ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.14.2008:81
sp. zn. 9 Afs 14/2008 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce:
P. G., zastoupeného JUDr. Ivo Panákem, advokátem se sídlem Mezírka 1, Brno, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 5. 2006, č. j. 14263/130/2005, ze dne 5. 5. 2006, č. j.
14265/130/2005, ve věci dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty, ze dne 9. 5. 2006,
č. j. 14262/110/2005, ze dne 9. 5. 2006, č. j. 14356/110/2005, ve věci dodatečného vyměření
daně z příjmu fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 27. 9. 2007, č. j. 22 Ca 224/2006 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v celkové výši 2856 Kč k rukám jeho zástupce do 60 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“),
kterým byla pro vady řízení zrušena výše specifikovaná rozhodnutí ve věci dodatečného
vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a daně z příjmů fyzických osob.
Těmito rozhodnutími stěžovatel zamítl odvolání žalobce (dále jen „daňový subjekt“)
proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Hranicích, kterými mu byla
na základě daňové kontroly dodatečně podle pomůcek vyměřena DPH za zdaňovací období
1. až 4. čtvrtletí roku 2002, 1. až 4. čtvrtletí roku 2003 a daň z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 2002 a 2003.
Krajský soud žalobami napadená rozhodnutí stěžovatele zrušil, a to pro vady řízení,
které mohly mít vliv na zákonnost konečných rozhodnutí ve věci. Krajský soud zamítl
námitky daňového subjektu týkající se nesprávného postupu správce daně ve věci výzvy
k předložení dokladů dle ustanovení §15 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění
účinném pro kontrolovaná zdaňovací období, jakož i námitky týkající se postupu
dle ustanovení §10 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
pro kontrolovaná zdaňovací období. Obdobně zamítl i námitky daňového subjektu směřující
do rozsahu důkazního břemene. Krajský soud se však ztotožnil s námitkou daňového
subjektu, dle které při vyměření daně dle pomůcek musí být ze spisu jednoznačně patrno,
jakých pomůcek bylo použito, případně k jakým zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt ve smyslu ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozd. předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), bylo při stanovení daně přihlédnuto. Vzhledem k tomu, že v daňovém řízení
nebyl daňový subjekt při zvolení adekvátních prostředků vhodným způsobem seznámen
s postupem a úvahami správce daně při stanovení daňových povinností, když obecné úvahy
správce daně o tom, že bylo použito účetnictví podnikatele, který podniká přibližně
ve stejném místě, nedostačují, dospěl krajský soud k závěru, že řízení bylo zatíženo vadou,
která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel ve včas podané kasační stížnosti uplatňuje kasační námitku ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozd. předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem, neboť právní názor, ke kterému krajský soud v jeho věci
dospěl, považuje stěžovatel za nesprávný. Namítá, že jak v rámci stanovení daně z přidané
hodnoty, tak v rámci stanovení daně z příjmů fyzických osob, za kontrolovaná zdaňovací
období, nebylo jako pomůcky použito účetnictví jiných srovnatelných daňových subjektů,
jak nesprávně uvádí krajský soud. V daném případě správce daně pouze pro naplnění
ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků porovnával výši obchodní přirážky
zjištěné z účetnictví daňového subjektu s výší obchodní přirážky srovnatelných daňových
subjektů s obdobnou činností, tj. hostinskou nikoli obchodní činností (jak nepřesně uvedl
krajský soud), a podnikajících ve stejném regionu. Dle úředních záznamů pořízených
správcem daně je zřejmé, že obchodní marže u daňového subjektu je menší
než u porovnávaných daňových subjektů, a proto jako výhoda ve smyslu ustanovení §46
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků byla použita při výpočtu daňových povinností
tato nižší marže. Obdobně byla v rámci aplikace cit. ustanovení zohledněna i skutečnost
že daňový subjekt podnikal po větší část kontrolovaného období v obci O., zatímco
porovnávané subjekty podnikaly ve městech H. S námitkou týkající se naplnění cit.
ustanovení se stěžovatel vypořádal v odůvodnění napadených rozhodnutí. Odůvodnění
nemožnosti stanovit daň dokazováním správce daně podrobně uvedl v příslušných zprávách
o daňové kontrole, způsob samotného výpočtu daňového základu a daňové povinnosti za
jednotlivá kontrolovaná zdaňovací období byl pak obsažen v úředních záznamech, do
kterých měl daňový subjekt právo nahlédnout. Tohoto svého práva však nevyužil a tato
skutečnost nemůže být přičítána k tíži správce daně. Ze shora uvedeného je zřejmé, že
v řízení k vytýkaným vadám řízení nedošlo.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Daňový subjekt ve svém vyjádření ke kasační stížnosti rekapituluje
žalobní body a opětovně se odvolává na nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 359/05, ve kterém je výslovně uvedeno, že ustanovení §46 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků (podle kterého stanoví-li správce daně základ daně a daň
podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným
okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení
uplatněny), je součástí komplexu zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek.
Jinak řečeno, v souladu se zákonem je takový postup, kdy správce daně přihlédne
i k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Přitom je však na daňovém subjektu,
aby vznášel k případné nezákonnosti postupu správce daně námitky, tedy i relevantní
a kvalifikované námitky týkající se nedodržení povinnosti správce daně přihlédnout
k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Rovnost daňového subjektu by byla iluzorní,
pokud by nebyl sám daňový subjekt obeznámen s tím, že k této výhodě bylo skutečně
přihlédnuto a o jakou výhodu se jednalo. Nelze proto připustit výklad, podle kterého postačí,
aby byla výhoda při stanovení daně dle pomůcek pouze patrna z obsahu spisu. Daňový
subjekt zdůrazňuje, že adekvátní námitky může vznášet teprve poté, co je s postupem
správce daně při stanovení daně dle pomůcek náležitě seznámen. Daňový subjekt
proto závěrem svého vyjádření navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen. Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3
s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Předmětem sporu je otázka, zda je povinností správce daňový subjekt dostatečně
seznámit s postupem při stanovení daně dle pomůcek, jakož i s výhodami, které byly
při stanovení jeho daňových povinností zohledněny, či zda postačí, aby byl způsob stanovení
daně dle pomůcek zachycen ve spisu, s tím, že je věcí daňového subjektu, zda využije
či nevyužije svého práva do spisového materiálu nahlédnout.
Otázkami ústavně konformního výkladu ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků se mimo jiné zabýval i Ústavní soud, a to v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 179/01
(Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 23, nález č. 131/2001). V tomto nálezu
Ústavní soud formuloval dvě zásadní podmínky, které musí správci daně a případně soudy
přezkoumávající jejich postup respektovat tak, aby neporušovali základní právo daňového
subjektu na rovnost v řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen
„Listina“) a právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ústavní soud jednak
uvedl, že považuje za významnou tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán
také ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Stanoví-li správce daně
podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků daňovou povinnost, musí stanovit,
byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na ustanovení §46
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků musí přihlédnout i k dalším okolnostem,
z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny. Takovými
dalšími výhodami je podle Ústavního soudu zohlednění například nezdanitelných částek
základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká,
v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnou provozovnu apod. Základním
předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího
přezkumu podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je přezkoumání nejen toho,
zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek,
ale též, zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový
subjekt. Odvolací orgán se totiž musí vypořádat nejen s otázkou, zda správce daně splnil
zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, ale i s otázkou,
zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení
do nedůvodně nerovného postavení, a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny.
Dle konstantního názoru zdejšího soudu představuje stanovení daně podle pomůcek
(§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků) náhradní formu stanovení daňové povinnosti
v případech, kdy selže ta základní, tzn. stanovení daně dokazováním. Jestliže chybí důkazy
a přesto je nutno daň stanovit, je jasné, že tato náhradní forma nemůže být zcela přesná
a že se jedná o kvalifikovaný odhad o tom, jak vysoká měla být příslušná daň. Tento odhad
přitom musí vykazovat určitou relevanci ve vztahu k realitě a musí vycházet z racionální
úvahy obsahující jednoznačnou konkretizaci skutečností vedoucích k přechodu na pomůcky,
jakož i toho, jakých pomůcek správce daně použil, jakými úvahami byl veden a jaké konkrétní
výhody při stanovení daňové povinnosti ve prospěch daňového subjektu uplatnil.
To se ovšem v souzené věci stalo jen zčásti, neboť ve zprávách o kontrole jsou podrobně
popsány pouze důvody, pro které přistoupil správce daně ke stanovení daně dle pomůcek.
K samotnému způsobu stanovení daně je ve zprávě o kontrole daně z příjmů fyzických osob
uvedeno: „Při stanovení pomůcek postupoval správce daně v souladu s ust. §46 odst. 3
zákona, kdy byly daňovému subjektu správcem daně zohledněny při stanovení daně
podle pomůcek veškeré zjištěné výdaje, a to jak zaúčtované tak nezaúčtované. Správce daně
při stanovení daně pomocí pomůcek vzal v úvahu, že daňový subjekt podnikal v obci O.“; ve
zprávách o kontrole daně z přidané hodnoty pak: „Při stanovení pomůcek postupoval
správce daně v souladu s ust. §46 odst. 3 zákona, kdy byly daňovému subjektu správcem
daně zohledněny při stanovení daně podle pomůcek veškeré zjištěné výdaje, a to jak
zaúčtované tak nezaúčtované, daň na vstupu za přijatá zdanitelná plnění uvedená daňovým
subjektem v daňových přiznání za jednotlivá zdaňovací období roku 2002 (2003) zůstává
nezměněna“. Takto formulovaná zpráva o kontrole je však jako podklad pro stanovení daně
dle pomůcek nedostatečná.
S tvrzením stěžovatele, že pro zákonný postup při vyměření daně dle pomůcek postačí
uvedení způsobu výpočtu daně v úředních záznamech, se zdejší soud neztotožňuje a není
mu ani zřejmé, z jakého důvodu by měl být výpočet konečné daňové povinnosti včetně
výčtu případných pomůcek, jakož i příslušných výhod, obsažen pouze v úředních záznamech,
namísto aby byly tak významné okolnosti pro stanovení daně dle pomůcek obsaženy přímo
v příslušných zprávách o kontrole. Úřední záznam má být pouze pomocnou evidencí,
když dle §13 zákona o správě daní a poplatků se pořizuje zejména o skutečnostech jinde
neobsažených (ústní sdělení, oznámení, poznámky apod.), zatímco zpráva o kontrole
je k zachycení rozhodných skutečností pro stanovení daně na základě daňové kontroly přímo
zákonem určena. Tato úvaha platí tím spíše, že platební výměr neobsahuje odůvodnění,
a proto musí být alespoň ze zprávy o daňové kontrole zřejmé, jakým způsobem byla daňová
povinnost stanovena, a to bez ohledu na to, zda výsledná daň byla stanovena dokazováním
či za použití pomůcek. Správce daně se své povinnosti, sdělit daňovému subjektu,
jakým způsobem dospěl ke stanovení výsledné daňové povinnosti, nemůže zbavit pouhým
konstatováním, že daňový subjekt nevyužil svého práva nahlédnout do spisu, a to zvlášť
v souzené věci, kdy ve zprávách o kontrole není ani náznakem odkazováno na stěžovatelem
zdůrazňované úřední záznamy, a je zřejmé, že daňovému subjektu existence těchto úředních
záznamů nebyla v průběhu řízení vůbec známa. Pokud stěžovatel navíc tvrdí, že srovnatelné
subjekty sloužily pouze pro určení výše obchodní přirážky, pak je jeho tvrzení v rozporu
s úředním záznamem ze dne 23. 6. 2005, č. j. 43121/05/394930/0206, kde je výběr
srovnatelných subjektů, majících stejná živnostenská oprávnění a zabývající se obdobnou
činností, jako pomůcka pro stanovení DPH výslovně uveden. Ze zpráv o kontrole tak není
vůbec zřejmé jaké konkrétní pomůcky byly při stanovení jednotlivých daňových povinností
v konkrétních zdaňovacích období použity, neboť jejich výčet není nikde výslovně uveden,
a z obsahu spisu je lze dovozovat jen velmi neurčitě.
Nejvyšší správní soud na základě všech výše uvedených skutečností dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení,
neboť ve věci neměl úspěch. Účastníku řízení, kterému jakožto úspěšnému účastníku řízení
právo na náhradu nákladu řízení přísluší, Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů
podle ustanovení §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, spočívající v odměně za jeden úkon
právní služby (písemné podání soudu týkající se věci samé) v částce 2100 Kč a v náhradě
hotových výdajů v částce 300 Kč, celkem tedy 2400 Kč. Protože zástupce žalobce
je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „daň“), zvyšuje se odměna o částku
odpovídající dani ve výši 456 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen uhradit k rukám
zástupce do 60 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. července 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu