ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.172.2007:54
sp. zn. 9 Afs 172/2007 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce:
společnost PROGOM, s.r.o., se sídlem Halasovo nám. 1, Brno, zastoupená
JUDr. Jaroslavem Navrátilem, bytem Bayerova 34, Brno, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
29. 4. 2003, č. j. 11074/00/FŘ/130, o dani z přidané hodnoty, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 1. 2. 2007,
č. j. 31 Ca 176/2006 - 18,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 2. 2007, č. j. 31 Ca 176/2006 - 18,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se Finanční ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“
či „správní orgán“) domáhá zrušení výše uvedeného rozsudku krajského soudu,
kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 29. 4. 2003, č. j. 11074/00/FŘ/130, jímž
bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno III
(dále jen „správce daně“) ze dne 16. 8. 2000, č. j. 122942/00/290915/6081, dodatečnému
platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1998.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti a v jejím doplnění namítl stížní důvody
uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel předně
navrhuje soudu, aby ke společnému projednání spojil věci v kasační stížnosti blíže
specifikované (pozn. soudu – týkající se společnosti PROGOM, s.r.o.), a to z důvodu
rychlosti a hospodárnosti řízení. Zdůraznil, že předmětné soudní rozhodnutí si protiřečí,
když uvádí, že daň byla vyměřena dle ust. §46 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty
a přitom právě v absenci uvedení konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu
spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí správce daně, avšak v následujícím textu
ho přezkoumává. Chybuje dále v případě, kdy tvrdí, že postupuje v souladu s judikaturou,
která se však k otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí vyjadřuje opačně. Stěžovatel
rovněž polemizuje se závěry soudu týkajícími se aplikace ust. §2 odst. 3 a 7 zákona
o správě daní a poplatků, neboť dle jeho názoru je z odůvodnění jeho rozhodnutí zřejmé,
z jakých důvodů dospěl k závěru, že se v daném případě deklarovaného zdanitelného
plnění nejednalo o službu, ale o dodání zboží. Krajský soud se v dané věci spokojil
s obecným výkladem právní úpravy a své závěry nikterak nekonkretizoval,
což je v rozporu s ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a rovněž i s požadavkem vysloveným
v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 123/2005. Rozhodnutí
odvolacího orgánu se opírá zejména o výslechy svědků, text smluv, inventurní seznam,
tvrzení a podání žalobce a další skutečnosti uvedené v rozhodnutí. Závěr soudu
o jeho povinnosti prokázat skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky či fikce
je rovněž nesprávný, protože v řízení nebyla domněnka či fikce aplikována. Soud dále
tvrdí, že není jasné, zda stěžovatel posuzoval činnost žalobce jako prodej zboží
nebo finanční pronájem, když však tyto skutečnosti jsou obsahem napadeného
rozhodnutí. Soud dále uvedl, že se stěžovatel nevypořádal s faktem provozu činnosti
žalobce ve zdravotnickém zařízení pomocí speciální techniky, když však žalobce prodej
rentgenové techniky nedeklaroval. Stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku
a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Společnost PROGOM, s.r.o. (v předchozím řízení v postavení žalobce, v této
věci dále jen „daňový subjekt“), ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedla,
že stěžovatel doplnil svou kasační stížnost po zákonné lhůtě, že je opakovaná
a že „účelově uplatňuje podmínky řízení.“ Daňový subjekt poukázal na skutečnost,
že žádný zákon nereguluje trvalé zastoupení ředitele v řízení podle zákona o správě daní
a poplatků, tj. jestliže je kasační stížnost podepsána v zastoupení, za správní orgán jedná
a jednáním pověřuje někdo, kdo sám touto pravomocí ze zákona nadán není. Dále
nesouhlasí s návrhem stěžovatele na spojení věcí, neboť by se tím věc jen dále
zkomplikovala. Ačkoliv stěžovatel upozorňuje na rozpornost soudního rozhodnutí, sám
posuzoval zdanitelná plnění jako prodej zboží, resp. finanční pronájem, aniž uvedl,
kterých smluv se rozlišení smluvních závazků týká, a aniž v odůvodnění svých rozhodnutí
konstatoval, jaké důvody a důkazy jednotlivě a konkrétně při subsumpci k ust. §2 zákona
o dani z přidané hodnoty ho vedly k závěrům o zastřených úkonech. Finanční orgány
posuzovaly věci, kterým po odborné stránce nerozumí, aniž použily znaleckého
posouzení problematiky organizace a technologie zpracování snímků, a tak vybočily
z mezí diskrečního oprávnění v řízení. Hodnotily odbornou problematiku v rozporu
s ust. §2 a §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, když před tím odmítaly námitky
daňového subjektu a návrh znaleckým dokazováním. Podle uzavřených smluv daňový
subjekt nedodával žádné zboží, nedocházelo k převodu vlastnictví, když tato skutečnost
je esenciální náležitostí kupní smlouvy. Stěžovatel neprokázal ani nájemní vztah. Rovněž
ve smlouvách chybí možnost volného dispozičního oprávnění včetně zcizení věcí,
což je Znakem kupní smlouvy, když pojem „dodání zboží“ je třeba posuzovat stejně
jako je tomu v zákoníku občanském či obchodním. Ačkoliv zákon o dani z přidané
hodnoty neobsahuje definici „služby“, obecná ekonomie definuje služby jako výkony
(plnění), která neslouží k produkci materiálního zboží. Daňový subjekt dále zdůraznil,
že předmětem smluv nebyl jen snímek jako takový, ale i komplexnost služby
představovaná dodávkou potřebných materiálů, jejich evidence, atd. Vůlí smluvních stran
bylo sjednat takový závazek, v rámci kterého se budou zdravotničtí pracovníci starat jen
o odbornou zdravotnickou problematiku a vše ostatní zajistí smluvní partner. Slučování
prací na pracovišti rentgenu a vyvolávacího automatu je nesprávné a účelové,
neboť žádný zákon se v souvislosti se službou nezmiňuje o lidském faktoru. Pojem služby
je neurčitým právním pojmem, který je třeba dle stávající judikatury vykládat ve prospěch
daňového subjektu. Daňový subjekt dále poukázal na problematiku důkazního břemene
a zastřených právních úkonů. V doplnění svého vyjádření daňový subjekt odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu publikovaný pod č. 9/2007 Sb. NSS s tím,
že správní orgán ve smyslu tohoto judikátu nezdůvodnil svůj závěr o zastřeném právním
úkonu. Dále namítl, že s ohledem na judikaturu ESD vyvstává rovněž otázka,
zda jím poskytované služby měly být vůbec zdaněny. Navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Z obsahu správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly
s ohledem na znění stížních bodů následující podstatné skutečnosti:
Protokolem ze dne 16. 4. 1999, č. j. 39332/99/290932/3668, byla s daňovým
subjektem zahájena kontrola daně z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období s tím,
že bylo požadováno předložení veškerých účetních dokladů a písemností souvisejících
s podnikatelskou činností, včetně záznamní povinnosti k DPH. Dne 7. 8. 2000 byla
s daňovým subjektem projednána Zpráva o kontrole daně z přidané hodnoty,
č. j. 89/72/00/290931/3668 (dále též „zpráva“).
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené
rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Dle ust. §39 odst. 1 s. ř. s. samostatné žaloby směřující proti témuž rozhodnutí
anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, může předseda senátu
usnesením spojit ke společnému projednání.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti předně navrhuje spojení v kasační stížnosti
blíže specifikovaných věcí vedených u Nejvyššího správního soudu týkajících
se daňového subjektu ke společnému projednání. Dle ust. §39 odst. 1 s. ř. s. se možnost
spojení věcí, které spolu skutkově souvisejí, ke společnému projednání řídí úvahou
předsedy senátu. Ten v souzené věci dospěl k závěru, že ke spojení věcí není s ohledem
na předmět sporu, délku řízení a zejména vzhledem k předchozímu postupu Krajského
soudu v Brně důvod.
Před vlastním zhodnocením stížních námitek je ještě třeba se vypořádat
s tvrzeními daňového subjektu obsaženými v jeho vyjádření ke kasační stížnosti. První
z nich se týká údajné nemožnosti zástupce ředitele Finančního ředitelství v Brně
ing. Miroslava Dvořáka jednat a pověřit jednáním za finanční ředitelství jinou osobu,
a to díky nedostatku pravomoci k těmto úkonům. Jak však vyplývá z čl. 36 odst. 2
Organizačního řádu územních finančních orgánů vydaného Ministerstvem financí,
Ústředním finančním a daňovým ředitelstvím, dne 1. 4. 1997, ve znění relevantním
pro souzenou věc (dále jen „organizační řád“), zástupce ředitele finančního ředitelství
zastupuje ředitele finančního ředitelství v době jeho nepřítomnosti v plném rozsahu
jeho práv, povinností a odpovědnosti. Jedná a rozhoduje ve všech věcech, ve kterých
jedná a rozhoduje ředitel finančního ředitelství. Nemůže však jmenovat, případně
zařazovat zaměstnance do vedoucí funkce ani odvolat či uvolnit vedoucího zaměstnance
z funkce (čl. 35 odst. 4) a rozhodovat v případech, které si ředitel finančního ředitelství
vyhradí, pokud k takovému jednání ministerstvo zástupce ředitele finančního ředitelství
nezmocní (v případě dlouhodobé nepřítomnosti ředitele finančního ředitelství). Z čl. 35
odst. 3 písm. a) předmětného organizačního řádu dále vyplývá, že ředitel finančního
ředitelství při výkonu své funkce zejména jedná jménem finančního ředitelství; není-li dále
stanoveno jinak, může jednáním jménem finančního ředitelství pověřit jiné zaměstnance.
Vzhledem k okolnosti, že v době, kdy Finanční ředitelství v Brně vyhotovovalo doplnění
kasační stížnosti, nebyla funkce ředitele tohoto ředitelství obsazena, byl zástupce ředitele
oprávněn činit za něj úkony ve smyslu organizačního řádu, a to nejen z titulu pověření
řízení stěžovatele, ale rovněž i na základě svého pracovního zařazení na pozici zástupce
ředitele. Uvedené tvrzení daňového subjektu tak nemá racionální základ.
Dále daňový subjekt uvedl, že správní orgán doplnil svou kasační stížnost
po lhůtě uvedené v ust. §106 odst. 3 s. ř. s. Tento jeho názor však odporuje právním
závěrům uvedeným v nálezu Ústavního soudu ze dne 14. 3. 2007, sp. zn. II. ÚS 136/06,
http://nalus.usoud.cz, jímž tento soud vyslovil, že „na rozdíl od řízení o žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu ovládaného přísnou koncentrační zásadou, pro řízení o kasační stížnosti soudní řád
správní takovou koncentraci řízení nezakotvuje“, tudíž postup stěžovatele byl v souladu
se zákonnou úpravou. Výše se Nejvyšší správní soud vyjádřil k podnětům daňového
subjektu, neboť jejich dopad na předmětnou věc v případě, že by se ukázaly pravdivými,
by byl zásadní; dále se bude věnovat vlastním stížním námitkám.
Stěžovatel dále rozporuje názor krajského soudu, že v dané věci rozhodl
v nesouladu s ust. §2 odst. 3 a 7 zákona o správě daní a poplatků, neboť je dle jeho
mínění z jeho rozhodnutí zřejmé, z jakých důvodů dospěl k prezentovanému závěru,
že se v případě daňovým subjektem deklarovaného zdanitelného plnění na výstupu
nejednalo o služby, ale o prodej zboží. Současně namítá, že rozhodnutí krajského soudu
je v této části nepřezkoumatelné, neboť se jedná jen o obecný výklad
bez individualizovaných úvah ve vztahu k souzené věci.
Nejvyšší správní soud posoudil tuto námitku prizmatem hledisek vyjádřených
v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007,
č. j. 1 Afs 73/2004 - 89, www.nssoud.cz. Proto v případě, že správce daně aplikuje ust. §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, musí „uvést nejen … zjištěný (formálně právním
úkonem zakrývaný) skutečný stav, ale také přezkoumatelným způsobem v tomto rozhodnutí předestřít
úvahy, které k takovému závěru vedly. Seznatelnost úvah správního orgánu, které jej vedly k vydání
určitého rozhodnutí, je přitom třeba považovat ze jednu ze základních náležitostí rozhodnutí správního
orgánu. … a dále i také povinnost … jednoznačně označit a také odpovídajícím způsobem zhodnotit
důkazy, o které svá zjištění opřel.“ Rovněž je nutno vycházet z definice disimulovaného
právního úkonu: „O zakrývání (disimulaci) ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu může jít
jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní
úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi
vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující.“
Na základě těchto skutečností lze dospět k dílčímu závěru, že o disimulaci relativní
ve smyslu ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků může jít pouze v případě,
kdy vůle a projev vůle nejsou ve shodě, tj. kdy účastníci právního vztahu sice činí určitý
právní úkon (např. uzavírají smlouvu), avšak ve skutečnosti chtějí učinit právní úkon jiný,
který z různých důvodů má zůstat nepoznán. Jestliže však účastníci právního úkonu
uzavřou určitý právní úkon, pojmenují ho určitým způsobem, činí úkony
v něm charakterizované, avšak tento úkon svým obsahem nedostojí podmínkám
pro takovýto úkon občanským, resp. obchodním zákoníkem vyžadovaným nebo naplní
znaky jiného „pojmenovaného“ právního úkonu, je třeba ho v souladu s ust. §491 zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen
„občanský zákoník“ či „OZ“), resp. §269 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku,
ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „obchodní zákoník“ či „ObZ“),
posoudit jako tento právní úkon. Z hlediska obecných zásad zejména závazkového práva
totiž není rozhodující, jak smluvní strany pojmenovaly určitý závazkový vztah, nýbrž
co je jeho obsahem. Jestliže tedy je zde rozpor mezi pojmenováním smlouvy
(a to i v případě, že byla uzavřena tzv. inominátní smlouva) a jejím obsahem, nejedná
se z hlediska zákona o správě daní a poplatků o disimulovaný právní úkon, ale o právní
úkon chybně právně kvalifikovaný. Vzhledem k okolnosti, že ust. §491 občanského
zákoníku, resp. §269 obchodního zákoníku, jsou kogentní, nelze se od nich odchýlit
a je třeba je při výkladu právních úkonů respektovat.
Proto jestliže správce daně dospěje na základě dokazování k závěru, že účastníci
smlouvy chtěli učinit určitý právní úkon, což vyjádřili i tím, že ho určitým způsobem
pojmenovali, avšak jejich vzájemné plnění z tohoto úkonu a další náležitosti úkonu
vykazují znaky jiné typové, pojmenované smlouvy, je povinen změnit kvalifikaci takového
úkonu ve prospěch úkonu pojmenovaného zákonem. Tento úsudek však nebude činit
na základě ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, ale na základě dokazování
a závěrů, ke kterým pro provedeném dokazování dospěje. I tato jeho úvaha však musí být
součástí rozhodnutí, resp. správního spisu tak, aby byla přezkoumatelná.
Jestliže tedy krajský soud v odůvodnění svého rozsudku dospívá k závěru,
že rozhodnutí správního orgánu je nepřezkoumatelné mj. pro nedostatečné odůvodnění
závěrů o aplikaci ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, je tento jeho závěr
chybným, neboť v dané věci správce daně toto ustanovení neaplikoval. Naopak,
jak vyplynulo ze shora uvedeného, správce daně interpretoval právní úkony daňového
subjektu tak, jak mu přikazovalo kogentní ust. §269 ObZ, tedy zhodnotil obsah
jednotlivých smluv, posoudil je podle jejich obsahu a poté jim připsal určitý daňový
následek. Jakým způsobem hodnotil jednotlivé smlouvy uzavírané daňovým subjektem
a jeho smluvními partnery, je zřejmé ze Zprávy o kontrole daně z přidané hodnoty,
kde jsou u jednotlivých zdaňovacích období popsány jednotlivé smlouvy tak,
že jsou seskupeny do skupin, typizovány a zhodnoceny z hlediska zákona o dani z přidané
hodnoty a výsledek tohoto procesu následně porovnán s údaji uvedenými daňovým
subjektem v jeho daňových přiznáních. Pro větší přehlednost jsou údaje zjištěné správcem
daně a uvedené daňovým subjektem včetně jejich odlišností uvedeny v různých tabulkách
dle zdaňovacího období a typu daňovým subjektem uzavíraných smluv. Rovněž je třeba
zdůraznit, že se v žádném z podání daňového subjektu neobjevuje námitka,
že by neporozuměl, kterému typu smlouvy správce daně přisoudil jaké hodnocení,
resp. název.
Z tohoto hlediska proto není správná úvaha krajského soudu, která paušálně činí
závěr o nedostatečném skutkovém zjištění provedeném správcem daně, aniž by jakkoliv
konkretizovala své výhrady vůči např. jednotlivým typům smluv. Jestliže krajský soud dále
uvádí, že z rozhodnutí není zřejmé, které ze smluv považoval správce daně za smlouvy
o finančním pronájmu a které za smlouvy o prodeji zboží, lze jen odkázat
na již zmíněnou zprávu, a to včetně jejích příloh. Proto je i tato stížní námitka důvodná.
Otázkou správnosti kvalifikace právních úkonů daňového subjektu a zdravotnických
zařízení se Nejvyšší správní soud zabývá v následujících odstavcích.
Nad rámec výše uvedeného považuje za nutné Nejvyšší správní soud s ohledem
na znění stížních námitek dále konstatovat následující. (Nejvyšší správní soud v této
souvislosti zdůrazňuje, že s ohledem na komplikovanost věci samé učinil následující
závěry paušálně, tj. bez ohledu na jednotlivá zdaňovací období. Konkrétní přičlenění
skutkových okolností nechť učiní krajský soud.) Daňový subjekt v jednotlivých
zdaňovacích obdobích, která byla předmětem daňové kontroly, resp. vytýkacích řízení
uzavíral se zdravotnickými zařízeními několik typů smluv. Předmětem smluv tzv.
prvního a druhého typu (dle terminologie správce daně, viz zpráva) bylo „zřízení, instalace
a zabezpečení chodu zařízení pro vyvolávání RTG filmů firmou PROGOM na RDG oddělení
v Mohelnici. PROGOM se touto smlouvou zavazuje instalovat a udržovat provozuschopnost zařízení
pro vyvolávání RTG filmů, vybavené vyvolávacím automatem AFP MINIMEDICAL-90, provozovat
jej a zabezpečit dodávky chemikálií a v případě zájmu RDG oddělení též zabezpečit i likvidaci
odpadů.“ Smlouva rovněž obsahuje i čl. V Doba trvání smlouvy, jehož druhá věta zní:
„Dále se PROGOM zavazuje, že tento vyvolávací automat prodá RDG oddělení do konce roku 1999
za cenu účetní do 1000 Kč.“ (viz Smlouva o poskytování služeb ze dne 19. 1. 1996 uzavřená
mezi daňovým subjektem a MUDr. R. B., jež je součástí správního spisu, konkrétně
Odpovědi na dožádání vyhotovené dne 23. 10. 1998 Finančním úřadem v Šumperku.
Tato smlouva byla správcem daně zařazena do tabulky např. na str. 10, 12). Součástí téhož
spisového materiálu je i Kupní smlouva ze dne 19. 1. 1996 uzavřená mezi shodnými
smluvním stranami, jejímž předmětem jsou „dodávky materiálů pro RTG a to filmy, kazety,
chemikálie pro automat AFP MINI-MEDICAL 90, zástěry a pod. … PROGOM se touto
smlouvou zavazuje dodávat na základě písemných, telefonických nebo faxových objednávek RDG
oddělení materiál v běžných dodacích lhůtách, v sortimentu a množství uvedeném v objednávkách. Místem
dodávek je RDG oddělení v Mohelnici. Dopravu dodávek zajistí fa PROGOM.“ Shodná část spisu
rovněž obsahuje i Smlouvu o finančním pronájmu věci č. 0001/96/4 uzavřenou dne 7. 2.
1996 mezi společností RSJ Leas Brno s.r.o. jako pronajímatelem a daňovým subjektem
jako nájemcem, když předmětem pronájmu je vyvolávací automat AFP-MINIMEDICAL
(dále též „automat“ či vyvolávací automat“).
Předmětem smluv tzv. třetího typu je „poskytování ostatních speciálních fotografických
prací (SKP 74.81.26) firmou PROGOM na RDG oddělení nemocnice v Pelhřimově. PROGOM se
touto smlouvou zavazuje provozovat v RDG oddělení NEMOCNICE pracoviště na zpracování filmů
dle požadavků a potřeb nemocnice, a zabezpečit likvidaci vzniklého odpadu. NEMOCNICE
se zavazuje pro provoz tohoto pracoviště vytvořit odpovídající podmínky a platit za poskytované služby
sjednané ceny.“ K tomuto typu smluv pak byl uzavírán dodatek, jehož předmětem byla
dohoda mezi zdravotnickým zařízením a daňovým subjektem o dočasném přidělení
zaměstnanců daňového subjektu k práci u zdravotnického zařízení dle ust. §2 nařízení
vlády č. 108/1994 Sb. a o dalších právech a povinnostech smluvních stran s tímto
přidělením souvisejících. Daňový subjekt pak následně uzavřel Dohodu o pracovní
činnosti se stávajícím zaměstnancem zdravotnického zařízení, když sjednanou prací bylo
„Zajištění zpracování RTG filmů, organizace zásobování a jejich evidence“ a sjednaná odměna byla
„úkolová dle zpracovaných m
2
filmů viz mzdová kalkulace“ (údaje zde uvedené vychází
ze Smlouvy o poskytování služeb č. 23/97 uzavřené dne 5. 6. 1997 mezi daňovým
subjektem a Nemocnicí Pelhřimov, z Dodatku č. 1 smlouvy o poskytování služeb
č. 23/97 uzavřeného dne 1. 10. 1998 shodnými subjekty a z Dohody o pracovní činnosti
uzavřené dne 1. 8. 1997 mezi daňovým subjektem a p. P. S., radiologickým laborantem,
jež jsou součástí správního spisu, konkrétně podání daňového subjektu ze dne 18. 12.
2002, odpovědi na výzvu č.j. 7514/02/FŘ/130. Tato smlouva byla dle tabulky B na str.
30 zprávy hodnocena správcem daně jako tzv. třetí typ).
Předmětné smlouvy s konkrétními smluvními stranami byly Nejvyšším správním
soudem zvoleny náhodně, jako představitelé určitého smluvního typu (dle správce daně).
Lze tak shrnout, že daňový subjekt uzavíral v průběhu kontrolovaných zdaňovacích
období dva hlavní typy smluv. V prvé řadě (lze říci že i historicky první) to byla smlouva
nazvaná Smlouva o poskytování služeb či obdobně, jejímž předmětem bylo instalování
a zabezpečení chodu vyvolávacího automatu, když na tuto smlouvu navazovala smlouva
kupní spočívající v dodávkách materiálu potřebného pro vyvolávání rentgenových snímků
(dále též „fotografický materiál“). U některých smluv obsahovala první z nich rovněž
dodatek o následné koupi automatu. Předmětem druhého typu smluv, historicky
novějších vyskytujících se zejména od r. 1997, shodného pojmenování, bylo poskytování
speciálních fotografických prací blíže specifikovaných kódem těchto prací (SKP 74.81.26)
a případná likvidace vzniklého odpadu. Společně s touto smlouvou pak někteří
zaměstnanci druhé smluvní strany uzavírali dohody o pracovní činnosti s daňovým
subjektem s tím, že byli přiděleni k výkonu práce u zdravotnického zařízení.
Účastníci řízení pak postavili svůj spor na otázce, zda-li předmětem plnění výše
uvedených smluv bylo dodání zboží nebo poskytnutí služby, a to ve smyslu ust. §2
odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném pro danou
věc (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“ či „zákon o DPH“). S tímto vymezením
předmětu sporu lze bez dalšího souhlasit, neboť z hlediska daně z přidané hodnoty
není klíčovou otázkou, jaký smluvní typ reguloval vztahy mezi daňovým subjektem
a zdravotnickými zařízeními, nýbrž zda daňovým subjektem poskytované plnění mělo
z hlediska zákona o DPH podobu pasivního přenechání movitého majetku k užívání
či zda byla poskytována služba.
Dikce ust. §2 odst. 1 písm. a) a b) zákona o dani z přidané hodnoty definující
pojem „zboží“ a pojem „služba“ se v průběhu relevantních zdaňovacích období lišila
v marginálních znacích, podstata zůstala stejná. Ust. §2 odst. 1 písm. a) a b) zákona
o dani z přidané hodnoty definovalo zdanitelné plnění jako dodání zboží a převod
nemovitostí včetně dodání stavebních objektů a stavebních prací, a to i formou smlouvy
o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, při kterém dochází ke změně
vlastnického práva nebo práva hospodaření, pokud tento zákon nestanoví jinak;
za zdanitelné plnění se nepovažuje převod pozemků, a dále poskytování služeb,
to vše uskutečněné v rámci podnikání (posléze doplněno, že se jedná o zdanitelné plnění
uskutečněné v tuzemsku).
Pojmy „zboží“ a „služba“ definuje zákon o dani z přidané hodnoty v ust. §2
odst. 4 (resp. 2, ve znění zákona č. 208/1997 Sb.) písm. a) a b) tak, že zbožím se rozumí
věci movité, tepelná a elektrická energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze, lidská
krev, lidské orgány a mateřské mléko, pokud tento zákon nestanoví jinak (ve znění
platném do 31. 12. 1995), věci movité včetně převoditelných cenných papírů, tepelná
a elektrická energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze, lidská krev a její složky
k přímému klinickému využití, lidské orgány a mateřské mléko, pokud tento zákon
nestanoví jinak (ve znění platném do 31. 12. 1997), věci movité, tepelná a elektrická
energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry, pokud tento zákon
nestanoví jinak (ve znění platném do 31. 3. 2000). Službou je pak chápáno poskytování
činností nebo hmotně zachytitelných výsledků činností, s výjimkou zboží (ve znění
platném do 31. 12. 1997), či všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv (ve znění platném
do 31. 3. 2000).
Vzhledem k souzené věci je rozhodujícím skutečnost, že pod pojmem „zboží“
zákon o dani z přidané hodnoty vždy rozuměl movitou věc, když u definice pojmu
„služba“ došlo v průběhu běhu času relevantního pro souzenou věc k posunu od obecné
definice k definici tzv. zbytkové.
Vodítkem pro správné posouzení poskytovaného plnění může být také relevantní
judikatura Evropského soudního dvora, a to i přes skutečnost, že předmětem sporu je věc
skutkově spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie
(obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne
29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb. NSS,
www.nssoud.cz), neboť i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo
před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy
účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem
sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz
v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto
normou, a tedy i příslušnou judikaturou ESD.
Dále je třeba zdůraznit, že mají-li být tedy jednotlivá ustanovení zákona vyložena
správně, pak je v takové situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního textu zákona,
avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají
z komunitárního práva. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je nezbytné teprve v případě,
že pro to existují zřejmé racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem
úmyslně zvolenou odlišnou textací příslušné pasáže zákona o DPH, či jeho jinak v obsahu
zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským
normotvůrcem v odpovídající části směrnice (obecně k „prozařování“ komunitárního
práva do českého právního řádu v období před vstupem České republiky do Evropské
unie viz nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, zveřejněný
pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149 ve sv. č. 24 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Právní úprava daně z přidané hodnoty byla právně regulována a harmonizována
na úrovni práva Evropského společenství, a sice v první řadě Šestou směrnicí Rady ze dne
17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)
(dále jen „Šestá směrnice o DPH“), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována,
a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí č. 2006/112/ES. Smyslem a účelem
Šesté směrnice o DPH je především zajistit, aby společný systém daní z obratu
nediskriminoval zboží ani služby podle původu, aby tak mohlo být konečně dosaženo
společného trhu umožňujícího poctivou hospodářskou soutěž a podobajícího
se skutečnému vnitřnímu trhu ( k tomu blíže viz níže).
V souzeném případě daňový subjekt deklaroval, že předmět plnění jednotlivých
smluv je dle jeho názoru službou, což následně k výzvám správce daně dokládal
důkazními prostředky (texty smluv, účetní dokumenty, výslechy svědků). Jestliže
pak správce daně dospěl k závěru jinému, tedy že se jednalo o dodání zboží, musí být
z jeho rozhodnutí zřejmá úvaha, na základě které zaujal tento názor, proč a jak hodnotil
důkazní prostředky předložené daňovým subjektem či získané vlastní činností.
Vzhledem k okolnosti, že pro věc je podstatnou otázka předmětu smluv,
resp. konkrétního plnění poskytovaného z těchto smluv, považuje Nejvyšší správní soud
za vhodné blíže specifikovat jednotlivá tvrzení a zjištění správce daně a daňového
subjektu. Ze správního spisu (souhrnně pak vyjádřeno ve zprávě, ve sdělení důvodu
rozdílů v základu daně a daně z přidané hodnoty a v rozhodnutí o odvolání
proti platebnímu výměru) vyplývá, že správce daně, resp. stěžovatel, vycházel
ze skutečnosti, že předmět smluv o poskytování ostatních speciálních fotografických prací
je ve skutečnosti realizován nejen pracovníky s uzavřenou dohodou o pracovní činnosti,
nýbrž i ostatními pracovníky zdravotnických zařízení, kteří jsou za tuto práci i tímto
zařízením placeni, dále že součástí této smlouvy je i dodávka fotografického materiálu.
Správce daně dále dovodil, že snímkování a vyvolání je dle sdělení Všeobecné zdravotní
pojišťovny jeden úkon. Správce daně proto dospěl k závěru, že předmětem smlouvy
je komisní prodej, jenž je zdaňován sazbou 22%. Stěžovatel k tomu dodal, že není možné,
aby rentgenové snímky vyhotovované na automatu byly, jak tvrdí daňový subjekt, v jeho
vlastnictví, neboť ty jsou součástí zdravotnické dokumentace pacienta. Uzavřel, že daňový
subjekt fakticky zajišťuje dodávky speciálního fotografického materiálu a současně
i doplňování a evidenci tohoto materiálu. Správce daně dále poukázal na skutečnost,
že některé (ve sdělení blíže vymezené) smlouvy jsou fakticky finančním pronájmem
s následnou koupí najaté věci se sazbou 22%, neboť zdravotnická zařízení platila
daňovému subjektu měsíční splátku, když po určité době byl automat za zůstatkovou
cenu tomuto zařízení odprodán. Stěžovatel pak upřesnil, že ust. §16 odst. 7 zákona o dani
z přidané hodnoty je možno uplatnit jen u finančního pronájmu a nikoliv tam,
kde je jedná o podnájem (tj. když předmětný automat není součástí obchodního majetku
daňového subjektu), protože v těchto případech se skutečně jedná o službu se sníženou
sazbou (proto v tomto smyslu změnil platební výměr správce daně, neboť některé
automaty nebyly ve vlastnictví daňového subjektu).
Daňový subjekt s tímto jeho názorem nesouhlasí, když v žalobě uvádí,
že předmětnou smlouvou bylo řešeno poskytování výsledků činností z provozu automatů,
kde úmyslem smluvních stran bylo zajištění komplexnosti a komfortu pro odběratele
v podobě dodání všech potřebných materiálů, včetně likvidace, a že se jednalo
o modifikovanou smlouvu o dílo ve smyslu ust. §263, §269 a §536 ObZ. A dále,
že je nutno zkoumat podíl tzv. živé a mrtvé práce na celkovém výsledku služby,
kterým je snímek.
Nejvyšší správní soud zhodnotil skutečnosti shora uvedené a dospěl k závěru,
že základní otázkou, na kterou je v tomto sporu nutno nalézt odpověď, je výše sazby
DPH, kterou je zatíženo (jako daní na výstupu) plnění z předmětných smluv.
V této souvislosti je tak nutno smlouvy zhodnotit nejen z hlediska toho, zda-li
jejich předmět má povahu dodání zboží či poskytnutí služby, ale i jakým
pojmenovaným smluvním typem předmětné smlouvy jsou, resp. jestli je možné
je jako některý z pojmenovaných smluvních typů kvalifikovat, neboť zákon o DPH
stanovuje pro některé smluvní typy, resp. pro speciální plnění, sazbu daně přímo
(tj. bez ohledu na kvalifikaci tohoto plnění jako dodání zboží či poskytnutí služby).
Z přehledu správního a soudního spisu učiněného výše jednoznačně vyplynulo, že plnění
ze smlouvy by bylo možno dle jeho charakteru rozdělit do 4 složek: obsluha automatu
zahrnující i vyvolání snímků, dále poskytnutí automatu (u některých typů smluv
s možností odkoupení po určité době), dodání fotografického materiálu, a v poslední
řadě likvidace odpadu (s tím, že různé smlouvy obsahují různé modifikace těchto složek,
někdy jsou obsahem jedné smlouvy, někdy více smluv). Nejvyšší správní soud konstatuje,
že v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že obsluhu automatu vykonávali
u některých zdravotnických zařízení vždy všichni pracovníci těchto zařízení k tomu
určení, nikoliv pouze ti, se kterými měl daňový subjekt uzavřenou dohodu o pracovní
činnosti. Bylo tedy prokázáno, že v některých případech to nebyl daňový subjekt,
který by zabezpečoval chod automatu i po této stránce. Pro tyto skutkové situace pak platí
následující další skutečnosti.
U smluv, u kterých bylo prokázáno, že obsluhu automatu vykonávali fakticky
všichni zaměstnanci příslušného oddělení zdravotnického zařízení, je dále nutno zkoumat
otázku právní povahy vlastního poskytnutí automatu tomuto zařízení. I ta se různí,
a to s ohledem na situaci, zda-li předmětná smlouva obsahovala či neobsahovala
ustanovení o následném odkoupení automatu po uplynutí určité doby za určitou
zůstatkovou cenu. V případě, že nikoliv, jednalo se smlouvu o nájmu dle ust. §663
a násl. OZ, neboť plněním ze smlouvy bylo přenechání automatu zdravotnickému
zařízení do užívání a za úplatu. Znak „přenechání do užívání“ byl naplněn faktickým
přístupem smluvních stran, kdy z dokazování vyplynulo, že manipulovat s automatem byli
oprávněni všichni pracovníci příslušného oddělení zdravotnického zařízení. Znak
„úplatnosti“ byl rovněž plněn, neboť zdravotnické zařízení bylo povinno platit za nájem
automatu dohodnutou (mnohdy ve formě dodatku k vlastní smlouvě) částku skládající
se buď ze dvou složek (z pevného měsíčního poplatku a z částky dle zhotoveného
množství snímků) nebo pouze z jedné složky kalkulované dle množství vyvolaných
snímků.
Jestliže však smlouva obsahovala i ujednání zavazující daňový subjekt k prodeji
automatu zdravotnickému zařízení po určité době, je nutno ji posoudit jako smlouvu
o koupi najaté věci (§489 a násl. ObZ), v praxi spíše nazývanou finanční
pronájem/leasing (k tomu srovnej např. Smlouvu o poskytování služeb č. 8/97 uzavřenou
mezi daňovým subjektem a Nemocnicí Tišnov ze dne 28. 1. 1998, č. A-36/97,
s Nemocnicí ve Svitavách ze dne 29. 10. 1997 či č. A-15/98 s INB a.s. Zahradní 30 792
01 Bruntál, Nemocnice Boskovice, ze dne 17. 2. 1998).
Poslední dvě složky smluvního plnění (tj. dodání fotografického materiálu
a likvidace odpadu) spolu více méně souvisí. I zde je nutno na podkladě smluv
a skutkových zjištění právně kvalifikovat právní režim, kterými se řídila tato část plnění
ze smluv. V některých případech byl materiál dodáván na základě kupní smlouvy
(viz např. již zmiňovaná smlouva s MUDr. B.). Ačkoliv byl v tomto případě právní vztah
mezi daňovým subjektem a zdravotnickým zařízením řízen pomocí dvou smluv: Smlouvy
kupní a Smlouvy o poskytování služeb, plnění z těchto smluv mělo dle zásady jednotnosti
plnění (viz níže) celistvý charakter, a proto je nutno na něj pro účely DPH hledět jako na
plnění jedno. V ostatních případech na dodání fotografického materiálu či na likvidaci
odpadu nebyla uzavírána separátní (kupní) smlouva (ať již pojmenovaná či fakticky), když
cena za možnost využití materiálu či likvidaci odpadu byla součástí celkové ceny za plnění
ze smlouvy ( k tomu blíže viz níže).
V dané věci je tak možno dospět k dílčímu závěru, že daňový subjekt mohl
se zdravotnickými zařízeními uzavírat následující výčet různých smluvních typů,
majících různý předmět plnění:
a1) Smlouvu o nájmu automatu zahrnující jak dodání materiálu, tak likvidaci
odpadu.
a2) Smlouvu o nájmu automatu zahrnující likvidaci odpadu a Smlouvu kupní
na dodání fotografického materiálu.
b1) Smlouvu o finančním pronájmu automatu zahrnující jak dodání materiálu,
tak likvidaci odpadu.
b2) Smlouvu o finančním pronájmu automatu zahrnující likvidaci odpadu
a Smlouvu kupní na dodání fotografického materiálu.
c1) Smlouvu o poskytnutí služeb zahrnující obsluhu automatu včetně vyvolání
snímků, poskytnutí automatu (u některých typů smluv s možností odkoupení po určité
době), dodání fotografického materiálu a likvidaci odpadu.
c2) Smlouvu o poskytnutí služeb zahrnující obsluhu automatu včetně vyvolání
snímků, poskytnutí automatu (u některých typů smluv s možností odkoupení po určité
době) a likvidaci odpadu a Smlouvu kupní na dodání fotografického materiálu.
Zde je pro účely souzené věci nutno připomenout jeden ze základních principů
konstrukce daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění,
které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno, rozvedený
např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70,
www.nssoud.cz, či v rozsudku ESD C-41/04 Levob Verzekeringen [2005] I-9433, §30
(„pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému
spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by
mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění
DPH“).
Proto je nutno smluvní plnění skládající se z několika složek (dodání automatu,
fotografického materiálu, likvidace odpadu a případně obsluha automatu) posuzovat
z hlediska DPH jako jeden celek, tj. jako dodávku souboru dílčích plnění, tzv. paketovou
dodávku.
Pokud jde o odpověď na otázku, zda-li je paketová dodávka
„dodáním zboží“ nebo „poskytnutím služeb“, Nejvyšší správní soud uvádí,
že s ohledem na relevantní judikaturu ESD je nutno vzít v potaz všechny
okolnosti předmětné transakce, aby bylo možné odhalit její charakteristické rysy
(C-231/94 Faaborg-Gelting Linien v Finanzamt Flensburg [1996] ECR I-2395, §12;
C-150/99 Lindöpark [2001] ECR I-493, §26) a dále je třeba určit převládající prvky uvedeného
plnění“ (C-41/04 Levob Verzekeringen [2005] I-433, §§27 a 30; srov. rovněž C-231/94
Faaborg-Gelting Linien v Finanzamt Flensburg [1996] ECR I-2395, §14).
Před hledáním odpovědi na otázku, zda-li plnění z uzavřených smluv
mezi daňovým subjektem a zdravotnickými zařízeními je „dodáním zboží“
nebo „poskytnutím služeb“, je dále nutno zdůraznit, že pojmy „dodání zboží“
a „poskytování služeb“ mají všechny objektivní povahu a že se použijí bez ohledu na
účel a výsledky dotyčných plnění (C-223/03 University of Huddersfield [2006] ECR I-1751,
§48; Spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen a další [2006] ECR I-483, §44;
C-255/02 Halifax a další [2006] ECR I-1609, §56). Z tohoto důvodu by povinnost
správce daně vést šetření za účelem zjištění úmyslu osoby povinné k dani byla v rozporu
s cíli společného systému DPH, jimiž je zajištění právní jistoty a usnadnění úkonů v rámci
uplatňování DPH tím, že se, s výjimkou výjimečných případů, zohlední objektivní povaha
daného plnění (C-4/94 BLP Group [1995] ECR-983, §24; C-223/03 University
of Huddersfield [2006] ECR I-1751, §49; Spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03
Optigen a další [2006] ECR I-483, §45; C-255/02 Halifax a další [2006] ECR I-1609, §58).
Z toho plyne zásadní závěr, že plnění jsou dodáním zboží nebo poskytnutím služeb,
pokud splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, „i když jsou
uskutečněna pouze s cílem získat daňové zvýhodnění bez jiného hospodářského účelu“ (C-223/03
University of Huddersfield [2006] ECR I-1751, §53; srov. rovněž C-255/02 Halifax a další
[2006] ECR I-1609, §59 věta druhá). Tato objektivní kritéria nejsou splněna
pouze v případě daňového podvodu, například nepravdivým daňovým přiznáním
nebo vystavením nesprávných faktur (C-255/02 Halifax a další [2006] ECR I-1609, §59
věta první). V takovém případě se jedná nepochybně o zneužití nároku na odpočet DPH
(C-223/03 University of Huddersfield [2006] ECR I-1751, §52).
V souladu s ustálenou judikaturou ESD se pojem „dodání zboží“ „nevztahuje
… [jen] na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré
převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem,
jako by byla vlastníkem tohoto majetku, neboť účel uvedené směrnice by mohl být ohrožen, kdyby zjištění,
zda jde o dodání zboží, jež je jedno ze tří zdanitelných plnění, záviselo na splnění podmínek, které se
mění v závislosti na občanském právu dotyčného členského státu“ (C-25/03 HE [2004]
ECR I-3123, §64; souladně C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe [1990] ECR
I-285, §§7 a 8; C-291/92 Armbrecht [1995] ECR I-2775, §§3 a 14; a C-185/01 Auto Lease
Holland [2003] ECR I-1317, §§32 a 33).
Spojení „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“ z čl. 5 odst. 1
Šesté směrnice o DPH je tak vykládáno široce. „Dodání zboží“ se uskuteční nejen tam,
kde přejde vlastnické právo k majetku, ale i tehdy, když jakýkoliv typ převodu majetku
druhou osobu opravňuje ve skutečnosti nakládat s tímto majetkem jako by byla
vlastníkem tohoto majetku. Skutečnost, zda došlo k uvedenému převodu práva nakládat
s majetkem jako vlastník, je na posouzení národního soudu, který má podle ESD
k dispozici lepší možnosti vyhodnotit okolnosti daného případu (C-320/88 Shipping
and Forwarding Enterprise Safe [1990] ECR I-285, §§11 a 13). Obecně lze ale konstatovat,
že ESD vnímá „právo nakládat s majetkem jako vlastník“ v ekonomickém, a nikoliv
formálním (právním) smyslu. Důležitým kritériem je tak právo rozhodovat,
jakým způsobem bude tento majetek využit. Jak vidno, nelze pojem „dodání zboží“
zužovat jen na obchodní transakce, při kterých dochází k převodu vlastnického práva tak,
jak činí ve svých vyjádřeních daňový subjekt.
Definice pojmu „poskytování služeb“ je v Šesté směrnici o DPH vymezena
negativně, a má tudíž z podstaty residuální charakter. Dle rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 5. 2005, č. j. 5 Afs 123/2004 - 61, www.nssoud.cz, „službou v ekonomickém
pojetí se rozumí každý úkon, po kterém existuje poptávka a jehož cena je determinována trhem. Pojmově
je tak vyloučeno, aby služba byla poskytnuta bez lidského potenciálu. Nájem obecně lze charakterizovat
jako právní vztah, na jehož základě přenechává pronajímatel nájemci užívání (braní užitku) věci.“
S ohledem na skutkové okolnosti souzené věci je relevantní rovněž i následující závěr
z citovaného rozsudku: „v daném případě žalovaný po rozsáhlém dokazování prokázal, že žalobce
dodal zdravotnickým zařízením laboratorní přístroje včetně servisních prací, údržby a spotřebního
materiálu, poskytnuté činnosti se vztahovaly pouze k věci, která byla předmětem nájmu, nikoli
však k samotnému výsledku zamýšlených služeb, tj. provedení samotných analýz a rozborů. Žalobce
neposkytoval ve skutečnosti služby, které byly uvedeny v předmětu smlouvy o dílo, tyto služby
ve skutečnosti prováděla sama zdravotnická zařízení. Stěžovatel proto nepochybil, pokud posoudil
zdanitelné plnění ve smyslu ust. §16 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb. jako pronájem, podléhající
základní sazbě daně.“
Prismatem výše nastíněných hledisek je pak nutno dospět k závěru, že smluvní
plnění uvedená výše pod bodem a1) a a2), obsahující tři složky (dodání automatu,
fotografického materiálu a likvidace odpadu), byla bez pochyby dodáním souboru zboží,
když toto plnění představovalo tzv. paketovou dodávku s nedělitelným plněním.
Je ho proto nutno z hlediska DPH posuzovat jako jeden celek s tím, že pro zdanění
jednotlivých složek smluvního plnění je určující povaha plnění hlavního,
dodání automatu, kterým si řídí i daň, resp. sazba daně plnění celého. Proto
je toto plnění, i s ohledem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2004,
č. j. 2 Afs 60/2004 - 72, publikován pod č. 890/2006 Sb. NSS („půjčování videokazet
s nahranými filmy je třeba pro účely daně z přidané hodnoty posuzovat jako pronájem, po jehož skončení
se pronajatá věc vrací pronajímateli; této činnosti tedy odpovídá základní sazba daně“), nutno zdanit
základní sazbou dle ust. §16 odst. 6 zákona o DPH.
Smluvní plnění uvedená pod bodem b1) a b2) podléhají dle ust. §16 odst. 7
zákona o DPH stejné sazbě jako zboží, které je předmětem finančního pronájmu (zde
tudíž vyvolávací automat).
Konečně smluvní plnění uvedená pod bodem c1) a c2), tedy jestliže zahrnovala
i „obsluhu automatu včetně vyvolání snímků“ (a to v případě, že z dokazování vyplynulo,
že automat obsluhovali skutečně jen ti zaměstnanci, se kterými byla uzavřena Dohoda
o pracovní činnosti), byla dodáním souboru zboží a služeb. S ohledem na již několikráte
zmiňovanou zásadu nedělitelnosti plnění z hlediska DPH se opět jedná o paketovou
dodávku s nedělitelným plněním. V takovém případě je tedy, jak již bylo rozvedeno výše,
pro určení, zda-li je dodání tohoto paketu možno považovat za dodání zboží či poskytnutí
služby, „třeba určit převládající prvky uvedeného plnění“ s tím, že „takové jediné plnění je třeba
považovat za ˝poskytnutí služeb˝, pokud je zřejmé, že dotčené přizpůsobení nemá ani druhořadou ani
doplňkovou povahu, ale naopak má rozhodující charakter; je tomu tak zejména tehdy, když s ohledem
na takové prvky jako jeho rozsah, jeho náklady nebo jeho délku trvání má toto přizpůsobení rozhodující
význam pro to, aby bylo kupujícímu umožněno používat programové vybavení ˝na míru˝ (rozsudek
ESD C-41/04 Levob Verzekeringen [2005] I-9433, §§27, 30). Za doplňkové služby
se pak považují takové služby, která „nepředstavují pro klientelu [tj. odběratele] cíl sám o sobě,
ale prostředek k získání hlavní služby tohoto subjektu za co nejlepších podmínek“ (Spojené věci
C-308/96 a C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v Madgett and Baldwin [1998] ECR
I-6229, §24; C-349/96 Card Protection Plan [1999] ECR I-973, §30; C-34/99 Primback
[2001] ECR I-3833, §45; C-200/04 iSt internationale Sprach- und Studienreisen [2005] I-8691,
§26).
Nejvyšší správní soud dospěl v daném případě k závěru, a to i s ohledem
na jeho předchozí judikaturu v obdobných věcech (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 5 Afs 123/2004), že v dané věci je nutno určit, která část smluvního plnění
měla převažující charakter a byla tudíž určující pro daňový režim plnění celého.
Jako kritérium vzal Nejvyšší správní soud v potaz hodnotu jednotlivých složek plnění,
tj. za jakou cenu byla která z nich účtována zdravotnickým zařízením, a dále i míru
sofistikovanosti lidské práce spojené s obsluhou automatu, tj. zda-li bylo nutno
se pro správný výkon obsluhy automatu naučit nějaké speciální dovednosti či získat
specifické znalosti. V daném případě nebylo možno uplatnit první kritérium,
neboť daňový subjekt účtoval o plnění jako o celku tak, že na vystavených fakturách byla
vždy uvedena jedna celková částka za celé plnění. Ze skutkových okolností daného
případu vyplynulo, že obsluhu automatu vykonávali vždy zaměstnanci zdravotnických
zařízení, se kterými měl daňový subjekt současně uzavřeny dohody o pracích konaných
mimo pracovní poměr, a to v rámci pracovní doby s tím, že zdravotnická zařízení,
ani daňový subjekt, neevidovala podíl práce takto vykonávané na celkové pracovní době,
resp. délku pracovní doby jako takové. Ze spisu je dále seznatelné, že obsluha automatu
spočívala v jeho zapnutí a vypnutí, vložení filmu do přístroje, označení snímku, vyjmutí
snímku, doplnění chemikálií a evidenci spotřebovaného materiálu. Ve sjednávaných
Dohodách o pracovní činnosti byla předmětná činnost specifikována jako: ”Zajištění
zpracování RTG filmů organizaci zásobobání a jejich evidenci” (Dohoda o pracovní činnosti
uzavřená mezi daňovým subjektem a pí. Z. T., nedatovaná). Je tudíž více než zřejmé, že
faktický výkon obsluhy nevyžadoval speciální znalosti či dovednosti a nelze tudíž hovořit
o tom, že by byl pro daný soubor dílčích plnění určující, což zdůrazňuje i sám daňový
subjekt, který ve vyjádření ke kasační stížnosti poněkud mění svoji argumentaci a dospívá
k závěru, že onou ”službou je onen vyvolaný snímek nehmotný výsledek činnosti automatu (§536
Obch.Z.) na nosiči celuloidovém listu ... Předmětem smluv je tedy onen snímek jako završení smluvního
vztahu, či jeho konečný účel, předmětem je ale také komplexnost služby, kterou představují dodávky
potřebných materiálů”. Sám daňový subjekt tak ve vyjádření ke kasační stížnosti považuje za
určující část plnění dodání snímku a materiálů potřebných k jeho vyhotovení. Lze proto
dospět k závěru, že se i v tomto případě pro účely DPH jednalo o stejný typ plnění jako je
uveden v bodě a1) a a2), resp. b1) a b2) v případě existence klauzule o následném odkupu
automatu. Pro určení sazby DPH tudíž platí tam vyřčené.
V tomto bodě je Nejvyšší správní soud veden svou rolí v systému správního
soudnictví jako kasačního soudu nucen ukončit výklad dané otázky, neboť jednotlivá
skutková zjištění z těchto úvah vycházející jsou již předmětem přezkumné činnosti
krajského soudu. Ten tak dle shora uvedených skutečností posoudí žalobu daňového
subjektu s tím, že porovná zjištění správce daně, žalobní body a rozbor provedený výše
Nejvyšším správním soudem, a po tomto šetření dospěje k závěru o důvodnosti žalobních
námitek a ve svém důsledku i o výši sazby daně z přidané hodnoty pro jednotlivá smluvní
plnění tak, jak byla prokázána v daňovém řízení.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů
dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a věc
mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud podle odst. 3 téhož ustanovení
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání
postupem dle §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. května 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu