ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.155.2006:99
sp. zn. 8 Afs 155/2006 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: P. P., bytem
Podvinný mlýn 2131, Praha 9, zastoupený JUDr. Milošem Hoškem, advokátem se sídlem
Kladenská 5, Praha 6, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2005,
čj. FŘ-11772/13/05, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
12. 9. 2006, čj. 8 Ca 347/2005 - 67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 10. 2005, čj. FŘ-11772/13/05, zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 (správce daně) ze dne 30. 11. 2004,
čj. 274394/04/009912/4631, kterým správce daně po provedeném vytýkacím řízení vyměřil
žalobci nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2002
ve výši 91 316 Kč, přičemž neuznal žalobcem uplatněný nárok na odpočet na dani ve výši
117 700 Kč, vztahující se k faktuře ze dne 12. 12. 2002, č. 2002-028, kterou měla vystavit
společnost Agentura LOMA s. r. o.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 12. 9. 2006, čj. 8 Ca 347/2005 - 67, zamítl s tím, že žalobce neprokázal
přijetí zdanitelného plnění od společnosti Agentury LOMA s. r. o. ani jeho rozsah [§31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“)].
Ze správního spisu podle městského soudu vyplývá, že správce daně i žalovaný provedli
rozsáhlé důkazní řízení. Za pomoci dožádaných správců daně bylo ověřováno prokázání
tvrzeného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty především u současného jednatele
Agentury LOMA s. r. o. Milana Konečného a u jednatele Agentury 4 FUN, s. r. o., tyto osoby
však zůstaly přes opakované výzvy správce daně nekontaktní.
Dále městský soud konstatoval, že procesní pochybení správce daně, spočívající
v provedení výslechu svědků bez vědomí žalobce, žalovaný napravil v odvolacím řízení. Žalovaný
vrátil spis správci daně a uložil mu provést výslechy znovu řádným procesním způsobem.
Podle městského soudu nelze jako důkaz přijmout výslech svědka Igora Dobrozemského,
bývalého jednatele společnosti Agentura LOMA s. r. o., který pouze potvrdil, že měl
se společností „Vilas“ uzavřenou smlouvu o podílení se na reklamě, od které jeho společnost
koupila práva k umístění reklam. Svědek dále potvrdil, že žalobce se seznámil s podmínkami
provedení reklamy, sepsal s ním smlouvu a zaplatil částku podle vystavené faktury. Nepamatoval
si však, kdo tuto reklamu, fotodokumentaci a plakáty vyrobil. Jmenovaný svědek uvedl,
že deklarované plnění bylo Agenturou LOMA s. r. o. zaúčtováno, nicméně vzhledem k tomu,
že již není jednatelem této společnosti, není schopen svá tvrzení doložit. Městský soud
proto uzavřel, že uskutečněním zdanitelného plnění rozumí zákon č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění rozhodném v předmětném zdaňovacím období (dále jen „zákon
o dani z přidané hodnoty“), faktický stav, nikoliv stav formálně vykázaný. Doklady o uskutečnění
zdanitelného plnění, byť vyhotovené se všemi zákonem považovanými náležitostmi, nemohou
být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného
plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností. Dovolal
se stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení před správním orgánem,
pro níž měl soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit a podle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnosti rozhodnutí městského soudu spočívající v nedostatku důvodů
a v jiné vadě řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Finanční orgány dovodily, že svými důkazními prostředky - obesláním jednatelů Agentury
LOMA, s. r. o. a Agentury 4 FUN, s. r. o., kteří měli podat svědecké výpovědi, vyvrátily důkazy,
o které stěžovatel opíral nárok na odpočet daně. Podle stěžovatele však důkazní prostředky
opatřené v daňovém řízení nepřinesly žádný důkaz. Závěr správce daně, podle něhož bylo
vyvráceno tvrzení stěžovatele o přijatém zdanitelném plnění, je proto v rozporu s obsahem spisu.
Jiná vada správního řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. podle stěžovatele
spočívá v tom, že výslechy svědků byly provedeny až v rámci odvolacího řízení, nikoliv v řízení
před správcem daně. Žalovaný vrátil věc správci daně k provedení výslechů, aniž k tomu měl
zákonný mandát. Stěžovatel tvrdí, že v souladu s §50 odst. 3 daňového řádu lze vrátit věc
správnímu orgánu jen tehdy, jsou-li splněny podmínky dané §49 odst. 2 daňového řádu.
Tyto podmínky v případě stěžovatele nebyly dány, proto měl žalovaný zrušit rozhodnutí správce
daně a i městský soud tuto skutečnost pominul.
Městský soud přehlédl také svou povinnost provést hodnocení všech důkazů. Nehodnotil
totiž svědeckou výpověď bývalého jednatele společnosti Agentura LOMA s. r. o., Igora
Dobrozemského, uvedenou v protokolu pořízeném správním orgánem. Tento protokol
je veřejnou listinou, jejíž obsah je platný, neprokáže-li se opak. V posuzované věci nebyl
prokázán opak, neboť navrhovaná svědectví jednatelů Agentury LOMA s. r. o. a Agentury 4
FUN, s. r. o. nebyla provedena, což nemůže jít k tíži stěžovatele.
Městský soud ve svém rozsudku přezkoumatelně nezdůvodnil, z jakých skutečností
vyplynulo, že žalovaný nade vší pochybnost zmíněné skutečnosti prokázal a naopak stěžovatel
neprokázal svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Stěžovatel své tvrzení,
že k deklarovanému plnění skutečně došlo, doložil listinnými důkazy a faktickou stránku věci
doložil svědeckou výpovědí bývalého jednatele Agentury LOMA s. r. o. Tyto vzájemné
souvislosti soud nehodnotil a ani dostatečně neargumentoval, proč nelze jako důkaz přijmout
výslech svědka Igora Dobrozemského. Napadený rozsudek trpí také nedostatkem argumentace
právními předpisy a nedostatkem odůvodnění právních závěrů k otázce opatřování důkazních
prostředků.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Zdůraznil, že stěžovatel nesl v daňovém
řízení podle §31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno k prokázání skutečností rozhodných
pro nárok na odpočet daně. Stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, nemohlo tedy dojít
k jeho přechodu na správce daně.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v souladu s §109
odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Při posouzení nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů vyšel Nejvyšší
správní soud ze své ustálené judikatury (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS) na kterou pro stručnost odkazuje. V nyní
posuzované věci rozsudek městského soudu netrpí nedostatkem důvodů, neboť z jeho
odůvodnění je zcela zřejmé, o jaké skutečnosti své rozhodnutí opřel a z jakých právních úvah
přitom vycházel. Z rozsudku jednoznačně vyplývá, proč se městský soud ztotožnil s názorem
žalovaného, a současně se městský soud řádně vypořádal se všemi žalobními námitkami,
které stěžovatel uplatnil v zákonné lhůtě (§71 odst. 2 s. ř. s.). Odůvodnění napadeného rozsudku
městského soudu je logické a dostatečně srozumitelné, proto Nejvyšší správní soud neshledal
tuto stížní námitku důvodnou.
Dále stěžovatel namítl, že rozhodnutí žalovaného a následně i rozsudek městského soudu
trpí neúplností skutkových zjištění a vadným právním posouzením, neboť stěžovatel
předepsaným způsobem doložil své tvrzení o přijatém zdanitelném plnění.
Nejvyšší správní soud především zdůrazňuje, že důkazní břemeno k prokázání
skutečností, které daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění odpočtu daně
z přidané hodnoty, stíhá primárně daňový subjekt (§31 odst. 9 daňového řádu). K unesení
důkazního břemene pak nepochybně nepostačuje předložení formálně bezvadného daňového
dokladu. Jak vyplývá i z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99,
„důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného
provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost
naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu“. Prokazuje-li daňový subjekt
nárok na nadměrný odpočet DPH formálně bezvadným daňovým dokladem, ale existují
pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázání
existence zdanitelného plnění (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006 - 107, www.nssoud.cz). Doklady o uskutečnění zdanitelného
plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemohou být podkladem pro uznání
nároku na odpočet, není-li současně prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky
došlo tak, jak je deklarováno. Pokud daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené
skutečnosti, nelze s odkazem na §31 odst. 8 daňového řádu dovodit, že byl správce daně povinen
prokazovat tyto skutečnosti za daňový subjekt a neučinil-li tak, dospět k závěru,
že jeho rozhodnutí bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72,
www.nssoud.cz). Správce daně ani žalovaný nejsou povinni prokazovat existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazů provedených stěžovatelem,
ale v souladu s §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu pouze existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem. Účetnictví ani jiné povinné evidence přitom nebyly v průběhu
daňového řízení u stěžovatele zpochybněny. Stěžovatel se proto mýlí, když tvrdí, že správní
orgány neprokázaly existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost důkazů provedených stěžovatelem. Daňový řád jim totiž takovou povinnost nestanoví.
Stěžovatel deklaroval přijetí zdanitelného plnění od společnosti (Agentury LOMA,
s. r. o.), která na výzvy dožádaného správce daně nereagovala a v registrovaném sídle byla
nekontaktní. Správce daně měl proto oprávněné pochybnosti o faktickém přijetí zdanitelného
plnění a vyzval stěžovatele v rámci vytýkacího řízení, aby jím uváděné skutečnosti prokázal.
Stěžovatel předložil vedle daňového dokladu také smlouvu o zajištění reklamy a public relations
aktivit ze dne 31. 10. 2002, č. 017-2002, dále plakáty oznamující konání koncertu Kamila
Střihavky s jeho podpisem, fotodokumentaci a CD s fotografiemi. Dále stěžovatel navrhl
výslechy svědků, kteří však zůstali přes opakované výzvy správce daně k součinnosti nekontaktní.
Jak konstatoval městský soud, svědek Igor Dobrozemský sice obecně potvrdil existenci
smluvního vztahu Agentury LOMA, s. r. o. se stěžovatelem, ale nebyl schopen sdělit podrobnosti
týkající se deklarované transakce a jeho výpověď byla nekonkrétní. Navíc lze souhlasit
s žalovaným, že se ve výpovědi svědka Igora Dobrozemského objevily nejasnosti, zejména
když nedokázal jednoznačně vyjádřit, jak k naplnění předmětné smlouvy vlastně došlo,
tj. zda společnost Agentura LOMA, s. r. o. reklamu vyrobila či zprostředkovala. Předmět a rozsah
fakturovaného plnění podle smlouvy není jednoznačný a jen stěží jej lze vysvětlit pozdějším
prohlášením stěžovatele, že pro něho byl důležitý výsledek, s nímž byl spokojen.
Za této důkazní situace nemohou být listinné důkazy předložené stěžovatelem
postačujícím důkazem o přijetí zdanitelného plnění v deklarovaném rozsahu. Podle §19 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty platí, že plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá
zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije k podnikání nebo jiné činnosti vykazující
všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. K uplatnění nároku
na odpočet daně musí být splněny obě uvedené podmínky současně, tj. přijaté zdanitelné plnění
musí být plátci poskytnuto jiným plátcem a plátce je musí použít k podnikání. Samotný daňový
doklad (faktura), byť by obsahoval všechny zákonné náležitosti, sám o sobě neprokazuje,
že fakticky došlo k uskutečnění platby a k plnění uvedenému na faktuře.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno k prokázání
skutečností rozhodných pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a nemohlo dojít
ani k přenesení důkazního břemene na správce daně či žalovaného ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani stížní námitce o pochybení správce daně
a žalovaného při provádění dokazování výslechem svědků. Jak uvedl již městský soud, procesní
pochybení správce daně, který provedl výslechy svědků bez vědomí daňového subjektu, bylo
napraveno v odvolacím řízení. Žalovaný postupoval v souladu s §50 odst. 3 daňového řádu,
podle kterého může odvolací orgán v rámci odvolacího řízení doplňovat výsledky daňového
řízení, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad řízení uložit správci
daně se stanovením lhůty. Nejvyšší správní soud neshledává v postupu žalovaného žádné
pochybení, neboť tento způsob odstranění vad v odvolacím řízení je daňovým řádem výslovně
umožněn.
Žalovaný i dožádaní správci daně využili všech zákonných možností k ověření skutečností
tvrzených stěžovatelem a nelze jim klást k tíži, že dodavatelé stěžovatele nereagovali na výzvy
finančních orgánů, nepodařilo se je přimět k součinnosti a stěžovatelem navržení svědci zůstali
v průběhu daňového řízení nekontaktní. Není-li pak stěžovatel schopen prokázat tvrzenou
skutečnost, nemůže se své důkazní povinnosti zbavit námitkou, že má neexistenci tvrzené
skutečnosti prokázat daňový orgán. Takový výklad by byl v rozporu s konstrukcí důkazního
břemene v daňovém řízení.
Konečně stěžovatel namítl, že městský soud pominul veřejnou listinu,
za kterou stěžovatel označil protokol o výslechu svědka Igora Dobrozemského, a jejímuž obsahu
svědčí podle stěžovatele presumpce správnosti. Stěžovateli je možné přisvědčit v názoru,
že protokol o ústním jednání v daňovém řízení pořízený správcem daně je veřejnou listinou
(§12 odst. 1 daňového řádu). Je však nutné zároveň připomenout, že protokol o výslechu svědka
potvrzuje pouze průběh konkrétního procesního úkonu, o němž je sepisován, např. že byl určitý
subjekt vyslýchán, zda a jakého poučení se mu před výslechem dostalo, jaké mu správce kladl
otázky a co na položené dotazy vyslýchaná osoba odpověděla, zda správce daně umožnil
vyslýchanému seznámit se s obsahem protokolu apod. Nejvyšší správní soud ovšem odmítá
konstrukci stěžovatele, podle které tato listina osvědčuje pravdivost samotných odpovědí svědka.
V tomto názoru se stěžovatel mýlí, neboť obsah výpovědi svědka zachycený v protokolu o jeho
výslechu podléhá hodnocení stejně jako ostatní důkazní prostředky. Nejvyšší správní soud
pak uzavírá, že se žalovaný i městský soud svědeckou výpovědí Igora Dobrozemského řádně
zabývali a přezkoumatelným způsobem zdůvodnili jak tento důkaz hodnotili.
Nejvyšší správní soud neshledal napadené rozhodnutí městského soudu nezákonným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu spisu náklady řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu