ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.96.2007:56
sp. zn. 7 Afs 96/2007 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce M. K.,
zastoupeného JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Ústí nad Labem, Vaníčkova 1,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká
Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 23. 7. 2007, č. j. 15 Ca 26/2006 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 12. 2005, č. j. 19645/05-1300, bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Ústí nad Labem
(dále jen „správce daně“) ze dne 6. 12. 2004, č. j. 229694/04/214911/6343, k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období leden 2001, která byla žalobci vyměřena ve výši 22 000 Kč,
z důvodu neuznání nároku na odpočet daně dle dokladu č. 2 ze dne 15. 1. 2001 vystaveného
společností BUILD PROGRESS, s. r. o., za provedenou reklamní kampaň. Dále bylo
rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 12. 2005, č. j. 19646/05-1300, zamítnuto odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru téhož správce daně ze dne 6. 12. 2004,
č. j. 229701/04/214911/6343, k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2001, která
byla žalobci vyměřena taktéž ve výši 22 000 Kč, když žalobci nebyl uznán nárok na odpočet daně
uplatněný dle dokladu č. 6 ze dne 24. 2. 2001 vystaveného rovněž společností BUILD
PROGRESS, s. r. o., za provedenou reklamní kampaň. Obě rozhodnutí žalovaného budou
v dalším textu souhrnně označena jako „napadená rozhodnutí“. Tato rozhodnutí žalovaného byla
u Krajského soudu v Ústí nad Labem napadena samostatnými žalobami, jimiž se žalobce
domáhal jejich zrušení i zrušení dodatečných platebních výměrů. Krajský soud, poté,
co řízení spojil ke společnému projednání, obě žaloby rozsudkem ze dne 23. 7. 2007,
č. j. 15 Ca 26/2006 - 26, zamítl.
Krajský soud se v odůvodnění svého rozsudku, po přezkoumání skutkového a právního
stavu a provedeném ústním jednání, zabýval otázkou, zda správce daně oprávněně neuznal
žalobci nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši dvakrát 22 000 Kč dle shora uvedených
dokladů s ohledem na zjištění, že žalobce neprokázal faktické uskutečnění deklarovaných
zdanitelných plnění, jak to vyžaduje §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Ztotožnil se přitom s názorem
žalovaného, že žalobce neprokázal, že se zdanitelná plnění vůbec uskutečnila a že tedy faktury
vystavené společností BUILD PROGRESS, s. r. o., prokazují právo žalobce na odpočet daně
ve smyslu §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném
do 30. 6. 2001 (dále jen „zákon o DPH“). Uskutečnění zdanitelných plnění neprokazují podle
krajského soudu ani svědecké výpovědi F. V. a V. S., a to zejména proto, že F. V. popřel, že by
byl osobou organizující a zajišťující pro žalobce reklamní smlouvu a že pouze věděl o existenci
nějaké smlouvy, dokladů zahrnutých do účetnictví a žalobcově doméně na Internetu. Taktéž
svědecká výpověď V. S. uskutečnění reklamní kampaně neprokazuje, neboť jmenovaný výslovně
vypověděl, že reklamní smlouvy neuzavřel, faktury nevystavil, nepoznává razítka a podpisy a že
společnost BUILD PROGRESS, s. r. o. v letech 2000-2001 nevyvíjela žádnou činnost a ani
neměla žádné zaměstnance. O případné činnosti měl tento svědek vědět jen z výpovědi J. U.
přednesené před vyšetřovací komisí. Krajský soud však nemohl uskutečnění reklamní kampaně
ověřit svědeckou výpovědí J. U., neboť tuto osobu nebyl žalobce schopen blíže identifikovat a
navíc plná moc udělená J. U. byla nekonkrétní a udělená až po podpisu reklamních smluv. Tyto
reklamní smlouvy kromě toho obsahují rozporná ustanovení, pokud jde o sjednanou dobu
plnění, a taktéž žalobce nebyl schopen předložit měsíční výkazy týkající se reklamní kampaně
přesto, že k tomu byl zhotovitel reklamy povinen. K argumentaci žalobce, že tyto měsíční výkazy
neuchoval, neboť k tomu neměl ani smluvní, ani zákonnou povinnost, krajský soud poznamenal,
že bylo především na žalobci, aby prokázal, že byly reklamní služby skutečně poskytnuty.
Případná archivace dokladů nad rámec smluvní či zákonné povinnosti (ve smyslu, v jakém se k ní
vyjádřil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 21. 6. 2006, č. j. 2 Afs 139/2005 - 83)
nepochybně mohla usnadnit žalobcovu důkazní pozici, protože likvidace dokladů jej nezbavovala
povinnosti prokázat reálné uskutečnění jím deklarovaného zdanitelného plnění.
Při popsaném hodnocení věci krajský soud vycházel z ustanovení §31 odst. 8 a 9
daňového řádu, kdy poukázal na nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene (ve prospěch
správce daně) v daňovém řízení; to vychází ze zásady ochrany zájmů státu na řádném plnění
daňových povinností. Pokud je daňový subjekt schopen předložit důkazy potvrzující jeho tvrzení,
přechází důkazní břemeno opět na správce daně, v opačném případě se má za to, že daňový
subjekt důkazní břemeno neunesl. Krajský soud dále poukázal na §§12 a 19 zákona o DPH, které
upravují podmínky nároku na odpočet daně; z nich vyplývá, že daňový subjekt musí především
prokázat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo a že bylo uskutečněno plátcem daně, přičemž
pro vznik nároku na odpočet daně nepostačuje pouhé deklarování zdanitelného plnění při splnění
formálně právních náležitostí. Kromě toho, s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, dospěl krajský soud k závěru, že zpráva o daňové kontrole
byla vypracována pečlivě a v takovém rozsahu, že je zřejmé, co vše daňový subjekt při kontrole
předložil, jaký byl obsah předložených dokladů, jaké svědky navrhl a co svědci uvedli, i to, které
z navrhovaných důkazních prostředků správce daně neosvědčil jako důkaz a proč.
Proti tomuto rozsudku brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností odkazující
na důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel je přesvědčen, že splnění podmínky zakotvené v §19 zákona o DPH nebylo
v rámci dokazování zpochybněno; zde odkazuje na předložené účetní doklady, svědecké
výpovědi svědků F. V., V. S. a J. U. a další důkazy, které prokazují, že k uskutečnění
deklarovaných zdanitelných plnění skutečně došlo. Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem
krajského soudu, že neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu a pokládá za
prokázané, že veškeré dostupné důkazy nabídl. K otázce důkazního břemene vyslovil
pochybnost, že by důkazní břemeno mělo mít tak všeobecný charakter, aby přecházelo do
povinnosti splnit libovůli správce daně a tvrdit a dokazovat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo,
za jakým účelem a od jakého jiného plátce. Podle stěžovatele v době daňové kontroly snad ani
teoreticky nepřipadala v úvahu možnost prokázat uskutečnění zdanitelného plnění jiným
způsobem. Za těchto okolností odmítá opakovaně předkládat všechny dostupné důkazní
prostředky, které budou stejně správcem daně označeny za nedostatečné. Stěžovatel rovněž
odmítá být postihován za to, že neuchoval podklady o uskutečněných reklamních impresích,
neboť takovou povinnost mu zákon ani smlouva neukládaly. Je proto přesvědčen, že splnil
veškeré podmínky §19 zákona o DPH k tomu, aby byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet
DPH, a že dostatečně a vyčerpávajícím způsobem prokázal uskutečnění zdanitelného plnění
a jeho použití při podnikání. Uzavřel, že správce daně neopatřil důkazní prostředky a skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti nad rámec návrhů daňového subjektu
[§2 odst. 1 a 3 a §31 odst. 2 a 4 daňového řádu], a ani žalovaný tyto vady nenapravil, když jeho
odvolání zamítl (v rozporu s §50 odst. 3 a 6 daňového řádu).
Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že shodné důvody kasační stížnosti uplatnil
stěžovatel jak v řízení odvolacím, tak v řízení o správní žalobě. Žalovaný se s nimi řádně
vypořádal a zastává názor, že stejně jako správce daně postupoval v souladu s ustanoveními
daňového řádu a daňového zákona. Krajský soud správnost postupu správce daně a žalovaného
potvrdil a rovněž dospěl k závěru, že stěžovatelé neprokázali oprávněnost nároku na daňově
uznatelné výdaje. Žalovaný se proto ztotožňuje s rozsudkem krajského soudu, ke kasačním
námitkám se znovu nevyjadřuje a navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu kasační stížnost
zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Úvodem je nutno říci, že argumentace stěžovatele se do značné míry nese v rovině
obecné, kdy polemizuje s rozsahem skutečností, které jsou daňové subjekty v rámci daňové
kontroly povinny prokázat, ať již z pohledu požadavků hmotného práva, či úpravy procesní.
V této, obecné, rovině proto považuje Nejvyšší správní soud za vhodné poukázat na část
odůvodnění napadeného rozsudku (strana 3 a 4), kde je krajským soudem podán přiléhavý výklad
povinnosti daňového subjektu v rámci dokazování v daňovém řízení. Nad tento rámec lze
poukázat na základní judikaturu v této oblasti, např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publikovaný pod č. 1022/2007 Sb. NSS (kde
je zdůrazněna prioritní povinnost daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí), rozsudek
ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 – 102, dostupný na www.nssoud.cz (k povinnosti
daňového subjektu dostatečně identifikovat navrhované důkazy), rozsudek ze dne 13. 4. 2006,
č. j. 3 Afs 12/2003 – 277, publikovaný pod č. 666/2005 Sb. NSS (k rozložení důkazního břemene
mezi správce daně a daňový subjekt) či rozsudek ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 – 115,
dostupný na www.nssoud.cz (k neexistenci povinnosti daňového subjektu dokazovat skutečnosti,
které sám netvrdí). Pokud jde o ústavněprávní rámec dokazování v daňovém řízení, lze odkázat
např. na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (dostupný
na www.nalus.usoud.cz); zde se Ústavní soud vyslovil k ústavní konformnosti úpravy dokazování
zakotvené v daňovém řádu.
Samotné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §19 odst. 1
zákona o DPH je právem, nikoliv povinností daňového subjektu. Pokud tedy chce daňový
subjekt tohoto práva využít, musí být připraven prokázat existenci podmínek v citovaném
ustanovení uvedených. V rozsudku ze dne 27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 - 67, (dostupném
na www.nssoud.cz) zdejší soud dospěl k závěru, že „nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (…)
vzniká za současného splnění dvou podmínek: první z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění
uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení
obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění
se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu“. Jestliže tedy daňový subjekt svůj nárok
neprokáže, resp. neodstraní důvodné pochybnosti správce daně o splnění podmínek §19 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty, nemůže benefitu tohoto ustanovení využít. Tvrdí-li stěžovatel,
že daňové orgány jeho důkazní břemeno v této věci pojali nepřípustně extenzivně, a jejich
požadavky na další doložení rozhodných skutečností jsou výrazem jejich libovůle, je nutno
poukázat na §31 odst. 9 daňového řádu dle kterého je daňový subjekt povinen prokazovat
pouze ty skutečnosti, které uvádí v daňovém přiznání, a ty skutečnosti, k jejichž prokázání byl
(v odůvodněných pochybnostech) vyzván správcem daně. V projednávaném případě byl výrazem
této povinnosti požadavek na prokázání faktické realizace stěžovatelem deklarovaného plnění,
v souladu s požadavkem shora zmiňované hmotněprávní úpravy (§19 odst. 1 zákona o DPH).
Správce daně ani žalovaný nenutili stěžovatele k prokázání jiných skutečností, než které sám
tvrdil.
Pokud jde o samotný způsob, jakým byly krajským soudem posouzeny jednotlivé
stěžovatelem tvrzené obchodní případy, v případě společnosti BUILD PROGRESS, s. r. o.
je v odůvodnění napadeného rozsudku konstatována podstatná (míněno relevantní) část
výpovědi svědků V. a S.; krajský soud zde vyložil, proč (ve shodě s daňovými orgány) nepovažuje
tyto výpovědi z hlediska prokázání reálné existence zdanitelného plnění (reklamní kampaně) za
průkazné. Nejvyšší správní soud na tomto hodnocení neshledává žádné rozpory z hlediska
obecné či právní logiky a v podrobnostech na ně odkazuje. Lze přitom shrnout, že zdejší soud
hodnotí výpověď svědka V. jako neurčitou, výpověď svědka Stránského pak jako přímo
popírající tvrzení stěžovatelů. K osobě J. U. lze uvést, že i zde se lze ztotožnit s názorem
krajského soudu, že jeho bližší identita (pro potřeby provedení případné svědecké výpovědi)
nebyla zjištěna; zde je nutno připomenout, že iniciativa při prokazování skutečností podporujících
daňově relevantní tvrzení daňového subjektu leží, ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu,
především na něm (podrobněji viz výše zmiňovaný rozsudek ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs
70/2007 – 102). Krajský soud v odůvodnění rozsudku zmiňuje dále rozpory ve smluvních
ujednáních u jednotlivých smluv. Dle názoru Nejvyššího správního soudu tyto rozpory
nedosahují takové intenzity, aby per se vylučovaly existenci stěžovateli tvrzeného plnění. To však
krajský soud v odůvodnění rozsudku ani netvrdí, tato zjištění považuje spíše za indicie, které
však, v kontextu dalších zjištění, znevěrohodňují tvrzení stěžovatele. S tímto hodnocením,
implicitně vyplývajícím z argumentace v napadeném rozsudku, se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje. Uvedené lze vztáhnout i na argumentaci krajského soudu týkající se absence
jakýchkoli listinných důkazů souvisejících s tvrzeným přijatým plněním. Krajský soud pouze zcela
logicky dovodil, že nějaké listinné doklady musely nutně, z povahy tvrzeného plnění, při
vzájemném styku mezi stěžovatelem a společností BUILD PROGRESS, s. r. o. existovat; pokud
by je daňový subjekt (stěžovatel) předložil, mohly by nepochybně potvrdit jeho skutková tvrzení.
Tento závěr krajského soudu však rozhodně nelze interpretovat tak, že by je soud považovat za
jakýsi obligatorní důkaz a že by snad (v širším kontextu) akceptoval libovůli daňových orgánů
v jejich „bezbřehých požadavcích“ na rozsah důkazního břemene daňového subjektu, jak to naznačuje
kasační stížnost. I zde lze jen zopakovat, že je primárně povinností daňového subjektu prokázat
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu).
Vyvstanou-li důvodné pochybnosti o jeho tvrzeních, je plně na něm, aby je rozptýlil.
Z uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud stěžovatelem vytýkané důvody
nezákonnosti napadeného rozsudku neshledal. Nezbylo mu proto, než kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má
účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží.
Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho
případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu