ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.3.2007:45
sp. zn. 8 Afs 3/2007 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Družstvo
Agrospol Eco, se sídlem Slatiňany, Lukavice 10, zastoupeného JUDr. Tomášem Plavcem,
advokátem se sídlem Chrudim, Rooseveltova 335, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 5. 2005, č. j. 6513/120/2004 La, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 9. 2006, čj. 31 Ca 168/2005 - 18,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 9. 2006, čj. 31 Ca 168/2005 – 18
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 5. 2005, čj. 6513/120/2004 La žalovaný zamítl žalobcovo
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi ze dne 29. 9. 2004,
čj. 77680/04/233912, kterým mu byla na základě §46 odst. 7 ve spojení s §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“) za část zdaňovacího období roku 2000 v částce 12 714 030 Kč a základ daně
byl stanoven na 41 031 000 Kč.
Rozhodnutí o odvolání napadl žalobce žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci
Králové (dále též „krajský soud“) v níž uvedl, že žalovaný stanovil základ daně nesprávně,
neboť zde nebyl dán důvod pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Žalobci bylo
objektivně znemožněno podat řádné daňové přiznání, jelikož jeho žádostem o prodloužení lhůty
k jeho podání a o navrácení dokladů zadržovaných Policií České republiky nebylo ani v jednom
případě vyhověno. Správce daně neprovedl žalobcem navržené důkazy a nepřihlédl
ke skutečnostem uvedených ve vyjádření ze dne 31. 5. 2004. Dále pak nevyhověl,
ba ani nerozhodl o jeho žádosti o nahlédnutí do pomůcek dle ustanovení §23 odst. 2 daňového
řádu. Tímto pochybením správce daně byla žalobci znemožněna účast na daňovém řízení
a možnost vyjádřit se k jeho výsledkům. Správce daně ve svém rozhodnutí nezohlednil,
že zákonným předpokladem pro stanovení daňové povinnosti pomůckami je i respektování
§2 odst. 1 a §46 odst. 3 daňového řádu.
Krajský soud rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, čj. 31 Ca 168/2005 - 18 žalobu
jako nedůvodnou zamítl, přičemž se neztotožnil s žádnou ze žalobcových námitek. Přisvědčil
žalovanému, že v posuzovaném případě byly splněny podmínky pro stanovení daně
prostřednictvím pomůcek, jelikož žalobce nesplnil povinnost jemu stanovenou ustanovením
§31 odst. 9 daňového řádu. Užité pomůcky nevybočily z mezí, které pro jejich výběr určuje
§31 odst. 6 daňového řádu. Krajský soud dále vyjmenoval výhody, ke kterým bylo při vyměření
daně přihlédnuto ve smyslu §46 odst. 3 citovaného právního předpisu. Krajský soud neuznal
ani žalobcovu námitku ohledně neumožnění nahlédnutí do pomůcek, jelikož v případě stanovení
daně tímto způsobem daňový subjekt nemá s ohledem na §23 odst. 2 právo nahlížet do té části
spisu, jež obsahuje právě pomůcky.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu v celém
jeho rozsahu včasnou kasační stížností z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že se krajský soud nevypořádal s jeho dvěma
zásadními námitkami, tj., že v posuzované věci nebyl dán důvod postupu podle §31 odst. 5
a §44 odst. 1 daňového řádu a že při vyměření daně tímto způsobem nebyly použity základní
zásady daňového řízení vyjádřené v §2 daňového řádu a ve svých důsledcích tak byly porušeny
obecné zásady právní vyjádřené v Listině základních práv a svobod. Rozhodnutí krajského soudu
je třeba vzhledem ke specifičnosti případu považovat za formalistické. Nelze opomenout,
že stěžovatel nemohl podat daňové přiznání z důvodu zabavení relevantních podkladů Policií
České republiky, která je bezdůvodně a dlouhodobě zadržovala do zahájení daňové kontroly
u stěžovatele. Je tedy sankcionován za situaci, kterou nezavinil stěžovatel, ný brž sám stát
prostřednictvím svého orgánu. Doklady byly zabaveny počátkem ledna 2001, tedy krátce
po skončení zdaňovacího období a je tedy přirozené a nikoli nezákonné, že účetnictví stěžovatele
nebylo kompletně zpracováno. Citovaná ustanovení daňového řádu mají povahu sankční
a lze je aplikovat za zaviněné jednání, tedy při nepodání daňového přiznání nebo neprůkazném
vedení účetnictví. Stěžovateli však bylo zabráněno v kompletaci účetnictví a podání daňového
přiznání zásahem orgánů státní moci, a proto nelze takovouto sankci vůči němu uplatnit. Daň
mu byla vyměřena dle libovůle správního orgánu, který mu navíc neumožnil do těchto pomůcek
nahlédnout.
Na základě uvedených skutečností stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 9. 2006, čj. 31 Ca 168/2005 - 18 v celém rozsahu
zrušil a věc mu vrátil k novému projednání a rozhodnutí.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel, přičemž ve vyjádření ke kasační stížnosti
uvedl, že setrvává na správnosti svého rozhodnutí o odvolání. Předáním dokladů Policii České
republiky se stěžovatel nezbavil své povinnosti prokázat skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daně. Daň mu nemohla být stanovena dokazováním, jelikož nepředložil řádně vedenou
účetní evidenci a ani jinak neprokázal výši základu daně. Správce daně proto musel přistoupit
k vyměření daně pomocí pomůcek; přitom byly akceptovány veškeré výhody svědčící v jeho
prospěch i ustanovení §2 odst. 1 daňového řádu.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správ ní soud uvážil, vázán rozsahem i důvody
kasační stížnosti podle §109 odst. 2 a odst. 3 s. ř. s., následovně:
Kasační stížnost je důvodná.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: Stěžovatel
(daňový subjekt) nepodal daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
části roku 2000, a to ani v termínu prodlouženém na jeho žádost, tj. do 30. 9. 2001, ačkoliv
k tomu byl správce daně vyzýván. Správce daně proto na základě §44 odst. 1 daňového řádu
sepsal dne 21. 5. 2002 úřední záznam, v němž uvedl, že daňový subjekt vykázal v daňovém
přiznání daň v nulové výši. Následně správce daně zahájil dne 2. 2. 2004 daňovou kontrolu,
při níž daňový subjekt sdělil, že nemůže předložit řádně vedenou účetní evidenci,
neboť u dokladů předaných ve dnech 16. 1. 2001 a 5. 2. 2001 Policii České republiky neprověřil
jejich formální a věcnou správnost, a tyto navíc neprošly ani řádnou účetní uzávěrkou. Správce
daně se seznámil s doklady odevzdanými policejnímu orgánu a konstatoval, že tyto nelze
považovat za účetní evidenci ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon
o účetnictví“), nýbrž za toliko prvotní doklady, a tudíž z nich nelze zjistit základ daně
dle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt sice v roce 2002 vyvíjel
hospodářskou činnost (výkup a nákup pozemků), avšak nevyhotovoval účetní doklady,
neprováděl účetní zápisy do účetních knih a nezjistil před uzavřením účetních knih hospodářský
výsledek. Dne 15. 7. 2004 vyhotovil správce daně úřední záznam ve smyslu §13 daňového řádu
o podkladech a postupu stanovení daně z příjmů právnických osob prostřednictvím pomůcek
dle §31 odst. 5 daňového řádu a na základě projednané zprávy o daňové kontrole vydal dne
29. 9. 2004 dodatečný platební výměr
V podstatě celý okruh stížných námitek směřoval k důvodnosti postupu správce daně,
který přistoupil ke stanovení daně pomocí pomůcek dle §44 odst. 1 a následně dle §31 odst. 5
daňového řádu.
K otázce stanovení daňové povinnosti se Nejvyšší správní sou d ve své judikatuře
vyjadřuje konstantním způsobem. Ustanovení §31 daňového řádu zakotvuje hierarchii způsobů
stanovení základu daně a daňové povinnosti. Prioritní je užití dokazování podle odst. 1 až 4
předmětného ustanovení, přičemž důkazní břemeno leží převážně na daňovém subjektu; stíhá
jej povinnost tvrzení i povinnost důkazní. Správce daně pak na druhou stranu mimo jiné
prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Neunese-li daňový
subjekt své důkazní břemeno a daň tudíž nelze stanovit řádným dokazováním, je správce daně
povinen, nikoliv pouze oprávněn, přistoupit ke stanovení daně pomocí pomůcek,
jakožto náhradnímu způsobu stanovení daňové povinnosti. Poslední a nejméně frekventovanou,
je metoda sjednání daně. Užití těchto tří institutů se navzájem vylučuje, a není je možno
kombinovat. Správce daně má k dispozici poměrně široký výběr prostředků, které může užít
pro zjištění základu daně a daňové povinnosti daňového subjektu, jenž neunesl důkazní břemeno.
Musí přitom dbát na to, aby zvolil takové pomůcky, kterými lze stanovit základ daně a daňovou
povinnost co nejspolehlivěji.
Na základě své rozhodovací praxe, a těchto shora popsaných východisek, Nejvyšší
správní soud konstatuje, že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musely být
v projednávané věci splněny následující podmínky: stěžovatel nesplnil některou ze svých
povinností při dokazování, proto nelze daň stanovit dokazováním a daň je možné zjistit
prostřednictvím pomůcek dostatečně spolehlivě. Další zákonnou podmínkou pro stanovení
daňové povinnosti tímto náhradním způsobem je aplikace ustanovení §46 odst. 3 daňového
řádu, požadující, aby správce daně také přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Z uvedeného zároveň plyne,
že při stanovení daňové povinnosti pomůckami, je nutno respektovat princip proporcionality.
To především znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového
subjektu se nemůže vztahovat pouze k některému údaji, který je s ohledem na celkovou výši
daňové povinnosti spíše okrajové povahy, nýbrž že se musí jednat o záležitost podstatnou.
Na institut pomůcek je třeba nahlížet jako na průlom do práva daňového subjektu spolupracovat
se správcem daně při stanovení daně, tj. jedné ze základních zásad daňového řízení dle §2 odst. 9
daňového řádu. Dalším důsledkem tohoto způsobu stanovení daně je pak skutečnost, že odvolací
orgán zkoumá toliko dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek ve smyslu §50 odst. 5
daňového řádu, přitom nemůže zasahovat do volné úvahy správce daně vztahující se k volbě
pomůcek a z nich stanovené výše daně.
Správce daně stanoví daň pomocí pomůcek nejenom v případě, že daňový subjekt
neunesl důkazní břemeno, a daň tak není možno stanovit dokazováním, ale také tehdy, nepodal-li
daňový subjekt daňové přiznání, ač k tomu byl povinen nebo neučinil-li tak ani na výzvu správce
daně ve lhůtě, kterou mu k tomu stanovil. Za této situace má správce daně dle §44 odst. 1
daňového řádu možnost zjistit a stanovit daň podle pomůcek. Druhou možností podle téhož
ustanovení, které využil v posuzovaném případě správce daně, je vyjít z předpokladu, že daňový
subjekt vykázal v daňovém přiznání daň v nulové výši, vyměřit daň v této výši a eventuálně
provést místní šetření nebo zahájit daňovou kontrolu podle §16 daňového řádu a v rámci
ní prověřit daňový základ a další okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového
subjektu.
Správce daně na základě provedené daňové kontroly dospěl k závěru, že nastaly
předpoklady pro náhradní způsob stanovení daňové povinnosti dle §31 odst. 5 daňového řádu,
kdy mohou být užity pomůcky tehdy, nemohla -li být daňová povinnost stanovena dokazováním
z důvodu nesplnění některé ze zákonných důkazních povinností daňového subjektu. Stěžovatel
daňové přiznání nepodal ani po výzvě správce daně a ani jinak neprokázal skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daně, proto je v posuzovaném případě stanovení daňové povinnosti tímto
způsobem pojmově vyloučeno. Dokazováním se prokazují skutečnosti, které daňový subjekt
uvedl v daňovém přiznání, popř. uvést měl; uplatňuje se zde důkazní břemeno a jeho přenášení
mezi daňovým subjektem a správcem daně ve smyslu §31 odst. 8 a 9 daňového řádu. Stěžovatel
se svým jednáním zbavil možnosti prokázat základ daně i daň, neboť v takovém případě neměl
co prokazovat a správce daně neměl případně co vyvracet. Byl mu poskytnut dostatečný časový
prostor pro podání daňového přiznání a byl upozorněn na možnost stanovení daně pomocí
pomůcek. Správní orgán prvého stupně byl tedy oprávněn v souladu s §44 odst. 1 daňového
řádu předpokládat, že v daňovém přiznání vykázal daň v nulové výši a následně provést daňovou
kontrolu pro dodatečné vyměření daně a postup na základě §31 odst. 5 daňového řádu.
Zákon nerozlišuje zda nepodání daňového přiznání, resp. neunesení důkazního břemene
bylo ze subjektivních nebo objektivních příčin. Správce daně je povinen užít pomůcek
i v případě, kdy daňový subjekt neplnil své povinnosti nezaviněně a během správního řízení
se správcem daně jinak spolupracoval. Je třeba přisvědčit žalovanému, který v této části svého
rozhodnutí odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004,
čj. 1 Afs 3/2003 - 68 (dostupné na www.nssoud.cz), podle kterého „nesplnění zákonné povinnosti
daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu §31 odst. 5 daňového řádu je třeba
posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností
nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě
správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést.“ Navíc i sám
stěžovatel např. ve svém podání za dne 6. 8. 2004 (příloha č. 16 správního spisu) uvádí,
že si je vědom, že mu daň bude muset být stanovena pomůckami, a proto správci daně
připomíná, aby v jeho případě postupoval spravedlivě a zohlednil veškeré výhody,
které pro něj plynou dle §46 odst. 3 daňového řádu, obdobným způsobem se vyjadřoval
i v odvolání; teprve až v následně podané žalobě proti rozhodnutí žalovaného stěžovatel odmítl
správnost stanovení daně tímto způsobem.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že stanovení daně pomocí pomůcek považuje
za sankci, která by měla být uplatněna toliko za zaviněné jednán í daňového subjektu.
Proto namítá, že v jeho případě však nebylo možné tento postup vůči němu uplatnit,
jelikož k nepodání daňového přiznání nedošlo jeho vinou. Zdejší soud nemůže této stížní
námitce přisvědčit. Pomůcky nebyly zákonodárcem koncipovány jako nástroj sloužící k trestání
daňového subjektu. Na stanovení daně pomocí pomůcek nelze nahlížet jako na sankci,
nýbrž jako na subsidiární způsob stanovení daně, který je třeba aplikovat v případě objektivní
nemožnosti užití dokazování či nepodání daňového přiznání. I při použití tohoto způsobu
vyměření daňové povinnosti je správce daně povinen na základě §1 odst. 2 daňového řádu
správně a úplně zjistit a stanovit daňovou povinnost ve správné výši; této své povinnosti
se přirozeně nezbavuje tím, že daňový subjekt porušil své povinnosti a neunesl své důkazní
břemeno. Daňovému subjektu jsou zachována všechna zákonem zaručená práva, s výjimkou
poněkud omezeného přezkumu v odvolacím a soudním řízení a nemožnosti spolupracovat
se správcem daně při obstarávání pomůcek. Nad rámec shora uvedeného je třeba připomenout,
že stěžovatel neměl ke konci účetní uzávěrky zkompletované účetnictví a toto účetnictví vedl
v rozporu s právními předpisy, mimo jiné s §8, §11 odst. 2, §13 a §17 zákona o účetnictví.
Pokud by své ú četnictví vedl tak, jak stanoví uvedený právní předpis, tj. správně, úplně
a průkazně a účetní záznamy by vyhotovoval, bezodkladně, průběžně a nikoliv až po skončení
zdaňovacího a účetního období, v době zabavení dokladů by měl zpracovánu převážnou část
prvotních dokladů a mohl by pak disponovat s převážně kompletním účetnictvím. Stěžovatel
tedy nade vší pochybnost neunesl důkazní břemeno, správce daně neměl věrohodné a úplné
podklady pro to, aby mohlo být o jeho daňové povinnosti vedeno dokazování.
Krajský soud tedy nepochybil, když potvrdil, že správce daně správně postupoval
podle §44 odst. 1 daňového řádu a následně neměl jinou možnost než přistoupit k vyměření
daně pomocí pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu a vydání dodatečného platebního výměru.
Správce daně taktéž přihlédl k výhodám dle §46 odst. 3 citovaného zákona, výše vyměřené daně
není očividně v rozporu s realitou, daň byla tedy zjištěna dostatečně spolehlivě s ohledem
na zásadu přiměřenosti. Během odvolacího řízení i následně soudního pře zkumu bylo
postupováno v souladu s ustanovením §50 odst. 5 daňového řádu, který stanovuje meze
soudního přezkumu při vyměření základu daně a daně podle pomůcek. Byť není v napadeném
rozhodnutí přímo uvedeno, že nedošlo k porušení ustanovení §46 odst. 3 d aňového řádu,
z obsahu jeho odůvodnění vyplývá, že správce daně nepochybil ani v tomto směru.
Nelze taktéž souhlasit, že by při vyměření daně došlo k porušení základních zásad
daňového řízení specifikovaných zejména v §2 daňového řádu či dokonce byla porušena Listina
základních práv a svobod. Rozhodnutí není formalistické a nejde ani proti zásadám vyplývajícím
z přirozeného pojetí práva, jak tvrdí stěžovatel. Stěžovatel tuto námitku blížeji nerozvedl
a nikterak nespecifikoval, které konkrétní zásady či práva a svobody byly napadeným
rozhodnutím krajského soudu porušeny, a proto se její důvodností mohl Nejvyšší správní soud
zabývat toliko v obecné rovině. Ačkoliv zkoumání námitek týkajících se porušení Listiny
základních práv a svobod není jeho primárním úkolem, zabýval se tento i namítaným zásahem
do ústavně garantovaných práv a svobod. Neshledal však, že by v souzené věci krajský soud
a před ním i správní orgán stanovením daně pomocí pomůcek jakkoliv pochybily. Vyměřil- li
správce daně daňovou povinnost na základě §31 odst. 5 daňového řádu, nepostupoval
proti žádné z výše uvedených zásad, kupř. proti zásadě zákonnosti, zásadě spravedlivého procesu
apod.
Stěžovatel namítal dále, že mu správce daně neumožnil nahlédnout do pomůcek,
jichž bylo užito k vyměření jeho daňové povinnosti. Krajský soud neshledal tuto námitku
důvodnou, když uzavřel, že zatímco v případě doměření daně na základě provedeného
dokazování má daňový subjekt oprávnění seznámit se podklady, na základě nichž byla daňová
povinnost stanovena. Byla-li však daň stanovena pomocí pomůcek, daňový subjekt nemá právo
na základě §23 odst. 2 daňového řádu nahlížet do té části spisu, která obsahuje pomůcky.
Stěžovatel požádal písemným podáním ze dne 6. 8. 2004 (příloha č. 16 správního spisu)
o seznámení se s tou částí svého daňového spisu, která obsahovala užité pomůcky, v jiném
rozsahu nahlédnutí nepožadoval. Tutéž žádost zopakoval v doplnění výše uvedeného podání dne
13. 8. 2004 (příloha č. 21 správního spisu) a s tím současně žádal o prodloužení lhůty, v které
by se vyjádřil ke zprávě o výsledku daňové kontroly. Pro včasné nezaplacení správního poplatku
správce daně rozhodnutím řízení zastavil a v odůvodnění současně uvedl, že stěžovatel neučinil
žádný krok navrhovaný v podání ani v řádném ani v prodlouženém termínu. V protokolu
o ústním jednání v daňovém řízení ze dne 20. 4. 2004, čj. 74652/04/233932 je zaznamenáno,
že stěžovatel připomněl, že dosud nebylo rozhodnuto o jeho žádosti o nahlédnutí do pomůcek.
Správce daně se k žádosti stěžovatele vyjádřil ve stanovisku k připomínkách uvedeným
do protokolu ze dne 21. 9. 2004, čj. 75142/04/233932 tak, že ustanovení §23 odst. 2 daňového
řádu ukládá správci daně povinnost uchovávat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů
a neohrozit zájem těchto subjektů nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení. Z tohoto
důvodu by nebylo možno žádosti daňového subjektu o nahlédnutí do pomůcek vyhovět.
V daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím.
Úkon, kterým správce daně neumožní nahlédnout do spisu, je proto rozhodnutím ve smyslu
§32 odst. 1 zákona daňového řádu, a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti
stanovené v odst. 2 cit. ustanovení (k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 3. 2005, čj. 7 Afs 9/2003 - 94 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2003,
čj. 6 A 164/2002 - 8, oba dostupné na www.nssoud.cz). V daném případě stanovisko
k připomínkám obsahuje všechny základní náležitosti rozhodnutí, s výjimkou poučení o místu,
době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného
účinku dle §32 odst. 2 písm. g) daňového řádu. Z tohoto důvodu byl stěžovatel oprávněn
postupovat podle odst. 4 téhož ustanovení a odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení
do spisu podat do šesti měsíců ode dne, kdy mu nebylo do spisu umožněno nahlížet; nikoliv
do patnácti dnů dle §23 odst. 4 citovaného právního předpisu. Stěžovatel této možnosti využil
v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, v němž uvedl, že neumožnění nahlédnutí
do pomůcek považuje za rozhodující pochybení správce daně, jelikož seznámení se s pomůckami
představuje jedinou možnou účast na daňovém řízení a vyjádření se k jeho výsledkům.
Rozhodujícím pro posouzení této námitky je tedy otázka vlivu způsobu stanovení daňové
povinnosti na možnost odmítnutí nahlížení do správního spisu. Ustanovení §23 daňového řádu
zakotvuje právo daňového subjektu na nahlížení do spisu, který se týká jeho daňových povinností
s výjimkami uvedenými v odstavci 2. Touto výjimkou jsou i pomůcky, na jejichž základě správce
daně stanovil výši základu daně a daň samotnou. Nejedná se však o výjimku absolutní,
neboť i do takových podkladů může správce daně při splnění dalších zákonných podmínek
v odůvodněných případech nechat daňový subjekt nahlédnout. Cílem zamezení nahlížení
do pomůcek je v souladu s §2 odst. 1 daňového řádu ochrana informací, osobních a obchodních
informací týkajících se ostatních daňových subjektů, jež má správce daně k dispozici a ze kterých
může pro jejich vhodnost vycházet při stanovení daně pomocí pomůcek. Jestliže však správce
daně při stanovení daňové povinnosti vycházel pouze z údajů, které se týkaly žalobce samotného,
nebyl zde žádný důvod žalobci odepřít seznáme ní se s pomůckami, na základě kterých správce
daně dospěl k výši daně. Jak bylo uvedeno výše, je soudní přezkum stanovení daně pomocí
pomůcek do značné míry limitován; tudíž i daňový subjekt je poněkud omezen v rozsahu
svých odvolacích námitek proti takto stanovené dani. Pokud mu však nebylo umožněno nahlížet
do pomůcek, na jejichž základě mu daň byla stanovena, ačkoliv tomu nebránilo omezení dané
§23 odst. 2 daňového řádu, byla tím pochopitelně snížena možnost jeho obrany. Právě nahlížení
do spisu patří mezi procesní záruky práva na spravedlivý proces, které umožňuje daňovému
subjektu seznámit se s podklady pro rozhodnutí správce daně. Umožňuje mu nejenom přístup
k jeho daňovému spisu, ale současně mu dává možnost v kterémkoli stadiu řízení se informovat
o veškerých úkonech správce daně, a považuje-li to za vhodné a potřebné, učinit další právní
úkony.
K problematice nahlížení do spisu se Ústavní soud vyjádřil např. v nálezu ze dne
28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 či nálezu ze dne 31. 8. 2001 sp. zn. IV. ÚS 179/01
(http://nalus.usoud.cz). Podle tohoto soudu §23 daňového řádu obstojí z ústavního hlediska
pouze za předpokladu ústavně konformní interpretace, tj. především za situace, kdy je zachována
přiměřenost omezení základního práva zvolením takového adekvátního postupu, který bude
maximálně šetřit práva stěžovatele a současně nepoškodí práva třetích osob. Toto ustanovení
představuje z hlediska ochrany základních práv omezení základního práva na soukromí
a na informace garantovaných čl. 10 a čl. 17 Listiny základních práv a svobod. Daňový subjekt
má právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či „v jeho věcech” uchovává.
Toto právo lze omezit pouze na základě zákona, přitom omezení musí současně sledovat
legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků. Jestliže správce daně při stanovení
daňové povinnosti vychází pouze z údajů, které se týkají daňového subjektu samotného,
není zde žádného důvodu odepřít tomuto subjektu seznámení se s jakýmkoliv shrom ážděným
podkladem, je-li to nutné pro další průběh daňového řízení. Vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze
takové písemnosti, které souvisí s jinými daňovými subjekty a kdy by nahlédnutím byla porušena
jejich práva na ochranu údajů o nich. Podle Ústavního soudu je třeba zvolit takový postup,
kterým by správce daně na jedné straně respektoval právo daňového subjektu na seznámení
se s těmito údaji, a na druhé straně nezpůsobil újmu základním právům jiného daňového
subjektu. Z uvedeného tak vyplývá, že správce daně je při splnění podmínek daných Ústavním
soudem nikoliv oprávněn, avšak povinen vždy umožnit daňovému subjektu nahlédnout
do neveřejné části spisu.
Soud se pro shora uvedené nemůže spokojit s pouhým odkazem správního orgánu
na ustanovení §23 odst. 2 daňového řádu. S ohledem na současné pojetí nahlížení do spisu
je třeba, aby z něj bylo seznatelné, že se posuzující orgány (krajský soud a před ním i správní
orgán) zabývaly otázkou, zda se užité pomůcky týkaly pouze samotného daňového subjektu
nebo správce daně vyšel i z údajů jiných daňových subjektů. V druhém případě je pak nutno
chránit osobní poměry a obchodních tajemstvích jiných subjektů. Pokud by správce daně
vycházel jen z údajů týkajících se toliko stěžovatele a přesto by mu do pomůcek neumožnil
nahlédnout, zatížil by své rozhodnutí vadou, která by znamenala zkrácení stěžovatele
na jeho právech, a to s ohledem na skutečnost, že právě užité pomůcky byly základem
pro vyměření daňové povinnosti stěžovatele. Z těchto důvodů tedy Nejvyšší správní soud dosp ěl
k závěru, že není správný právní názor krajského soudu, že daňový subjekt nemůže nahlédnout
do pomůcek, jimiž byla stanovena jeho daňová povinnost. Nejvyšší správní soud na tomto místě
odkazuje na rozsudek ze dne 31. ledna 2007, čj. 1 Afs 94/2006 - 60 (www.nssoud.cz),
podle něhož odmítnutí nahlížení pomůcek týkajících se výlučně daňového subjektu způsobuje
nezákonnost rozhodnutí o věci samé. Pokud daňový subjekt požádal o nahlédnutí do daňového
spisu, který o jeho daňové povinnosti vede správce daně, je přitom třeba, aby se tento
dostatečným a přezkoumatelným způsobem vypořádal s jednotlivými výše specifikovanými
podmínkami pro umožnění nahlédnutí do částí spisu uvedených v §23 odst. 2 daňového řádu.
Shledá-li soud, že byly splněny podmínky pro odmítnutí nahlédnutí do spisu, musí tyto důvody
uvést. Odmítnutí nahlédnutí do dotyčné části spisu bezesporu mohlo mít za následek
znemožnění či omezení možnosti námitek v odvolání žalobce, pokud se týká dostatečné
spolehlivosti stanovení daně za použití pomůcek. V posuzované věci kasační soud shledal splnění
podmínek umožňujících nahlédnout do spisu týkajícího se daňových povinností stěžovatele,
jelikož žádný z požadovaných dokumentů neobsahoval skutečnosti související s jinými daňovými
subjekty, ani skutečnosti ohrožující zájmy jiných daňových subjektů nebo osob zúčastněných
na řízení. Správce daně vycházel pouze ze skutečností vztahujících se ke stěžovateli
nebo ze skutečností, které nezasahují do tajností poměrů jiných daňových subjektů.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 26. 9. 2006, čj. 31 Ca 168/2005 - 18 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním
soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.); v novém rozhodnutí rozhodne krajský soud
rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. října 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu