ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.84.2007:49
sp. zn. 8 Afs 84/2007 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: SÜD, s. r. o.,
se sídlem Lechovice 48, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno,
nám. Svobody 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 12. 2004, čj. 3520/04/FŘ 130, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2007,
čj. 30 Ca 40/2005 - 23,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2007, čj. 30 Ca 40/2005 - 23,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 12. 2004, čj. 3520/04/FŘ 130, zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru Finančního úřadu ve Znojmě (dále jen „správce daně“) ze dne
11. 12. 2003, čj. 124315/03/346914/1444, kterým byla žalobci za zdaňovací období listopad
2000 vyměřena spotřební daň z vína ve výši 10 608 Kč.
Žalobce rozhodnutí žalovaného napadl žalobou u Krajského soudu v Brně a zejména
namítal, že měl platné povolení podle §12b odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních
daních, ve znění platném od 1. 1. 1998 a oprávněně v obou budovách své prodejny Duty/Tax
Free („DTF“) prodával zboží za ceny bez nepřímých daní. Krajský soud rozsudkem ze dne
27. 4. 2007, čj. 30 Ca 40/2005 - 23, žalobu zamítl a výrok odůvodnil tak, že se ztotožnil
s výkladem žalovaného, že povolení Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995, čj. 181/71833/94,
ve znění pozdějších dodatků, se dle gramatického výkladu jeho textu nevztahuje na prodej v nové
budově DTF. Z povolení jednoznačně vyplývá, že se týká prodejny specifikované jako „stavební
nemovitost“ na pozemku p. č. 5423/1 v katastrálním území Hevlín, nikoliv tedy „stavebních
nemovitostí“, budov, prodejen či provozoven. Prodejnou, které se povolení týká, je tudíž stará
stavba DTF – prodejna DTF v objektu na pozemku p. č. 5423/7 a nikoliv i další na předmětném
pozemku poté postavená a se starou stavbou DTF souběžně provozovaná nová stavba DTF.
Tento závěr vyplývá i ze souhlasného stanoviska Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994. Další
prodejna žalobce č. p. 460 na parcele č. 5423/13 v k. ú. Hevlín navíc ani nesplňuje další
z podmínek souhlasného stanoviska, tj. vybudování prodejny nejméně 120 metrů od celního
přechodu. Souhlasné stanovisko pohraničního celního úřadu s umístěním prodejny je podmínkou
pro udělení povolení Ministerstva financí k provozování prodejen typu DTF a podmínku
umístění objektu vyplývá i z §2 písm. e) vyhlášky č. 297/1993 Sb., o prodeji zboží za ceny
bez daně z přidané hodnoty a prodej vybraných výrobků za ceny bez spotřebních daní
v souvislosti s přestupem státní hranice, a od 1. 1. 1998 byla tato podmínka stanovena přímo
zákonem o spotřebních daních a zákonem o dani z přidané hodnoty. Není-li naplněna tato
základní podmínka umístění objektu, je nadbytečné zabývat se funkčním propojením obou staveb
pomocí optického kabelu, neboť funkční propojení se vztahuje k provozu obou staveb, nikoliv
k jejich umístění.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Namítal především posouzení povolení, která mu byla udělena Ministerstvem financí.
Spornou otázkou je, zda se povolení vztahuje pouze na jednu budovu či obě budovy. Soud
se při posouzení této otázky ztotožnil se závěrem žalovaného, aniž by přihlédl k tvrzené
skutečnosti, že předmětná povolení se vztahovala na obě provozované prodejny. Soud nevyjasnil,
proč jiné státní orgány považovaly vydané povolení za platné pro obě prodejny. K této
argumentaci stěžovatelky se vůbec nevyjádřil. Z tohoto důvodu je jeho rozhodnutí
nepřezkoumatelné.
Stěžovatel nesouhlasí ani s posouzením souhlasného stanoviska Celního úřadu Hevlín.
Jak uvádí, o souhlas s umístěním restaurace a prodejny požádal Celní úřad Hevlín dne 1. 11. 1994.
Konkrétně žádal o povolení provozovat objekt restaurace a prodejny, přičemž restaurace
je umístěna v tzv. nové budově na pozemku p. č. 5423/13 k. ú. Hevlín a v tzv. staré budově
(p. č. 5423/7) je umístěna pouze prodejna. Příloha této žádosti označila místo, na kterém měla
být restaurace a prodejna umístěna. Souhlas celního úřadu ze dne 24. 11. 1994, čj. 3853/94
s umístěním prodejny typu DFT se stanovením podmínek prokazuje, že udělený souhlas
se vztahuje k nové budově, tedy k objektu restaurace a prodejny, neboť je v něm odkaz na žádost
ze dne 1. 11. 1994. Na základě povolení Ministerstva financí byl podán návrh na vydání
územního rozhodnutí o umístění stavby a v tomto návrhu byla popsána předmětná stavba
jako výstavba areálu objektu služeb a celního úřadu na hraničním přechodu Hevlín – Laa a. d.
Thaya, okres Znojmo. Protože objekt služeb nebylo možné provést ve stanoveném termínu,
podal zástupce stěžovatele návrh na vydání stavebního povolení pro výstavbu objektu
na hraničním přechodu, tedy pro tzv. starou budovu. Podle návrhu šlo o dočasnou stavbu
do doby výstavby definitivních objektů služeb s odvoláním na územní řízení na tyto objekty, tedy
o novou budovu. Z posloupnosti rozhodných skutečností je nutné dospět k závěru, že příslušné
povolení Ministerstva financí nemohlo být vydáno pro tzv. starou budovu na pozdější parcele
p. č. 5423/7, neboť k datu vydání tohoto rozhodnutí stěžovatel vůbec o výstavbě dočasné stavby
neuvažoval a je zřejmé, že uvažoval pouze o výstavbě objektu služeb, tedy tzv. nové budovy;
toto povolení bylo vydáno pro budoucí prodejnu objektu služeb, resp. pro novou budovu.
Stěžovatel následně uvedl, že udělené povolení dočasně využíval i pro prodej za ceny
bez daní v dočasné stavbě, neboť tento prodej měl po ukončení výstavby objektu služeb plynule
přejít do prodejny v tomto objektu, na niž se povolení vztahovalo. Dne 15. 2. 1996 vydal stavební
úřad v Hrušovanech územní rozhodnutí o umístění stavby a z tohoto rozhodnutí je patrné,
že bylo vydáno pro novou budovu; dne 5. 6. 1996 bylo týmž správním úřadem vydáno stavební
povolení na „výstavbu objektů služeb na HP Hevlín – přípr. Hevlín“, přičemž v bodě 10
je stanovena povinnost dodržení podmínek stanovených v povolení Ministerstva financí.
Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil, že ve stavebním povolení na dočasnou stavbu žádná
taková podmínka není uvedena. Kolaudačním rozhodnutím ze dne 30. 10. 1997 bylo povoleno
užívání stavby. Stěžovatel uvedl, že chtěl prodej za ceny bez daně uskutečňovat pouze v nové
budově, avšak pracovníci celních orgánů sami navrhli, aby prodej uskutečňoval v obou budovách
s tím, že současný prodej ve staré i nové budově je v souladu s uděleným povolením, požadovali
pouze propojení obou budov kabelovou sítí (optickým kabelem), aby byl zabezpečen jednotný
prodej a jednotné vedení účetní evidence. Přestože o této skutečnosti neexistuje písemný zápis,
následná jednání a rozhodnutí Celního úřadu Znojmu tyto skutečnosti potvrzují. Při kontrole
dodržování podmínek povolení dne 21. 10. 1999 pracovníci Celního úřadu Znojmo dospěli
k závěru, že umístění prodejny i její charakter je v souladu s povolením (viz úřední záznam
o provedené kontrole z téhož dne čj. 1199/1-2195/99), a navíc tentýž celní orgán dne
28. 11. 1997 povolil zřízení soukromého celního skladu v přízemí budovy Duty Free Top Shop
na parcele č. 5423/13. Stěžovatel dále poukázal i na rozhodnutí téhož orgánu ze dne 4. 11. 1998
a 18. 12. 1998. Obdobně i stavební úřad v Hrušovanech považoval povolení Ministerstva financí
za platné pro obě budovy, neboť na obě vydal územní rozhodnutí a stavební povolení a povolil
jejich užívání.
Co se týče tvrzeného nedodržení vzdálenosti 120 metrů od hraničního přechodu, stěžovatel
uvedl, že soud ani žalovaný nezkoumali, jak byla tato podmínka myšlena a proč celní orgány
neměly při výstavbě tzv. nové budovy žádné námitky proti umístění stavby a naopak konstatovaly
dodržení podmínek. Předepsanou vzdáleností nebyla míněna vzdálenost vzdušnou čarou,
ale vzdálenost od vchodu do objektu k hraničnímu přechodu po komunikacích, která byla
dodržena. V tomto ohledu je rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné, neboť neuvedl
úvahu o posouzení vzdálenosti.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že odvolací námitka stěžovatelky
o předběžné otázce byla v odvolání formulována ve stejném směru, jak se s ní vypořádal
žalovaný, přičemž má za to, že kolaudační rozhodnutí na stavbu budovy DTF je nutné považovat
za předběžnou otázku ve smyslu §28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). A neztotožňuje se ani se závěrem,
že stěžovatelova dobrá víra nemohla nahradit skutečnost, že měl platné povolení pouze
pro starou budovu, a tvrdí, že v dobré víře byl utvrzován postupem správních orgánů a jejich
rozhodnutími. Za správný nepovažuje ani odkaz na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 654/03,
jež se týká předvídatelnosti soudního rozhodnutí. Stěžovatel zboží ve svých prodejnách prodával
v souladu se správními rozhodnutími a z toho pohledu byl tudíž výrok krajského soudu
překvapivý a z pohledu cit. nálezu tedy nemůže obstát.
Z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný ve vyjádření ke kasačním stížnostem ze dne 26. 9. 2007 za podstatu sporu
označil skutečnost, zda se rozhodnutí Ministerstva financí o povolení k prodeji zboží za ceny bez
daní v prodejně typu DTF vedle staré budovy DTF vztahuje i na novou budovu DTF.
Zopakoval svou argumentaci gramatickým výkladem textu povolení Ministerstva financí
a souhlasu Celního úřadu Hevlín. Povolení bylo vydáno pouze pro jednu prodejnu v jednom
objektu. Další prodejna prodejna stěžovatele na p. č. 5423/13 taktéž nesplňuje jednu z podmínek
souhlasného stanoviska celního úřadu, a to vybudování objektu nejméně 120 m od celního
přechodu (celní přechod není totožný s umístěním celního úřadu Znojmo, ale rozumí se jím
místo určené pro přestup osob a dopravu zboží přes státní hranici, tedy úsek státní hranice),
jak je zřejmé z geometrických plánů.
Má za to, že stěžovatel v kasační stížnosti argumentuje odlišně od argumentace
v daňovém a soudním řízení, kde tvrdil, že souhlas celního úřadu podmiňující povolení
Ministerstva financí se vztahoval na obě prodejny, že obě budovy splňovaly podmínku umístění
na pozemku p. č. 5423/1 a že nejde o dvě prodejny, nýbrž o jednu prodejnu propojenou
kabelovým systémem. Ztotožnil se závěry Krajského soudu v Brně a uvedl, že má za to,
že se krajský soud řádně vypořádal se všemi žalobními body.
Ke stěžovatelově argumentaci, že jiné orgány považovaly povolení za platné pro obě
prodejny, uvedl, že stěžovatel v průběhu soudního řízení nepředložil žádný důkaz na podporu
tohoto tvrzení, rozhodnutí o povolení soukromého celního skladu ani rozhodnutí o odvolání
ve věci uložení pokuty za spáchání jiného správního deliktu za takový důkaz nelze považovat,
neboť z jejich textu takový závěr nevyplývá.
Jde-li o stěžovatelův závěr o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí v otázce vzdálenosti 120 m
od hraničního přechodu, tento jeho závěr není na místě, neboť soud zcela jednoznačně uvedl,
z jakých podkladů vycházel.
Z těchto důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud stěžovatelovu kasační
stížnost zamítl jako nedůvodnou.
III.
Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti:
Stěžovatel podal přiznání ke spotřební dani z vína za zdaňovací období listopad 2000
a uplatnil nárok na vrácení daně ve výši 6107 Kč.
Dne 30. 1. 2003 byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola (protokol o ústním jednání
čj. 12502/03/346932/5357), jejímž předmětem byla mj. taktéž kontrola spotřební daně z vína
za zdaňovací období listopad roku 2000.
Při ústním jednání dne 8. 4. 2003 (protokol čj. 50728/03/346932/5357) správce daně
požádal o předložení písemností dokládajících propojení budov č. p. 458 a 460 pomocí optického
kabelu, který zabezpečuje jednotný prodej a jednotné vedení účetnictví. Stěžovatel v této
souvislosti mj. uvedl, že skutečnost, že se jedná o dvě provozní budovy je zřejmá z předchozích
rozhodnutí a jednak i z dozorovací praxe celního úřadu; dále doložil potvrzení o propojení
provozních budov.
Přípisem ze dne 22. 4. 2003 stěžovatel označil důkazní prostředky, konkrétně oznámení
Ministerstva financí ze dne 13. 12. 2002, čj. 44883/2002-11.
Dle ústního protokolu ze dne 24. 6. 2003 (čj. 71886/03/346932/5357) byly zhodnoceny
důkazy použité v rámci daňové kontroly a správce daně uvedl, že nedokládají oprávněnost
provozování prodeje za ceny bez daně v objektu č. p. 460, a že tedy pokládá prodej v tomto
objektu za ceny bez daně za prodej bez platného povolení Ministerstva financí.
Na zhodnocení důkazů reagoval stěžovatel přípisem ze dne 15. 8. 2003 tak, že prodej
za ceny bez daně byl uskutečňován na základě povolení Ministerstva financí k prodeji zboží
za ceny bez daní v prodejně DTF ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000,
a souhlasu Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994. Povolení nebyla vydávána pro žádnou
konkrétní stavbu, ale byla vydána obecně do budoucna, a to dokonce dříve, než stěžovatel podal
žádost o stavební povolení na starou stavbu DTF. Stěžovatel proto nesouhlasil s tvrzením,
že povolení Ministerstva financí k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně DTF se vztahují
pouze na starou budovu DTF.
Součástí správního spisu je taktéž zejména geometrický plán č. 295-137/97, stavební
povolení ze dne 5. 6. 1996, č. 417/96, na výstavbu objektů služeb na HP Hevlín na pozemku
parc. č. 5423/1, k. ú. Hevlín. Dále kolaudační rozhodnutí ze dne 30. 10. 1997, č. 73/97, souhlas
Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994, čj. 3853/94, s umístěním prodejny typu DUTY/TAX
FREE na hraničním přechodu Hevlín za stanovených podmínek; povolení Ministerstva financí
ze dne 18. 1. 1995, čj. 181/21833/94, ze 17. 11. 1999, čj. 181/82401/1999, ze dne 19. 10. 2000,
čj. 181/84003/2000, s vyslovením povolení k prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty
a spotřebních daní v prodejně typu DUTY/TAX FREE fyzickým osobám při přestupu státní
hranice České republiky za těchto podmínek: 1. umístění prodejny na celní cestě silničního
celního přechodu Hevlín, a to po pravé straně komunikace ve směru výjezdu z celního prostoru
do zahraničí. S umístěním prodejny vyslovil souhlas Celní úřad Hevlín pod čj. 3853/94 ze dne
24. 11. 1994. Prodejna je umístěna v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku
p. č. 5423/1 k. ú. Hevlín. Držitel povolení je povinen dodržovat podmínky stanovené
v souhlasném stanovisku Celního úřadu Hevlín. Založen je i záznam o provedené kontrole
Celním úřadem Znojmo – inspektorátem celní a finanční stráže Znojmo ze dne 21. 10. 1999,
čj. 1199/1-2195/99. Při této kontrole bylo kontrolováno plnění podmínek stanovených
v souhlasu Celního úřadu Hevlín s umístěním prodejny typu DTF, kdy správní orgán neshledal
žádné závady v umístění prodejny a charakteru objektu.
Dne 9. 12. 2003 byl se stěžovatelem projednán výsledek prováděných kontrol (protokol
o ústním jednání čj. 123278/03/346931/1518), resp. zpráva o výsledku daňové kontroly
čj. 122077/03/346932/5357, v níž finanční orgán dospěl k závěru, že stěžovatel v daném období
prodával zboží za ceny bez spotřební daně v objektu na p. č. 5423/13, aniž měl k takovému
prodeji povolení Ministerstva financí.
IV.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou tvrzené nepřezkoumatelnosti
způsobené nedostatkem důvodů rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Nelze se totiž zabývat hmotněprávní argumentací, pokud by přezkoumávané rozhodnutí
krajského soudu neobstálo po stránce formální.
Stěžovatel má za to, že krajský soud nevyjasnil, proč jiné státní orgány považovaly vydané
povolení pro prodej za ceny bez daní za platné pro obě prodejny, a k této argumentaci se vůbec
nevyjádřil. Nejvyšší správní soud tedy v souladu se svou judikaturou (srov. např. rozsudek ze dne
18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS) zkoumal,
zda krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu neopomněl přezkoumat
jednu ze žalobních námitek. Stěžovatel v žalobě v rámci jednoho ze žalobních bodů namítal
výklad povolení Ministerstva financí pro prodej zboží za ceny bez daní, přičemž argumentoval
zejména výkladem pojmu „objekt“ a uvedl, že celní orgán neměl v rámci kontrol zaměřených
na dodržení podmínek provozování prodejny DTF žádné výhrady a že celní orgány věděly,
že je provozovna umístěna ve dvou budovách. Pokud jde o jiné státní orgány, stěžovatel v žalobě
jinými než celními orgány neargumentoval. A krajský soud se s žalobním bodem, v němž
stěžovatel namítal posouzení předmětného povolení Ministerstva financí vypořádal. Byť
je odůvodnění napadeného rozsudku v této věci stručné, je z něho zřejmé, že krajský soud –
stejně jako žalovaný – vyšel z jazykového výkladu sporného povolení; takový způsob
argumentace je obecně možný. Výše popsané odůvodnění krajského soudu proto Nejvyšší
správní soud považuje z hlediska §54 odst. 2 s. ř. s. za dostatečné. Argumentace krajského soudu
byla co do formy logická, vnitřně nerozporná. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu
je zřejmé, k jakému závěru dospěl a proč nepovažoval právní argumentaci žalobce ohledně
posouzení povolení za důvodnou. Proto je stěžovatelova námitka ve smyslu stížního důvodu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nedůvodná.
Obdobně stěžovatel namítá i nepřezkoumatelnost právního závěru soudu o nedodržení
vzdálenosti 120 metrů od hraničního přechodu a tvrdí, že soud ani žalovaný nezkoumali,
jak je tato podmínka myšlena. I v tomto případě Nejvyšší správní soud dospěl k závěru
o nedůvodnosti této námitky, neboť stěžovatel v žalobě namítal, že „námitka žalobce o vázanosti
správce daně rozhodnutím o předběžné otázce se nevztahovala k rozhodnutí o udělení povolení k prodeji za ceny
bez nepřímých daní, ale k tvrzení správce daně, že podmínka umístění objektu nejméně 120 metrů od celního
přechodu nebyla v případě objektu č.p. 460 splněna. Předmětná budova byla řádně zkolaudována, celní orgány
neměly ke kolaudaci žádné připomínky ani dodatečně“. Ve fázi řízení před krajským soudem nebyla tedy
tato část argumentace v žalobě obsažena a krajský soud se tudíž nemohl s touto argumentací
vypořádávat. Jeho rozhodnutí je logické a vnitřně nerozporné.
Nejvyšší správní soud dále přistoupil ke zkoumání stížní námitky opírající se o ustanovení
103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. posuzoval, zda při zjišťování skutkové podstaty žalovaným byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a zda měl krajský soud rozhodnutí žalovaného pro tuto
důvodně namítanou vadu zrušit.
Při hodnocení důvodnosti této námitky se zabýval otázkou, zda správce daně a žalovaný
obstaral potřebné důkazní prostředky a provedl jimi důkazy zákonným způsobem. Ze správního
spisu, ostatně i ze samotné zprávy o výsledku daňové kontroly, vyplývá, že finanční orgán měl,
jde-li o tzv. novou stavbu, k dispozici kromě účetní evidence i rozhodnutí stavebního úřadu,
povolení Ministerstva financí, souhlas Celního úřadu Hevlín a předchozí kontrolní rozhodnutí
celních orgánů. Na základě těchto důkazů pak správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel
prodával zboží nezatížené daněmi v nové budově DTF, ačkoli k tomu neměl patřičné povolení
Ministerstva financí.
Hodnocení opatřených či předložených důkazů však není správné, neboť skutkový stav,
který správce daně vzal za rozhodný pro následnou právní kvalifikaci, nevyplývá z důkazů,
ve správním spise soustředěných. Zde je nutné podotknout, že obdobnou otázkou se Nejvyšší
správní soud zabýval i ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005 - 130 (dostupný
na www.nssoud.cz) a nebyl shledán důvod k odchýlení se od tohoto právního názoru.
Pro hodnocení důkazů a pro ustavení skutkového stavu je především podstatný souhlas
Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994, a povolení Ministerstva financí k prodeji zboží
bez daní v prodejně DTF ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 1. 1999 a ze dne 19. 10. 2000. Dne
24. 11. 1994 totiž vyslovil Celní úřad Hevlín k žádosti stěžovatele souhlas s umístěním prodejny
typu DTF na silničním hraničním přechodu Hevlín dle §2 písm. e) vyhlášky č. 297/1993 Sb.,
s tím, že objekt prodejny bude umístěn na pozemku p. č. 5423/1 v katastrálním území Hevlín,
který se nachází po pravé straně komunikace ve směru do zahraničí. Objekt bude budován
minimálně 150 m od hranice celního prostoru a nejméně 120 m od celního přechodu a bude
umístěn mimo prostor určený pro stavbu celnice (vymezený v souhlasu s dělením pozemku
ze dne 8. 7. 1994, který vydal Obecní úřad Hrušovany jako stavební úřad).
Dne 18. 1. 1995 pak udělilo Ministerstvo financí stěžovateli podle ustanovení §1 odst. 2
vyhlášky č. 297/1993 Sb. povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně DTF fyzickým
osobám při přestupu státní hranice České republiky. Jednou z podmínek vydaného povolení
je umístění prodejny na silničním celním přechodu Hevlín, a to po pravé straně komunikace
ve směru z celního prostoru do zahraničí. Prodejna je dle znění povolení umístěna v objektu,
který je pevně spojen se zemí na pozemku č. 5423/1. V povolení Ministerstvo financí stanovilo
sortiment zboží, které žalobce může v prodejně DTF prodávat za ceny bez daní, a to výčtem
jednotlivých druhů zboží. Povolení nabylo účinnosti dnem vydání.
Rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999 udělilo Ministerstvo financí stěžovateli nové povolení
k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF. Jednou z podmínek je umístění prodejny na místě
popsaném již v předchozím povolení. Nezměnila se tedy podmínka, že prodejna je umístěna
v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku p. č. 5423/1. Následuje seznam zboží, které
lze na základě povolení prodávat za ceny bez daní. V závěru povolení je stanoveno, že dřívější
povolení Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995 pozbývá dnem doručení tohoto povolení
platnosti.
Rozhodnutím ze dne 19. 10. 2000 pak Ministerstvo financí stěžovateli udělilo další nové
povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF. Umístění prodejny (parc. č. 5423/1) je určeno
stejně jako v povolení předchozím, které opět pozbývá dnem doručení nového povolení
platnosti.
Správce daně, žalovaný a krajský soud pak tato rozhodnutí hodnotili a interpretovali
bez širších souvislostí. Zaměřili se především na jazykový výklad předmětných rozhodnutí,
konkrétně na slovní spojení „prodejna je umístěna v objektu“, kdy je použito jednotné číslo,
s tím, že zamýšlelo-li by Ministerstvo financí povolit na daném pozemku provozování prodejny
DTF ve více objektech, nepochybně by použilo číslo množné.
Tento způsob interpretace je však v dané věci neudržitelný. Jednotlivá povolení
Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF je zapotřebí dát do souvislosti
s poměry v místě, zejména s tím, jak byly povolovány a kolaudovány jednotlivé budovy.
Podstatné je přitom následující:
Dne 19. 7. 1995 vydal Obecní úřad v Hrušovanech nad Jevišovkou, stavební úřad
I. stupně, stavební povolení č. 223/95, jímž žalobci povolil stavbu objektu prodejny na hraničním
přechodu Hevlín na pozemku parc. č. 5423/1 v k. ú. Hevlín podle §39 a §66 stavebního zákona.
Jednou z podmínek stanovených stavebním úřadem pro užívání stavby bylo to, že stavba
je dočasná (do 31. 5. 1996). Po tomto termínu měla být stavba odstraněna a její odstranění
písemně oznámeno stavebnímu úřadu. Dne 13. 9. 1995 bylo kolaudačním rozhodnutím téhož
stavebního úřadu č. 52/95 žalobci užívání stavby povoleno. K žádosti žalobce o prodloužení
trvání dočasné stavby stavební úřad povolil žalobci užívání shora uvedené stavby do 31. 5. 2005,
a to rozhodnutím ze dne 20. 12. 1995, čj. Výst. 2278/95 Hl.
Dne 16. 9. 1996 vydal stavební úřad prvního stupně stavební povolení č. 735/96, jímž
žalobci povolil stavbu objektu služeb na hraničním přechodu Hevlín na pozemku parc. č. 5423/1
v k. ú. Hevlín podle §66 stavebního zákona. Objekt služeb měl sestávat z restaurace, prodejny,
celního skladu, kasina - herny, prostor pro ubytování, baru, kadeřnictví, kanceláře, sociálního
zařízení pro personál a hosty, skladů a pomocných provozů a administrativní části. Užívání
tohoto objektu služeb bylo žalobci povoleno kolaudačním rozhodnutím č. 73/97 ze dne
30. 10. 1997.
Je tak zřejmé, že v době, kdy Ministerstvo financí vydávalo v řadě druhé povolení
k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF, již byla prodejna DTF provozována v obou budovách.
Jestliže tedy Ministerstvo financí v závěru roku 1999 rozhodovalo o povolení prodeje k prodeji
zboží bez daní v prodejně DTF, bylo jeho povinností ujasnit si, jaké jsou poměry v daném místě,
tj. že stěžovatel prodejnu DTF provozuje ve dvou objektech (staré o nové budově DTF) a že tyto
budovy stojí na pozemcích p. č. 5423/7 a p. č. 5423/13. Této povinnosti se nemůže zbýt
poukazem na to, že toto druhé (posléze i třetí) povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF
bylo vydáváno pouze z důvodu rozšíření sortimentu prodávaného zboží. Učinit shora
označené zjištění bylo povinností Ministerstva financí, která mu plynula z §45b zákona ČNR
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty a §12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních
daních, a to z následujících důvodů:
Ustanovení §45b zákona o spotřebních daních bylo do tohoto zákona vloženo novelou
č. 208/1997 a nabylo účinnosti dne 1. 1. 1998. Ustanovení §12b zákona o spotřebních daní bylo
do tohoto zákona vloženo novelou č. 303/1997 Sb. se stejným datem účinnosti.
Pro úplnost lze ještě uvést, že zákonem č. 303/1997 Sb. byla zrušena vyhláška
Ministerstva financí č. 297/1993 Sb., o prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty
a prodeji vybraných výrobků za ceny bez spotřebních daní v souvislosti s přestupem státní
hranice. Touto vyhláškou Ministerstvo financí v době od 14. 12. 1993 do 31. 12. 1997 na základě
zákonného zmocnění stanovilo obligatorní náležitosti žádosti o povolení k prodeji zboží za ceny
bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní fyzickým osobám na celních cestách
silničních celních přechodů, v tranzitním prostoru českých mezinárodních letišť nebo
na palubách letadel zahraničních linek, jakož i podmínky, za kterých může Ministerstvo financí
takové povolení udělit a rovněž důvody odnětí vydaného povolení. Podle této vyhlášky byl vydán
souhlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994 a také první povolení Ministerstva financí
ze dne 18. 1. 1995.
Z fakticky stejné dikce obou citovaných ustanovení vyplývá, že Ministerstvo financí udělí
právnické nebo fyzické osobě na její žádost povolení k prodeji vybraného zboží za ceny bez daně
(daně spotřební a daně z přidané hodnoty) v prodejnách DTF fyzické osobě při přestupu státních
hranic České republiky. Prodej zboží za ceny bez daně lze uskutečňovat jen na základě tohoto
povolení (§45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a §12b odst. 1 zákona spotřební dani).
V odst. 2 obou ustanovení jsou pak vymezeny náležitosti žádosti o povolení, kdy žádost musí
mj. obsahovat označení místa, kde se prodejna nachází.
Pro ujasnění povinností, které dopadaly na Ministerstvo financí před vydáním oněch
povolení, je nezbytná úvaha o tom, který procesní předpis se na dané řízení vztahoval.
Tuto otázku již vyřešil Vrchní soud v Praze v nepublikovaném rozsudku ze dne 19. 11. 2002,
čj. 6 A 140/2001 - 88. Vrchní soud v Praze vysvětlil, že jak na řízení o udělení povolení, tak na
řízení o jeho odnětí se vztahuje správní řád a nikoli daňový řád. S tímto názorem se pak Nejvyšší
správní soud ztotožňuje. Pro úplnost pak lze zopakovat ty nejzásadnější argumenty, které
k vyslovenému názoru vedou.
Rozsah působnosti daňového řádu je vymezen v ustanovení §1 tohoto zákona. Podle
prvého odstavce tohoto ustanovení (ve znění účinném ke dni rozhodování Ministerstva financí
o jednotlivých povoleních) zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy
a částek neoprávněně použitých nebo zadržených rozpočtových prostředků, které jsou příjmem
státního rozpočtu České republiky, rozpočtů obcí, rozpočtů okresních úřadů a státních fondů
České republiky. V prvé větě druhého odstavce téhož ustanovení je pak vymezen pojem „správa
daně“. Rozumí se jí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení
a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat,
vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši
a době.
Pro správné pochopení pojmu „správa daně“, jakož i souvisejícího pojmu „daňové řízení“
je zapotřebí citovat ještě §2 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení správci daně
postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich
povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy.
Oprávnění stěžovatele prodávat v prodejně DTF určitý sortiment zboží za ceny bez daně
z přidané hodnoty a bez spotřebních daní bylo založeno povolením ministerstva ze dne
18. 1. 1995, vydaným podle §1 odst. 2 vyhlášky č. 297/1993 Sb., a povoleními ze dne
17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, vydanými podle §45b odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty a §12b odst. 1 zákona o spotřebních daních. Výše uvedená povolení zajisté nejsou
rozhodnutími o stanovení daňové povinnosti stěžovateli, ani rozhodnutími o její změně.
Za daňovou povinnost, k níž se upínají potřebná opatření správce daně ve smyslu ustanovení §1
odst. 2 daňového řádu, nutno mít pouze konkrétní, již existující povinnost daňového subjektu,
vzniklou v důsledku realizace určitého zdanitelného plnění podléhajícího dani. Tento závěr plyne
z logiky věci - správce daně nemůže při správě daně činit opatření potřebná ke správnému
a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňové povinnosti určitého daňového subjektu za situace,
kdy daňová povinnost tomuto daňovému subjektu dosud nevznikla (a není známo, zda, kdy,
jak a v jaké výši případně vznikne). Rozhodnutí Ministerstva financí, jimiž byl stěžovateli povolen
prodej zboží za ceny bez daní v prodejně DTF, se však k žádné konkrétní, již existující daňové
povinnosti stěžovatele nevztahovala. Vztahovat se k ní ani nemohla, neboť byla namířena
do budoucna - založila pro futuro právo stěžovatele uskutečňovat prodej určitého zboží (které
je jinak povinně prodáváno za ceny, do nichž je promítnuta spotřební daň a daň z přidané
hodnoty), za ceny bez těchto daní.
Pak ovšem výše zmíněná povolení Ministerstva financí nemohou být opatřením
potřebným ke správnému a úplnému zjištění, stanovení či splnění daňových povinností ve smyslu
ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu - jak již bylo vyloženo, žádných konkrétních daňových
povinností žalobce se netýkají - a nelze je proto pokládat za rozhodnutí ve věci správy daní, tedy
za rozhodnutí, která by měl vydávat správce daně v daňovém řízení upraveném daňovým řádem.
Vzhledem k tomu, že povolení Ministerstva financí nebyla rozhodnutími, která by
se týkala daňových povinností stěžovatele, nelze je mít za opatření, která činí správce daně podle
ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu. Pak ale vydání těchto rozhodnutí není „správou daně“
(definovanou týmž ustanovením daňového řádu). Ministerstvo financí tedy v řízení o udělení
předmětného povolení nebylo v postavení správce daně a tato rozhodnutí nemohlo vydat
v daňovém řízení upraveném daňovým řádem, nýbrž jedině postupem dle příslušných ustanovení
správního řádu. Vlastnímu rozhodnutí o udělení povolení k prodeji zboží za ceny bez daně
z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní, vydanému podle ustanovení §45b odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty a §12b odst. 1 zákona o spotřebních daních postupem dle
správního řádu muselo v souladu s ustanovením §32 odst. 1 zákona č. 71/1967 Sb., o správním
řízení (správní řád), předcházet přesné a úplné zjištění skutečného stavu věci správním orgánem.
Konkrétně bylo na Ministerstvu financí, aby si před vydáním povolení k prodeji zboží bez daní
v prodejně DTF v roce 1999 a 2000 ujasnilo, ve kterých objektech stěžovatel prodejny DTF
provozuje; zvláště za situace, kdy první povolení bylo vydáváno v době, kdy ještě nebylo
ani vydáno stavební povolení na žádný z těchto objektů. Této povinnosti se Ministerstvo financí
nemůže zbavit poukazem na to, že rozhodovalo pouze o rozšíření prodávaného sortimentu. Byť
by žádosti byly takto formulovány (součástí správního spisu nejsou), z posuzovaných povolení k
prodeji zboží bez daní v prodejně DTF vyplývá, že Ministerstvo financí udělovalo vždy povolení
nové, které o tom dřívějším konstatovalo, že pozbývá platnosti dnem doručení nového povolení.
Nové povolení tedy vždy zcela nahradilo to předchozí.
Skutečnost, že Ministerstvo financí při udělování povolení k prodeji zboží bez daní
v prodejně DTF své povinnosti přesně a úplně zjistit skutečný stav věci, nedostálo, nemůže jít
nyní k tíži stěžovatele. Nelze nyní tvrdit, že pokud je v povolení uvedena parcela p. č. 5423/1, má
se tím na mysli parcela p. č. 5423/7, a nikoli již parcela p. č. 5423/13, která se stejně jako parcela
p. č. 5423/7 z původní parcely vydělila v důsledku toho, že pozemek pod nově postavenou
stavbou dostává nové parcelní číslo. Jestliže činnost stěžovatele byla v průběhu jejího vykonávání
podrobena rozhodování Ministerstva financí, které proti provozování obou objektů ničeho
nenamítalo, pak se stěžovatel důvodně domníval, že jeho činnost je v souladu se zákonem.
Podobné očekávání stěžovatele navíc založila také činnost celních orgánů.
Pokud ale v posuzované věci správce daně a také žalovaný přicházejí v rámci hodnocení
důkazů s úvahou, která důvodné očekávání stěžovatele zcela pomíjí, jednají v rozporu s tzv.
principem oprávněného (legitimního) očekávání.
K tomu je vhodné uvést: princip legitimního očekávání se ve formě základních zásad
řízení promítá i oblasti správního práva, třebaže nebývá v zákonných textech výslovně
pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základních zásad správního řízení (v současné době srov.
např. §2 odst. 3 správního řádu z r. 2004 o ochraně dobré víry) a vysoké soudy ostatně v tomto
smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitimního očekávání, stejně jako
množství dalších právních zásad, mnohdy plynoucích už z klasické jurisprudence římské, není
součástí psaného práva. Nejvyšší správní soud se nemůže stavět na pozice deformovaně
a zjednodušené chápané pozitivistické interpretace a přisvědčuje Ústavnímu soudu, který sám
plenárním nálezem (Pl. ÚS 33/97, publikováno jako č. 30/1998 Sb.) připomenul, že i v českém
právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které nejsou výslovně
obsaženy v právních předpisech.
Ústavní soud v posledních letech také bez váhání přiznal ústavní ochranu legitimnímu
očekávání jako základnímu právu v mnoha případech. Tak např. nález č. 33/2004 ve svazku 32
Sb. ÚS na příkladu závazného příslibu převést náhradní pozemky vyložil, že v právním státě platí
princip ochrany důvěry ve vážnost a závaznost aktů veřejné moci; stát se pak svého závazku
nemůže zbavit, jestliže nastanou v příslibu vymezené podmínky; jinak by si počínal protiprávně.
V nálezu sp. zn. III. ÚS 252/04 Ústavní soud připomenul, že k neoddělitelným znakům právního
státu patří také předvídatelnost práva a ochrana oprávněné důvěry v právo, nazývaná také
oprávněným legitimním očekáváním. V nálezu č. 120/2004 ve svazku 34 Sb. ÚS shledal Ústavní
soud v „povinnosti neohrožovat důvěru osob v akty veřejné moci“ dokonce ústavní princip.
Podobně srov. nálezy sp. zn. I. ÚS 353/04, II. ÚS 37/04, Pl. ÚS 6/05, I. ÚS 437/03,
Pl. ÚS 50/04 (který označil princip legitimního očekávání i za obecný princip komunitárního
práva), stanovisko Pl. ÚS-st. 21/05 a další. Jen pro úplnost Nejvyšší správní soud připomíná,
že obdobným způsobem nahlíží na princip legitimního očekávání již po několik desítek let
také Soudní dvůr ES, zejm. pro obor hospodářských aktivit. (srov. k tomu např. rozsudek
Soudního dvora ze dne 12. 7. 1957, Dineke Algera a společníci proti Shromáždění ESUO,
spojené případy 7/56, 3/57-7/57, Rec. 1957, str. 81).
Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že popsaný právní princip je třeba užít
v rozsuzované věci také v oboru práva daňového pro činnost finančních orgánů v České
republice. Proto soud ochrání účastníka, který poté, co finanční orgány a další správní orgány
po léta jeho činnost nezpochybňovaly, v dobré víře očekává, že veškerou svoji činnost vykonává
po právu.
Nic na tom nemění ani sdělení Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2001, kterého
se správce daně i žalovaný shodně dovolávají a označují je za závazná vyjádření kompetentního
orgánu. Toto sdělení dodatečně omezuje dopad vydaných povolení k prodeji zboží bez daní
v prodejně DTF, a v tomto směru je charakterizováno spíše účelností. Podobně vyznívá
formulace výroku v rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, kterým bylo stěžovateli
odňato povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF; ve výroku je totiž bez dalšího
odůvodnění prodejna DTF vymezena jako prodejna „umístěná na celní cestě silničního celního
přechodu Hevlín v objektu na pozemku původní p. č. 5423/1, jehož současné p. č. je 5423/7“.
Toto rozhodnutí pak nemůže být relevantní i z toho důvodu, že bylo společně s rozhodnutím
ministra financí ze dne 17. 12. 2001, kterým byl zamítnut rozklad stěžovatele proti popisovanému
rozhodnutí, zrušeno rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 2002,
čj. 6 A 140/2001 - 112. Je nadto zavádějící, protože tu nešlo o přečíslování pozemku („původní -
současné“), ale o rozdělení většího pozemku na více menších; pozemek 5423/1 není totožný
s pozemkem 5423/7.
Lze uzavřít, že skutkový stav, který žalovaný ustavil a který posléze právně kvalifikoval,
z provedených (osvědčených) důkazů nevyplývá. Žalovaný tedy v řízení pochybil; při zjišťování
skutkové podstaty byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost
výsledného rozhodnutí. Pro tuto vadu pak měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit a nikoli
žalobu zamítnout.
Další stěžovatelova stížní námitka se týká tvrzeného nedodržení vzdálenosti 120 m
od hraničního přechodu, kterou lze považovat za rozšíření argumentace uvedené v řízení před
krajským soudem. Stěžovatel konkrétně namítá, že tato podmínka nebyla konkrétně
specifikována a není tudíž zřejmé, jak byla zamýšlena. Žalovaný a krajský soud k této skutečnosti
nepřihlédli. Celní úřad Hevlín v udělení souhlasu s umístěním prodejny DTF ze dne 1. 11. 1994
ohledně umístění prodejny uvedl, že „objekt prodejny bude umístěn na pozemku p. č. 5423/1
k. ú. Hevlín. Pozemek se nachází po pravé straně komunikace ve směru do zahraničí. Objekt
bude budován minimálně 150 m od hranice a nejméně 120 m od celního přechodu (...)“.
V povoleních Ministerstva financí k prodeji zboží za ceny bez daní je pak stanoveno, že držitel
povolení je povinen dodržovat podmínky stanovené v souhlasném stanovisku Celního úřadu
Hevlín. Jde-li o tuto stěžovatelovu námitku, Nejvyšší správní soud konstatuje, že podmínka
v souhlasu o umístění prodejny DTF není specifikována v tom směru, zda je stanovená
vzdálenost zamýšlena jako vzdálenost vzdušnou čarou či vzdálenost po komunikacích. Vzhledem
k tomu, že i při následných kontrolách, viz např. záznam o provedené kontrole Celním úřadem
Znojmo – inspektorátem celní a finanční stráže Znojmo ze dne 21. 10. 1999, čj. 1199/1-2195/99,
kdy bylo kontrolováno plnění podmínek stanovených v souhlasu Celního úřadu Hevlín
s umístěním prodejny typu DTF a kdy správní orgán neshledal žádné závady v umístění prodejny
a charakteru objektu, a vzhledem ke kolaudačnímu rozhodnutí k nové stavbě, kdy součástí
podmínek provedení stavby byla i podmínka dodržení podmínek v povolení Ministerstva financí,
je nanejvýš patrné, že příslušné správní orgány neměly žádné pochybnosti o správnosti umístění
stavby, resp. naplnění podmínek povolení Ministerstva financí a souhlasu s umístěním prodejny
DTF. K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že stanoví-li správní orgán podmínky, jež záleží
na jeho úvaze, tak, že tyto umožňují dvojí výklad, nelze následně účastníku řízení vytýkat,
že si takto nekonkrétně stanovenou podmínku vyložil jedním způsobem, přičemž správní orgán
se s tímto výkladem zjevně po určitou dobu ztotožňoval a teprve po určité době svůj názor
přehodnotil. Takový postup správních orgánů je nepřijatelným zásahem do právní jistoty
subjektů práva. Krajský soud tak i tohoto důvodu zatížil své rozhodnutí vadou, pro niž je nutné,
aby Nejvyšší správní soud jeho rozhodnutí zrušil.
Vzhledem ke shledaným vadám rozhodnutí krajského soudu, které jsou důvodem
pro zrušení jeho rozhodnutí, již nemělo význam zabývat se zbylými argumenty stěžovatele, neboť
ty úzce souvisí s již posouzenými otázkami.
Z důvodů shora uvedených Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v Brně bude při novém projednání
věci vázán právním názorem soudu.
V novém řízení Krajský soud v Brně rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s. rozhodoval
bez nařízení jednání.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu