Nejvyšší správní soud zcela potvrzuje jeho názor, že tyto výpovědi jsou spíše neurčité a
v některým bodech dokonce rozporné; v podrobnostech opět odkazuje na příslušné části
odůvodnění (str.10). Nad tento rámec je nutné zdůraznit, že zmiňované svědecké výpovědi
vskutku svědčí spíše pro závěr, že stěžovatelem a) deklarované přijaté práce byly skutečně
provedeny, nelze z nich však dovodit, že byly provedeny právě společností FEBCZ, s. r. o., tím
spíše pak za podmínek uváděných stěžovateli. Jednotlivé výpovědi, pokud jde o konkrétní
okolnosti, pak převážně směřují k osobě svědka Z., který by o nich měl mít povědomost; tento
svědek však tvrzení stěžovatelů taktéž nepotvrdil (viz dále).
I výpovědí (pro věc zřejmě klíčového) svědka Z. se krajský soud v odůvodnění rozsudku
podrobně zabýval (str. 9). Z odůvodnění rozsudku, napadených rozhodnutí žalovaného i obsahu
předloženého správní spisu, je zřejmé, že v rámci daňového řízení v této věci byl jmenovaný
svědek vyslechnut celkem dvakrát (21. 6. 2004 a 10. 5. 2005), a to za účasti stěžovatele a), resp.
jeho zástupce. Není sporu o to, že v rámci těchto výpovědí pouze potvrdil, že jednotlivé faktury
vystavil; zda těmto formálním úkonům odpovídalo i samotné plnění, odmítl potvrdit. V první
zmiňované výpovědi pak svědek odkázal na své výpovědi, které podal v daňových řízeních
vedených s jinými subjekty [jde o společnosti, jejichž plnění stěžovateli a) je předmětem
posouzení i v této věci]; v nich uvedl, že šlo pouze o formální úkony bez věcného obsahu. Tyto
skutečnosti stěžovatelé nepopírají. Správce daně si následně opatřil též výpověď tohoto svědka
podanou v rámci trestního řízení vedeného proti jeho osobě (protokol z 25. 8. 2004), který tyto
skutečnosti potvrzuje. Z uvedeného má Nejvyšší správní soud zřejmé, že argumentace
stěžovatelů v kasační stížnosti je zcela lichá a zavádějící. Především je nutno upozornit, že v rámci
daňové kontroly prováděné v nyní projednávané věci byl svědek Z. slyšen celkem dvakrát jako
svědek, a to při plném respektování procesních práv stěžovatelů. Pokud využil svého ústavně
zaručeného práva nevypovídat, správci daně nic nebránilo provést ve věci další šetření, neboť
z výpovědí nebyly relevantní skutečnosti zjištěny. Uvedené platí tím spíše, že svědek na některé
konkrétní důkazní prostředky výslovně poukázal. Na tomto místě sluší podotknout, že daňové
orgány nemají legitimní prostředky k tomu, jak svědka, odvolávajícího se na právo nevypovídat (§
8 odst. 2 daňového řádu), k výpovědi donutit. Pokud jde o samotnou použitelnost těchto
výpovědí, zde lze odkázat především na rozsudek zdejšího soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 (publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS), dle kterého „listiny, z nichž
je patrný obsah výpovědí svědků podaných v jiných řízeních o právech a povinnostech než v daňovém řízení, v němž
má dotyčná listina sloužit jako důkaz, mohou být podkladem pro rozhodnutí, není-li to na úkor práva daňového
subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky, byly-li pořízeny i v jiných ohledech v souladu
se zákonem a dostaly-li se do sféry správce daně zákonným způsobem (§31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků). Uvedené listiny musí být daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit
s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění z nich vyplývající upřesnily, korigovaly
či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými
v daňovém řízení, je třeba tento rozpor odstranit, a to zpravidla výslechem dotyčných svědků“. Ze shora
popsaných skutečností je zřejmé, že daňovými orgány použité výpovědi svědka Zahálky z jiných
daňových řízení a z řízení trestního byly použity v intencích zde vysloveného právního názoru
a Nejvyšší správní soud se tak shoduje s názorem krajského soudu, že daňové orgány
nepochybily, pokud protokoly o výpovědi svědka podané v jiných řízeních (které jsou navíc
veřejnými listinami) použily pro potřeby dokazování v této věci. Argumentace stěžovatelů,
že ve vztahu k těmto výpovědím nemohli uplatnit svá procesní práva (účastnit se při tomto
procesním úkonu a klást svědkovi otázky) by mohla mít naději na úspěch jen za situace, pokud by
se tímto způsobem daňové orgány vyhýbaly provedení téhož důkazu v rámci probíhajícího
daňového řízení; o takový případ však, z důvodů výše popsaných, evidentně nešlo. Za splněnou
lze konečně považovat i v citovaném judikátu zmíněnou podmínku seznámení se daňového
subjektu s takto opatřenými důkazy. Jakkoli stěžovatelé svou argumentací směřují k tvrzení,
že obsah těchto výpovědí byl pro ně překvapivý a neměli možnost na ně kvalifikovaně
zareagovat, i tato tvrzení vyvrací obsah správního spisu. Existence těchto svědeckých výpovědí,
coby důkazních prostředků použitých v daném daňovém řízení, musela být stěžovatelům zřejmá,
a to včetně jejich obsahu. Zde lze poukázat na průběžné protokolární seznamování stěžovatele a)
s dosavadními výsledky dokazování i na zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelé měli tedy možnost
se s jejich obsahem seznámit a zareagovat na ně, a to např. i navržením nových důkazních
prostředků, které by skutečnosti z těchto protokolů vyplývající rozporovaly. Otázku vyhodnocení
všech výpovědí svědka Z. lze tedy uzavřít konstatováním, že krajský soud postupoval zcela
v intencích zákonné úpravy i judikatury zdejšího soudu.
Pokud se týká otázek souvisejících s neuznáním existence plnění přijatých od společnosti
ASPIRO CZ, s. r. o., zde je nutno uvést, že stěžovatelé žádnou konkrétní námitku, nad rámec
shora konstatovaných obecných výhrad, nevznesli.
Kasační stížností je konečně vyjadřován nesouhlas se způsobem, jakým bylo zhodnoceno
zahrnutí nevyčerpané části rezervy na opravu majetku při uzávěrkových operacích v roce 2000
v podobě faktury vystavené společnosti ŠNAJDR N + M, spol. s r. o., do základu daně v roce
2001. V tomto případě stěžovatelé prakticky identicky opakují argumentaci uplatněnou již v rámci
daňového řízení i řízení před krajským soudem. Ten se otázkou oprávněnosti zvýšení základu
daně stěžovatelů z tohoto důvodu v odůvodnění svého rozsudku velmi pečlivě zabýval
(str. 12 a 13). Popsal, jakým způsobem má být o rezervách účtováno, současně však zdůraznil,
že takto založený formálně právní stav musí být podepřen též faktickým prokázáním účetní
operace, tedy faktickým provedením úhrady příslušné faktury. Existence dokladů,
na něž se kasační stížnost odvolává (faktura č. 2000/49 a pokladní doklad 7064) byla krajskému
soudu známa a jejich existenci nikterak nepopírá. Uvedl nicméně, že souhlasí s názorem
žalovaného, dle kterého stěžovatel a) neprokázal onu faktickou stranu předmětné operace;
poukázal zde na nesoulad v datech úhrady dle pokladního dokladu a splatností faktury a zdůraznil
též nemožnost ověřit faktickou stránku věci u společnosti ŠNAJDR N + M, spol. s r. o.,
z důvodu její nekontaktnosti. Lze tedy konstatovat, že stěžovatelé pouze opětovně argumentují
existencí formálních dokladů předmětné transakce, přičemž však zcela přehlížejí závěr krajského
soudu i žalovaného, o neprokázání faktické stránky tohoto deklarovaného plnění. Z tohoto
důvodu nelze ani této kasační námitce přiznat důvodnost.
Z uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud stěžovateli vytýkané důvody
nezákonnosti napadeného rozsudku neshledal. Nezbylo mu proto, než kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatelé byli v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšní, právo na náhradu nákladů
řízení jim nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě
nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní
soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu