ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.46.2007:59
sp. zn. 8 Afs 46/2007 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Ing. M. T., proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2004, čj. 2890/04 - 110, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, čj. 8 Ca 138/2004 – 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 6. 2002, čj. 5828/02 - 110 bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Příbrami dne
24. 9. 2001 pod čj. 66825/01/063912/2146, kterým byl žalobci dodateč ně stanoven základ daně
ve výši 241 777,55 Kč a dodatečně doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 1999 ve výši 42 500 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce u Městského soudu v Praze
(dále též „městský soud“) žalobu, o které tento rozhodl rozsudkem ze dne 30. 10. 2003,
čj. 28 Ca 675/2002 - 59, tak, že rozhodnutí žalovaného zrušil pro nepřezkoumatelnost a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Novým rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 4. 2004, čj. 2890/04 - 110,
bylo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru opětovně zamítnuto.
Žalobce se žalobou podanou u městského soudu domáhal zrušení posledně uvedeného
rozhodnutí žalovaného. Svůj návrh odůvodnil tím, že žalovaný postupoval v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy a navíc věc nesprávně posoudil po právní stránce. Odmítl závěr
žalovaného, že neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Podle žalobce byla hodnota obdržených stravenek
považována za daňový příjem v okamžiku, kdy stravenku jako náhradu za poskytnuté plnění
přijal, tj. kdy zákazník platil za konzumované jídlo místo penězi stravenkami a tato h odnota
byla posléze zahrnuta do denních tržeb. Stravovací kupóny byly následně proplaceny výstavcem
stravenek a o těchto příjmech bylo v momentu, kdy došlo k výměně stravenek za peníze
účtováno již jako o nedaňovém příjmu z důvodu, aby nedošlo ke dvojímu zdanění týchž příjmů.
Správce daně může zvýšit základ daně jen v případě porušení relevantních ustanovení zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) , avšak nikoli za špatný
účetní postup. Žalobce uznal, že účtoval v rozporu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví
(dále jen „zákon o účetnictví“), stravenky ale do svých tržeb za hrnul a zdanil. Správce daně
během daňové kontroly nezpochybnil množství vykázaných stravenek s jejich skutečným stavem,
proto není žalobci jasné, jakým způsobem dospěl k závěru, že poplatník v souvislosti se stavem
skladu a inventarizací majetku a pohledávek nezahrnul do svých daňových příjmů veškeré příjmy
od emitentů stravenek a dále, jak tato skutečnost souvisí s jeho obchodní marží.
Městský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2006, čj. 8 Ca 138/2004 - 25, žalobu
jako nedůvodnou zamítl a potvrdil, že v dané věci bylo na místě dle zákona o daních z příjmů
a §46 odst. 7 daňového řádu dodatečně stanovit základ daně a vyměřit daň z příjmů fyzických
osob. Ačkoliv to bylo zákonnou povinností žalobce ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu,
ten nikterak nedoložil a tudíž neprokázal, že stravovací kupóny zahrnoval do denních tržeb.
Městský soud přisvědčil žalovanému, že správce daně prokázal existenci zdanitelných příjmů
žalobce získaných od emitentů stravenek. Výsledek daňového řízení byl postaven na zjištěných
příjmech, nikoliv na vadách účetnictví. V důsledku nevěrohodnosti skladové evidence
v návaznosti na inventarizaci zásob a navýšení příjmů v relativně malém rozsahu nelze tuto
evidenci považovat za důkaz prokazující správnost tvrzení žalobce.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku městského soudu včasnou kasační
stížností, podanou dne 12. 2. 2007. Jelikož však neobsahovala všechny náležitosti požadované
zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), byl stěžovatel vyzván k jejímu
doplnění. V reakci na tuto výzvu doplnil kasační stížnost podáním ze dne 14. 4. 2007,
v němž uvedl, že tato je podávána pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky městským soudem a taktéž z důvodu, že se soud nevypořádal se všemi žalobními
námitkami. Stěžovatel neidentifikoval důvod odkazem na konkrétní ustanovení §10 3 odst. 1
zákona s. ř. s., nicméně z obsahu podání Nejvyšší správní soud vyvodil, že se jedná o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že městský soud pochybil tím, že se nevyrovnal
s namítanou vadou řízení v průběhu dokazování, která měla podstatný vliv na konečné
rozhodnutí a ve svém důsledku ovlivnila celý průběh dokazování. Jak potvrzuje rozsudek
městského soudu čj. 28 Ca 675/2002-59, z rozhodnutí žalovaného neplyne a stěžovatel
ani po celou dobu správního řízení nevěděl, k teré skutečnosti měl prokazovat. Žalovaný
po vydání zrušujícího rozhodnutí čj. 28 Ca 675/2002 - 59 neučinil jakýkoliv právní úkon
směřující ke stěžovatelovi (spočívající např. v součinnosti nebo sdělení), pouze vydal nové
rozhodnutí o odvolání. Stěžovatel ale i po vydání tohoto nového rozhodnutí nadále nevěděl,
co má dokazovat, což nelze odstranit tím, že se změní obsah znění rozhodnutí. Otázka postupu
účtování stravenek byla prezentována jako pochybení při účetních postupech, nikoli jako
pochybnost ve smyslu zvýšení základu daně. Nikdy mu nebyly sděleny pochybnosti ve vztahu
k porušení daňových předpisů, a to způsobem, který zákon zná a předpokládá; teprve konečné
a pravomocné rozhodnutí žalovaného objasnilo, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno.
V podané žalobě proto namítal pochybení ve vztahu k ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového
řádu, poněvadž správce daně v průběhu daňové kontroly nevznesl pochybnosti předvídané výše
citovaným ustanovením. Městský soud se však s touto námitkou nevyrovnal a ani jí nepřisvědčil,
jen izolovaně přijal závěr o neunesení důkazního břemen e. Stěžovatel obecně odkázal
na judikaturu správních soudů, podle které daňový subjekt není povinen prokazovat cokoliv,
ale pouze to, co sám tvrdil, a to v těch případech, kdy správce daně, zákonem předvídaným
způsobem, přednese své pochybnosti. Inkasované stravenky byly do denních tržeb zahrnovány
ve své nominální hodnotě, což správce daně mohl ověřit či vyvrátit např. výslechem
zaměstnanců. Nakonec odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006,
čj. 2 Afs 31/2005 - 57, z něhož pro posuzovaný případ dovodil, že správní orgán musel vědět
o stavu, kdy stěžovatel nevěděl, co má vlastně v řízení před správním orgánem dokazovat.
Žalovaný během řízení neučinil nic, čím by odstranil vzniklé nejasnosti při dokazování.
Na základě uvedených skutečností stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 20. 11. 2006, čj. 8 Ca 138/2004 - 25, zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na správnosti svého rozhodnutí.
Zopakoval, že důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že stravenky byly zahrnovány
do denních příjmů, nesl daňový subjekt. To však neprokázal ani předložením skladové evidence,
neboť obsahovala u jednotlivých položek naprosto rozdílné údaje o výši skladových zásob oproti
dříve předloženým inventurním soupisům. Stěžovatel věděl, co je spornou otázkou a k ní také
předkládal důkazní prostředky. Z ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu nelze vyvodit,
že by byl správce daně povinen sdělovat své pochybnosti výzvami.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem i důvody
kasační stížnosti podle §109 odst. 2 a odst. 3 s. ř. s., následovně:
Kasační stížnost není důvodná.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: Stěžovatel
(daňový subjekt) v roce 1999 podnikal v hostinské činnosti ve třech provozovnách. Správce daně
u něj dne 11. 6. 2001 zahájil daňovou kontrolu, při které byl mimo jiné zjištěn rozdíl mezi
dosaženou hodnotou příjmů a příjmy uvedenými v daňovém přiznání. Správce daně dospěl
k závěru, že stěžovatel uváděl tržby nižší, neboť během daňového řízení neprokázal, že do příjmů
zahrnul též příjmy za stravovací kupóny od jejich výstavců (Integrované střední školy Příbram
ve výši 199 856,25 Kč a Le Cheque Déjeuner, s. r. o. ve výši 41 921,30 Kč). Peníze získané
od prvého výstavce, bankovním převodem na účet, stěžovatel v peněžním deníku zaúčtoval
jako příjmy neovlivňující základ daně, tj. zahrnul je mezi nezdanitelné příjmy a peníze od druhého
výstavce přijímané v hotovosti, nevykázal vůbec. Stěžovatel nevedl samostatnou evidenci
stravovacích kupónů, zahrnoval je do denních tržeb, které byly vyjádřeny souhrnnou částkou
bez dalšího členění na jednotlivé tržby v průběhu dne. Správce daně považoval za podstatné,
že příjem stravenek není peněžním příjmem, zdanitelným příjmem je až uhrazení pohledávky
za stravenky. Stěžovatel věrohodným způsobem neprokázal, že příjmy od výstavců stravenek
byly zahrnuty, byť nesprávně, v denních tržbách. Protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001
neosvědčuje pravdivost tvrzení daňového subjektu, proto toto tvrzení nepovažoval za relevantní
důkazní prostředek. Odkázal přitom na §31 odst. 4 daňového řádu, podle něhož lze za důkazní
prostředek považovat toliko ověřitelné skutečnosti. Na základě provedené daňové kontroly vydal
správce daně dodatečný platební výměr na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1999, kterým byla stěžovateli vyměřena daň ve výši 42 500 Kč.
Nejvyšší správní soud na tomto místě konstatuje, že rozsudek městského soudu
je odůvodněn velmi stručně, v určitých částech na samé hranici přezkoumatelnosti, přičemž
odkazoval na rozhodnutí správních orgánu obou stupňů. Právní názor v odůvodnění napadeného
rozhodnutí však obsažen je a lze jej také meritorně přezkoumat. Ve správním s oudnictví soudy
poskytují ochranu veřejným subjektivním právům, mimo jiné proto soud ní řád správní
po soudních orgánech vyžaduje, aby se dostatečně vypořádaly s jednotlivými námitkami obou
účastníků řízení. V posuzované věci se městský soud při odůvodnění napadeného rozsudku
převážně soustředil na rekapitulační část, ale poté se s žalobními námitkami vypořádal
sice ne vyčerpávajícím, avšak pro zákonnost rozhodnutí stále dostačujícím způsobem. Odkazoval
na argumentaci správních orgánů prvého i druhého stupně. Ztotožnění se ze závěry žalovaného
však samo o sobě neznamená, že se soudní orgán danou věcí nezabýval. Za určitých okolností
je akceptovatelné se plně ztotožnit s rozhodnutím správního orgánu a na ně odkázat.
Jak se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005 - 130
(dostupné na www.nssoud.cz), je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu důkladné a vnitřně
nerozporné, je-li řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní
argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché,
mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími (v posuzovaném
případě s námitkami uvedenými v rozkladu) a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům,
je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznámkou osvojil. Kasační
stížností napadené rozhodnutí městského soudu ve světle výše uvedených požadavků a závěrů
obstojí.
Podstatou mezi účastníky sporné věci je především otázka, zda stěžovatel unesl důkazní
břemeno (§31 odst. 9 daňového řádu), tj. zda uspo kojivě prokázal své tvrzení, že v příjmech
uvedených v daňovém přiznání byly zahrnuty i příjmy získané za stravenky od jejich emitentů.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že objasnil (přestože dle jeho dalšího tvrzení nevěděl,
co má během daňové kontroly prokazovat), jak k započítání stravovacích kupónů docházelo.
Městský soud nepochybil, když přisvědčil žalovanému, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno ohledně prokázaní sporných skutečností. V souladu s Opatřením Ministerstva financí
České republiky ze dne 28. 11. 1995, čj. 281/71 702/1995 (dále jen „Opatření“) se má účtovat jen
o peněžních operacích; stravenky a další ceniny se evidují v knize cenin. Není pochyb o tom,
že příjem stravenky (od klienta, zákazníka) není peněžním příjmem, zdanění podléhá až příjem
z uhrazení pohledávky za stravenky, tj. její proplacení od emite nta. Peněžní deník je určen
pro účtování příjmů a výdajů provedených v hotovosti nebo bankou, průběžných položek
(převody mezi pokladnou a bankovním účtem a převody mezi bankovními účty) a nepeněžních
operací vyplývající ze zákona o daních z příjmů, zejména účetní případy uved ené
v Čl. V odst. 2 písm. aa) a ab) Opatření. V případě, že by stěžovatel stravenky správně zařazoval
do samostatné evidence mimo peněžní deník, mohly být pro účely důkazního řízení přehledně
sledovány a evidovány.
Daňový subjekt stíhalo jednak břemeno tvrzení, že příjmy od emitentů stravovacích
kupónů zahrnul do denních tržeb a jednak břemeno důkazní, že se tak opravu stalo
(tj. že jeho tvrzení odpovídá skutečnosti). Břemeno důkazní by unesl za předpokladu,
že by doložil své tvrzení věrohodnými a průkaznými důkazy; stěžovatelovi se ale nepodařilo
předložit takový důkazní návrh, kterým bylo možné potvrdit pravdivost jeho tvrzení. Stěžovatel
tak měl v souladu s ustanovením §31 odst. 9 daňového řádu povinnost prokázat skutečnosti jím
uvedené v daňovém přiznání a dále skutečnosti, k jejichž průkazu byl správním orgánem prvého
stupně vyzván. Daná povinnost daňovému subjektu v průběhu daňové kontroly vyplývá přímo
i z ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu. Daňový subjekt d ůkazní břemeno neunesl
a v souzené věci ani nenastaly podmínky pro jeho přesun na správce daně ve smyslu
§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. V daňovém řízení důkazní břemeno nestíhá pouze daňový
subjekt a ten opravdu nemusí prokazovat cokoliv; o takovou situaci se v daném případě
rozhodně nejednalo.
Stěžejním důkazním prostředkem pro ověření správnosti základu daně a výše daňové
povinnosti je nepochybně účetnictví, jehož smyslem je poskytnout kompletní a nezkreslený
přehled o hospodaření daňového subjektu. Účetnictví musí v souladu se zákonem o účetnictví
věrně zobrazovat skutečnosti, které jsou jeho předmětem, musí být úplné, průkazn é a správné.
Na základě daňové kontroly bylo prokázáno a stěžovatel to ani nepopíral, že jeho účetnictví tyto
požadavky nesplňuje; nesprávně účtoval o stravenkách a nezacházel s nimi jako s ceninami.
Naopak, o stravenkách účtoval jako o hotovostním příjmu, dříve než to stanoví právní předpis,
stravenky neevidoval a neinventarizoval jako ceniny. Jelikož stěžovatelovo účetnictví vykazovalo
uvedené nedostatky, bylo v jeho zájmu předložit důkazy pocházející ze sféry mimo účetnictví,
které by tyto vady nahradily či doplnily. Je tedy zřejmé, že bylo na stěžovateli, aby dostatečně
uspokojivým způsobem prokázal, že stravovací kupóny obou emitentů byly zahrnovány,
byť v rozporu s předpisy upravujícími jednoduché účetnictví, d o denních tržeb a následně
byly zdaňovány podle zákona o daních z příjmů. Jen takto by mohl prokázat, že k zahrnutí příjmů
ze stravenek do daňového základu skutečně došlo.
Ačkoliv stěžovatel popsal způsob, jakým k započítání stravenek došlo a důvod, proč
stravenky vydané Integrovanou střední školou Příbram zahrnul do nezdanitelných příjmů,
neopřel toto tvrzení o žádný průkazný důkaz. Jeho odpovědi na otázky správce daně během
prováděné daňové kontroly tento postup neprokázaly ani nepodpořily. Uvedené pochybnosti
správce daně tedy stěžovatel nevyvrátil a ani věrohodným způsobem neprokázal, že ke zahrnutí
příjmů ze stravenek do denních tržeb skutečně došlo. Aby mohlo být tvrzení daňového subjektu
považováno za pravdivé a věrohodné, musí být ověřitelné a prokazatelné, tj. podloženo
relevantními důkazy. Skutečnost, že výpověď byla učiněna do protokolu podle §12 daňového
řádu, sama o sobě nepotvrzuje její správnost.
Poprvé až v žalobě stěžovatel namítl, že si správce d aně mohl ověřit skutečnosti
jím tvrzené minimálně výslechem jeho zaměstnanců. K tomu je třeba uvést, že provedení tohoto
důkazu měl stěžovatel navrhnout během daňového řízení, kdy jej stíhalo důkazní břemeno
a kdy k tomu měl dostatečný prostor. Za této situace pak daňový subjekt nemůže před městským
soudem úspěšně poukazovat na neprovedení tohoto důkazu správcem daně. Neunesení
důkazního břemene daňovým subjektem neznamená, že správce daně má povinnost vhodné
důkazy sám vyhledávat. V souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (nechť si každý střeží
svá práva) bylo v zájmu stěžovatele, aby během správního řízení, kdy mu v tom nic nebránilo,
využil všech dostupných prostředků k ochraně a k prosazení svých práv. Nad rámec shora
řečeného zdejší soud dodává, že má určité pochybnosti, zda by zaměstnanci mohli podat
relevantní informace o způsobu zaúčtování příjmů ze stravenek. Spatřuje totiž určité
nesrovnalosti v tvrzeních stěžovatele, neboť se k této problematice v průběhu řízení vyjadřoval
nejednotně. V kasační stížnosti uvedl, že se stravenkami po jejich přijet í nedisponoval on sám,
ale jeho zaměstnanci, kteří je zahrnovali v jejich nominální hodnotě do denních tržeb
a tím i do daňového základu. V žalobě a protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 naopak
konstatoval, že zaměstnanci tržby za každý den, a to včetně inkasovaných stravenek odevzdávali
jemu. Ani z jedné možnosti přitom nevyplývá, že by zaměstnanci stěžovatele věděli o způsobu,
jakým docházelo k zaúčtování příjmů ze stravenek a zda tyto příjmy skutečně podlehly dani
z příjmů fyzických osob.
Městský soud rovněž správně přisvědčil žalov anému ohledně nerelevantnosti
a neprůkaznosti předložené skladové evidence za rok 1999 z důvodu zjištěných rozporů mezi
údaji obsaženými ve skladové evidenci a údaji v zápise o inventuře zásob. Taktéž pro neznalost
přesné výše používané obchodní marže nebylo možné zjistit hodnotu prodaného zboží podle
prodejních cen a tuto následně porovnat s celkovou výší stěžovatelem vykázaných denních tržeb.
Stěžovatel dále uvedl, že stravenky byly do denních tržeb započítány v jejich nominální hodnotě.
Příjmem, který měl podléhat zdanění, však nebyla částka odpovídající nominální hodnotě
přijatých stravenek, ale jejich nominální hodnota snížená o provizi a DPH z této provize
a resp. manipulační poplatek stanovený smlouvou, tedy částka nižší. I kdyby daňový subjekt
nebo jeho zaměstnanci znali jaká částka skutečně podléhala zdanění, nebylo během da ňového
řízení nikterak prokázáno či pouze uvedeno, že tato částka byla zaúčtována v peněžním deníku
stěžovatele jako příjem podléhající dani.
To, že o stravenkách od výstavce Le Cheque Déjeu ner, s.r.o. nebylo účtováno, by mohl
taktéž podporovat fakt, že příjmy za tyto stravenky byly vypláceny v hotovosti a nikoliv
bankovním převodem z účtu na účet jako tomu bylo v případě stravenek emitovaných
Integrovanou střední školou Příbram. Právě příjmy za str avenky od druhého emitenta
jsou v účetnictví stěžovatele, byť nesprávně, zaznamenány. Nejvyšší správní soud uvádí
jako pouhou domněnku, bez opory ve zjištěném skutkovém stavu, že stěžovatel mohl vědět,
že přijímání peněz v hotovosti je pro potřeby budoucího dokazování vždy hůře průkazné
a dosažitelné; narozdíl od bankovního převodu, který lze osvědčit skrze nezávislou třetí osobu
(nejčastěji banku).
Nejvyšší správní soud shrnuje, že za dané důkazní situace nemůže být pouhé tvrzení
stěžovatele, byť zaznamenaném v protokolu o ústním jednání, postačujícím důkazem o zdanění
příjmů ze stravovacích kupónů. Bylo v jeho zájmu shromažďovat důkazy, které mohly
v pochybnostech prokázat, že ke zdanění předmětných příjmů skutečně došlo. Městský soud
rovněž správně přisvědčil žalovanému, že pro výsledek řízení v souzené věci není relevantní,
že správce daně nezahájil správní řízení dle zákona o účetnictví; jedná se o dvě navzájem
se neovlivňující samostatná řízení. Vydání dodatečného platebního výměru předcházelo řádné
řízení probíhající na základě daňového řádu, při kterém stěž ovatel své důkazní břemeno neunesl,
tzn. porušil povinnost jemu stanovenou daňovým řádem. Městský soud navíc může zkoumat
pouze obsah napadeného rozhodnutí žalovaného a jeho vydání předcházející správní řízení;
nemá důvod se zabývat otázkou, proč správce daně nezahájil řízení i podle zákona o účetnictví.
Nejvyšší správní soud se dále ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. zabýval přípustností
stěžovatelovy námitky, že po celou dobu správního řízení nevěděl, které skutečnosti
měl prokazovat, a to z důvodu, že ji v žalobě výslovně neuplatnil. Jelikož však tento argument
úzce souvisí s další stížní námitkou stěžovatele (ohle dně nepřednesení pochybností ve smyslu
§16 odst. 2 písm. c) daňového řádu), shledal soud tuto námitku přípustnou a podrobil ji věcnému
přezkumu. K této námitce zdejší soud uvádí, že jednak z obsahu protokolu o ústním jednání
ze dne 30. 8. 2001 a jednak ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že stěžovatel musel
identifikovat důvod, pro který mu byl zvýšen základ daně a dodatečně vyměřena daňová
povinnost. Otázky stravenek se týkala i část námitek uplatněných v odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru a především skladová evidence za rok 1999, kterou stěžovatel doplnil své
odvolání. V komentáři k předloženým dokladům skladové evidence výslovně uvedl, že kontrola
korunou na základě výše uvedené evidence jednoznačně dokazuje, že nemohlo dojít ke zkreslení
(zkrácení) tržeb neuvedením příjmů ze stravenek do ročních tržeb. Všechny tyto dokumenty
a v nich uvedené argumenty a závěry kategoricky popíra jí, že stěžovatel během správního řízení
nevěděl, které skutečnosti bylo třeba prokazovat. Navíc si nelze nevšimnout, že toto tvrzení
stěžovatel převzal z rozhodnutí Městského soudu v Praze čj. 28 Ca 675/2002 - 59, a proto na něj
lze nahlížet jako na poněkud účelové. V rámci své argumentace stěžovatel poukázal
i na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005 - 57,
podle kterého je pod pojmem „vyjít najevo“ (ve vztahu k §50 odst. 3 věta druhá daňového řádu)
nutno rozumět „jakýkoli způsob, jímž se do dispoziční sféry správ ního orgánu dostane informace
o skutečnosti, která může být pro výsledek řízení rozhodná. Je -li uvedená informace obsahem
správního spisu, nutně ji nepochybně považovat za vyšlou najevo“. Z tohoto závěru
pak stěžovatel dovodil, že správce daně musel vědět o stavu, kdy účas tník nevěděl,
co má dokazovat a přesto tyto nejasnosti v rozsahu dokazování neodstranil. S tímto tvrzením
se nemůže zdejší soud ztotožnit. Požadavky vyplývající z právního názoru vyjádřeného v tomto
rozhodnutí zdejšího soudce byly v posuzovaném případě nepochybně splněny. Součástí
správního spisu při rozhodování správce daně je protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001
a zpráva o daňové kontrole, skutečnosti v nich zaznamenané lze proto nepochybně považovat
za „vyšlé najevo“, neboť odvolací správní orgán je měl ve své dispoziční sféře. Informace,
které stěžovatel v průběhu daňového řízení sdělil jsou součástí spisu a správní orgán se s nimi
náležitě vypořádal.
Stěžovatel na podporu tohoto argumentu též odkázal na rozhodnutí městského soudu,
kterým bylo zrušeno prvé rozhodnutí žalovaného o odvolání (rozhodnutí ze dne 28. 6. 2002,
čj. 5828/02-110) a věc vrácena k dalšímu říz ení. Nejvyšší správní soud však nepovažuje odkaz
na toto rozhodnutí pro posouzení stížních námitek za relevantní. Městský soud
v něm žalovanému vytkl, že z jeho rozhodnutí o odvolání neplyne, které skutečnosti měl žalobce
prokazovat a neobsahuje ani rozhodné skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly. Dané
rozhodnutí se tedy vztahovalo toliko k nedostatkům odůvodnění rozhodnutí žalovaného, nikoli
k průběhu předcházejícího daňového řízení. Městský soud věc žalovanému vrátil s tím, že je třeba
jeho rozhodnutí opatřit řádným podrobným odůvodněním a uvést rovněž právní závěr o tom,
kdy dochází ke vzniku zdanitelného plnění v případě platby stravenkami. Ze zrušujícího
rozhodnutí městského soudu pak v žádném případě nelze vyvodit, že bylo třeba provést další
úkony, jak žalovaným tak i správcem daně. Žalovaný proto nepochybil, když ve věci neprovedl
nové dokazování či neučinil jiné právní úkony, ale pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání,
tentokráte již obsahově správné, což potvrdil i městský soud svým novým rozhodnutím ve věci.
Stěžovatel namítal pochybení městského soudu směřující k ustanovení §16 odst. 2 písm.
c) daňového řádu, jelikož se s touto námitkou nevyrovnal a pouze izolovaně přijal závěr
o neunesení důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu. Během daňové kontroly
byla otázka účtování stravenek prezentována jen jako pochybení při účetních postupech, nikoli
jako pochybnost ve smyslu doměření daně dodatečným platebním výměrem. Stěžovatel
na to upozornil již v žalobě, ale městský soud se s touto námitkou nevyrovnal, nepřisvědčil
jí a izolovaně přijal názor o neunesení důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu.
Stěžovateli lze přisvědčit, že městský soud dílčím způsobem pochybil,
když se se stěžovatelovou argumentací v tomto směru výslovně nevypořádal. Nejvyšší správní
soud se proto musel zabývat otázkou závažnosti této vady a jejím vlivem na zákonnost
rozhodnutí městského soudu. Dospěl k závěru, že toto pochybení nemohlo ovlivnit zákonnost
a výsledný výrok napadeného rozsudku, který zdejší soud shledal správným. Z důvodů dále
uvedených vyplývá, že i kdyby městský soud tuto námitku neopominul, nebyl by s ní stěžovatel
úspěšný. Pro srovnání Nejvyšší správní soud odkazuje na právní názor vyslovený ve svém
rozsudku ze dne 14. 10. 2005, čj. 6 Ads 57/2004 - 59, v němž judikoval, že o vadu říz ení,
která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.],
se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení
vůbec nedošlo. Pokud by Nejvyšší správní soud pro nedostatky v argumentaci městského soudu
jeho rozhodnutí zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, je hož pravděpodobným výsledkem
by bylo převzetí příslušné části argumentace Nejvyššího správn ího soudu městským soudem,
aniž by tato skutečnost měla jakýkoliv vliv na výsledný výrok rozhodnutí (k tomu srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, čj. 8 As 26/2007 – 71, dostupné
na www.nssoud.cz). Ve své podstatě všechny důvody žaloby stěžovatele přímo či nepřímo
směřovaly k posouzení otázky, zda stěžovatel unesl své důkazní břemeno či nikoliv.
Těmto aspektům se městský soud věnoval dostatečně a komplexně. Vzhledem k tomu, že právě
právní úprava důkazního břemene daňového subjektu (§31 odst. 9 daňového řádu) velmi úzce
souvisí s mezi účastníky sporným ustanovením §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu (což nepopírá
ani stěžovatel, jak vyplývá z obsahu kasační stížnosti, kdy se o těchto otázkách vyjadřuje
společně), dospěl zdejší soudu k závěru, že se městský soud s touto námitkou vypořádal alespoň
materiálně, jelikož přisvědčil správnosti skutečnostem zjištěným ve správním řízením. Shrnul,
že daňová kontrola byla mimo jiné zaměřena na zjištění skutečných příjmů a obchodní marže
v rozhodném zdaňovacím období. Stěžovatel při ní věrohodným způsobem neobjasnil,
zda skutečně zahrnul příjmy ze stravenek do daňového základu. Napadené rozhodnutí městského
soudu sice nebylo odůvodněno dostatečně, ale s ohledem na shora uvedené tato vada
není důvodem pro zrušení napadeného rozsudku.
Stěžovatel uvedl, že během správního řízení správce daně nepřednesl jakoukoliv
pochybnost ohledně účtování stravenek, na kterou by mohl adekvátně reagovat. S tímto názorem
Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Práva a povinnosti daňového subjektu při daňové kontrole
jsou obsaženy v §16 daňového řádu. Ten má při ní možnost prokazovat svá tvrzení odlišující
se od zjištění správce daně (§31 odst. 9 daňového řádu) a předkládat důkazní prostředky [§16
odst. 4 písm. c)]. Podle tvrzení stěžovatele je v souladu se zákonem i zavedenou praxí s odkazem
na ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu předkládat výzvy ohledně nastalých
pochybností. Z tohoto ustanovení i z celé úpravy daňové kontroly však nelze dovodit,
že by správce daně stíhala povinnost daňovému subjektu forma lizovaným způsobem sdělit,
jaké nastaly v jeho případě konkrétní pochybnosti nebo nesrovnalosti. Tato povinnost
je stanovena v §43 daňového řádu upravujícím vytýkací řízení jakožto součást řízen í
vyměřovacího. V jeho rámci má správce daně daňovému subjektu výzvou sdělit pochybnosti
o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání způsobem umožňujícím
určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Smyslem vytýkacího řízení je především
vést daňový subjekt k doplnění, vysvětlení, prokázání či o pravě údajů daňového přiznání
před vyměřením daňové povinnosti. Stěžovatel proto nemůže po správci daně vyžadovat,
aby kombinoval obě tato řízení a jejich instituty a v průběhu daňové kontroly požadoval sdělení
pochybností obdobným způsobem jako je tomu u vytýkacího řízení.
Správce daně v průběhu daňové kontroly sice stěžovatelovi explicitně nesdělil
své pochybnosti (to není ani jeho povinností) co do zahrnutí příjmů ze stravovacích kupónů
do daňového základu, ale jak již bylo uvedeno výše, během daňové kontroly byly předmětem
zájmu i stravovací kupóny. V rámci ústního jednání zaznamenaném do protokolu ze dne
30. 8. 2001 správce daně vyzval stěžovatele, aby mimo jiné předložil samostatnou evidenci
stravovacích kupónů či pokladní výdajové doklady. Stěžovatel však uvedl, že samostatnou
evidenci stravovacích kupónů nevede a ani nedisponuje žádnými doklady ohledně spolupráce
s emitentem Le Cheque Déjeuner, s. r. o. Z logiky věci muselo být stěžovatelovi jasné, že pokud
nebyl schopen prokázat svá tvrzení, určité pochybnosti tu vzniknout musely. Tyto domněnky
se proměnily v jistotu ve zprávě o daňové kontrole, poněvadž z ní jednoznačně vyplývá,
že daňová povinnost byla zvýšena z důvodu navýšení příjmů stěžovatele o příjmy ze stravovacích
kupónů. Projednání zprávy o daňové kontrole je procesní součástí daňové kontroly a daňový
subjekt má samozřejmě i v této fázi daňového řízení stále ještě zákonnou možnost zpochybnit
zjištění správce daně a navrhnout jeho další doplnění, aby mohly být tyto pochybnosti vyvráceny.
Stěžovatel měl nepochybně možnost se k těmto otázkám vyjádřit v průběhu daňové kontroly
a posléze i v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru.
Jakkoliv lze jistě mít výhrady ke stručnému odůvod nění rozhodnutí a pochybení
při opomenutí námitky vztahující se k §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, je rozhodnutí
městského soudu zákonné, a proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výroky o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti mají oporu v §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve v ěci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému, jemuž by náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti náležela, podle obsahu
spisu žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. listopadu 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu