ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.27.2009:86
sp. zn. 1 Afs 27/2009 - 86
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: M. H., zastoupeného
JUDr. Jaromírem Josefem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 8, Hodonín,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 10. 2006, č. j. 15528/06-1100-706807, č. j. 15529/06-
1100-706807, č. j. 15530/06-1100-706807, č. j. 13765/06-1300-708460, č. j. 13766/06-1300-
708460, č. j. 13767/06-1300-708460, č. j. 13768/06-1300-708460, č. j. 13769/06-1300-708460,
č. j. 13770/06-1300-708460, č. j. 13771/06-1300-708460, č. j. 13772/06-1300-708460,
č. j. 13773/06-1300-708460, č. j. 13774/06-1300-708460 a č. j. 13775/06-1300-708460, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 11. 2008,
č. j. 29 Ca 361/2006 - 65,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Dne 25. 2. 2002 zahájil Finanční úřad ve Veselí nad Moravou (dále jen „správce daně“)
u daňového subjektu, F. H., daňovou kontrolu za zdaňovací období let 1998, 1999 a 2000.
V průběhu provádění kontroly F. H. zemřel. Správce daně rozhodnutím z 10. 1. 2003, č. j.
145/03/311900/3257 ustanovil dle §10 odst. 6 a §57 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „daňový řád“ či „d. ř.“) zástupcem pro daňové řízení paní Mgr. M. H.
K odvolání žalovaný toto rozhodnutí změnil tak (rozhodnutí žalovaného z 19. 6. 2003,
č. j. 1358/03/FŘ/150, právní moc dne 26. 6. 2003), že Mgr. M. H. byla ustanovena společnou
zástupkyní dědiců ze zákona, jimiž byli Mgr. M. H., D. H. a žalobce M. H. Na základě výsledků
daňové kontroly správce daně rozhodnutími z 6. 12. 2005 vyměřil daň z přidané hodnoty
za několik zdaňovacích období (4. čtvrtletí roku 1998 až 2. čtvrtletí roku 2001) a rozhodnutími
ze 7. 12. 2005 dodatečně vyměřil daň z příjmů za zdaňovací období let 1998, 1999 a 2000.
Proti těmto rozhodnutím podal žalobce odvolání, která žalovaný rozhodnutími uvedenými
v záhlaví zamítl.
[2] Proti rozhodnutím žalovaného žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Brně,
jenž rozsudkem z 11. 11. 2008, č. j. 29 Ca 361/2006 - 65, žalobu zamítl.
[3] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce („stěžovatel“) kasační stížnost. Konkrétní
stížní námitky, stejně jako vyjádření žalovaného k těmto námitkám, však přímo nesouvisí
s důvodem předložení věci rozšířenému senátu, proto zde tato vyjádření účastníků řízení
nebudou podrobněji rozvedena.
II.
Důvody pro postoupení věci rozšířenému senátu
[4] Při posuzování věci první senát dospěl k závěru, že řízení před soudem bylo zatíženo
vadami, k nimž musí přihlédnout z moci úřední i bez návrhu účastníka řízení (§109 odst. 2
a 3 s. ř. s.). K uvedenému závěru první senát dospěl poté, co věc posoudil zejména ve světle
nálezů Ústavního soudu. Jak je patrné z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07 (dostupný na www.nalus.cz), kterým Ústavní soud zrušil rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 Afs 139/2006 - 75 (všechna citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), byl tímto nálezem
překonán dosavadní právní názor Nejvyššího správního soudu, že daňová povinnost se dle §47
daňového řádu prekluduje po uplynutí tří let od konce roku, ve kterém daňový subjekt podal
nebo měl podat daňové přiznání („model 1+3“). Takovýto výklad, užívaný do té doby Nejvyšším
správním soudem, označil Ústavní soud za nepřiměřeně extenzivní a porušující právo na ochranu
vlastnického práva zaručeného čl. 11 odst. 1 Listiny, neboť daný přístup k počítání propadné
lhůty pro vyměření daně by dle Ústavního soudu znamenal prodloužení zákonem stanovené
tříleté lhůty na lhůtu čtyřletou a tím také prodloužení nejistoty daňového subjektu. Lhůtu
k vyměření daně nelze podle Ústavního soudu prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů,
proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté lhůtě. Účelem tříleté propadné lhůty je nastolení právní
jistoty o tom, kolik má být na dani zaplaceno. Propadná lhůta dle §47 odst. 1 daňového řádu
tudíž běží nikoli od data, kdy je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání, ale od konce
zdaňovacího období, za něž se daňové přiznání podává („model 0+3“). Citované ustanovení sice
umožňuje dvojí výklad, avšak panují-li takové nejasnosti, je potřeba upřednostnit výklad
ve prospěch adresátů normy, tedy ve prospěch daňového subjektu (in dubio pro libertate). Tento
názor Ústavního soudu pak Nejvyšší správní soud převzal ve svých
rozhodnutích - srov. rozsudky ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 - 75; ze dne 25. 2. 2009,
č. j. 8 Afs 3/2009 - 101; ze dne 14. 5. 2009, č. j. 9 Afs 75/2008 - 46; ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 35/2009 - 91 a č. j. 2 Afs 41/2009 - 99; ze dne 25. 5. 2009, č. j. 2 Afs 60/2008 - 76;
ze dne 18. 6. 2009, č. j. 8 Afs 62/2007 - 90, č. j. 8 Afs 52/2007 - 62 a č. j. 1 Afs 16/2009 - 74;
ze dne 11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 8/2009 - 46; ze dne 24. 6. 2009, č. j. 1 Afs 55/2009 - 70 či rozsudek
ze dne 16. 7. 2009, č. j. 8 Afs 6/2008 - 129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se soud zabýval
během prekluzivní lhůty podle §47 daňového řádu ve vztahu k vyměření daně z příjmů,
a to jak fyzických, tak právnických osob, uplatnil Nejvyšší správní soud závěry plynoucí
z citovaného nálezu analogicky dokonce také při počítání běhu lhůty pro vyměření celního dluhu
(srov. rozsudky ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 69/2008 - 73 a ze dne 11. 6. 2009,
č. j. 2 Afs 77/2008 - 65).
[5] V aktuálně posuzované věci správce daně, na základě daňové kontroly zahájené dne
25. 2. 2002, dodatečně vyměřil daň z příjmů za zdaňovací období let 1998, 1999 a 2000 a daň
z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 1998 až 2. čtvrtletí roku 2001. Stěžejní otázkou pro daný
případ tedy je, kdy byl započat a kdy ukončen běh prekluzivní lhůty ke stanovení daňové
povinnosti. Posuzovaným problémem je tedy interpretace §47 daňového řádu.
[6] Ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu zní: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,
nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Ustanovení §47 odst. 2
pak uvádí: „Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit
a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat.“
[7] Na podkladě výše uvedeného nálezu Ústavního soudu a na základě na rozhodovací
činnost Ústavního soudu navazujících rozhodnutí Nejvyššího správního soudu první senát zaujal
stanovisko, že v předložené věci počala prekluzivní lhůta k vyměření daně běžet k 31. 12. 1998.
A to jak v případě daně z příjmů za zdaňovací období roku 1998, tak se první senát přiklonil
k názoru, že stejný počátek propadné lhůty, tedy 31. 12. 1998, existuje v případě stanovení
daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty za období 4. čtvrtletí roku 1998. Toto stanovisko
prvního senátu je však v rozporu s právním názorem vyjádřeným v rozsudku devátého senátu
Nejvyššího správního soudu z 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 - 84.
[8] Těžiště právní argumentace v tomto rozsudku devátého senátu spočívá v tvrzení, že §47
daňového řádu rozlišuje dva počátky běhu prekluzivní lhůty: „u těch daňových povinností,
u kterých existuje zákonná povinnost předložit daňové přiznání odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce
zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání; u daňových povinností, se kterými není
spojena povinnost předkládat daňové přiznání pak odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce kalendářního roku,
ve kterém daňová povinnost vznikla. Obdobným způsobem pak stanoví i konec prekluzivní lhůty.“
Podle názoru devátého senátu tak zákon stanoví rozdílný počátek a konec běhu prekluzivní lhůty
v závislosti na tom, „zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit daňové přiznání
či nikoliv“. V případě daně z přidané hodnoty zákon zakotvuje povinnost předložit za příslušné
daňové období daňové přiznání, a to do 25 dnů od jeho skončení. Podle názoru devátého senátu:
„Běh lhůty pro vyměření vlastní daňové povinnosti či nároku na odpočet daně se tak odvíjí ve smyslu ustanovení
§47 zákona o správě daní a poplatků od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit
daňové přiznání, v souzené věci tedy prekluzivní lhůta pro vyměření DPH za čtvrté čtvrtletí roku 2000 běží
od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání, tj. u čtvrtletního plátce DPH
od konce prvního čtvrtletí roku 2001, tedy od 31. 3. 2001 do 31. 3. 2004.“ Devátý senát tedy v případě
daně z přidané hodnoty uplatnil model počítání běhu prekluzivní lhůty „1+3“ (označení „1+3“
či „0+3“ bude nadále v textu pro zjednodušení používáno i v případě popisu běhu lhůt u daně
z přidané hodnoty, přičemž číslovka „1“ zde neznamená 1 rok, ale 1 zdaňovací období, kterým je
v případě daně z přidané hodnoty zpravidla čtvrtletí).
[9] Přestože ve věci projednávané devátým senátem byl předmětem posuzování dodatečný
platební výměr na daň z přidané hodnoty, dotýká se právní názor vyjádřený v tomto rozhodnutí
také otázky rozhodování o daňové povinnosti v případě daně z příjmů, neboť v případě daně
z příjmů, stejně jako v případě daně z přidané hodnoty zákon daňovému subjektu ukládá
(s jistými výjimkami) povinnost předložit daňové přiznání. Viděno optikou argumentů
předestřených devátým senátem patří tedy daň z přidané hodnoty do stejné kategorie jako daň
z příjmů. S tímto závěrem koresponduje i usnesení pátého senátu o postoupení věci rozšířenému
senátu ze dne 16. 6. 2009, č. j. 5 Afs 15/2009 - 105, které aplikuje závěry devátého senátu o běhu
lhůty k uplatnění daně z přidané hodnoty, vyjádřené v rozsudku tohoto senátu z 22. 1. 2009,
na případ daně z příjmů právnických osob. Na základě argumentace vyjádřené v rozsudku
devátého senátu tak pátý senát navrhuje aplikovat na daně, u nichž zákon stanoví povinnost
podat daňové přiznání, tedy i na daň z příjmů, opět model „1+3“.
[10] Po předběžné poradě první senát dospěl k názoru, jenž je odlišný od názoru vyjádřeného
v rozsudku devátého senátu Nejvyššího správního soudu z 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 - 84.
První senát sice souhlasí s názorem vyjádřeným v těchto rozhodnutích, že (minimálně) v případě
daní, u nichž zákon stanoví povinnost podat daňové přiznání, je potřeba zásadně uplatnit
jednotnou logiku určování počátku a konce běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 daňového
řádu, nicméně nesouhlasí s vymezením počátku běhu prekluzivní lhůty takovým konkrétním
způsobem, jak to učinil devátý senát v případě daně z přidané hodnoty, tedy s opětovným
použitím modelu „1+3“.
[11] První senát vychází zejména ze skutečnosti, že nálezem Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl popřen dosavadní výklad běhu prekluzivních lhůt
stanovených v §47 daňového řádu prováděný Nejvyšším správním soudem. Na tento nález
navázaly již rovněž zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu (viz odst. [4]), které na běh
lhůt ke stanovení daňové povinnosti u daně z příjmů aplikovaly Ústavním soudem prosazený
„model 0+3“. V uvedeném nálezu Ústavní soud rozhodoval ve věci vyměření daně z příjmů.
Jelikož tedy ve světle argumentace rozhodnutí devátého senátu spadá daň z přidané hodnoty
do stejné kategorie jako daň z příjmů, má první senát zato, že právě v návaznosti na rozhodnutí
Ústavního soudu je potřeba model běhu prekluzivní lhůty podle §47 daňového řádu v tomto
nálezu vyjádřený, tedy model „0+3“, vztáhnout nejen na daň z příjmů, ale také na daň z přidané
hodnoty, tedy bezvýjimečně na všechny daně, u nichž zákon předpokládá předložení daňového
přiznání a následný postup podle shodné procesní úpravy.
[12] První senát je toho názoru, že kdyby na počítání běhu propadné lhůty v případě daně
z přidané hodnoty byl použit model „1+3“ a v důsledku uplatnění popsané logiky, zdůrazněné
také v odst. 9 citovaným usnesením pátého senátu, by tento model bylo nutno aplikovat také
na běh lhůty u daně z příjmů, byla by tato situace v rozporu s judikaturou jak Ústavního soudu,
tak Nejvyššího správního soudu. U Ústavního soudu se jedná zejména o zmiňovaný nález ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. V případě judikatury Nejvyššího správního soudu je nutno vzít
za prvé v úvahu již početná rozhodnutí sledující logiku Ústavního soudu v počítání běhu lhůty
uvedené v §47 daňového řádu (viz odst. [4]), za druhé je potřeba zohlednit také rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu deklarující povinnost respektovat právní názory vyjádřené
v rozhodnutích Ústavního soudu, byť představující odklon od dosavadní rozhodovací
praxe (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, publikované pod č. 1723/2008 Sb. NSS či rozsudek z 25. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 60/2008 - 76). Jak zaznělo taktéž v rozsudku ze 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44:
„[J]estliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je
nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Opačný výklad,
který by kupř. s odkazem na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat
právní názor Ústavního soudu, by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem
nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduchého práva určující. Navíc nelze přehlédnout,
že opačný závěr by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých soudních řízení
a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě představuje pochybení dosahující ústavní intenzity.“
Závaznost svých nálezů zdůraznil i Ústavní soud v nedávném nálezu pléna ve věci
sp. zn. Pl. ÚS 9/06, kterým zrušil rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, a to pro nerespektování přechozího kasačního nálezu
Ústavního soudu v dané věci a pominutí právních závěrů zde vyslovených, a tedy pro porušení
článku 89 odst. 2 Ústavy ČR. Ústavní soud v odstavcích 54 a 55 tohoto nálezu přímo uvedl:
„Ústavní soud zdůrazňuje – a znovu opakuje – že primárně a bez výjimky trvá na právní závaznosti
předchozího kasačního nálezu Ústavního soudu. V tomto směru odkazuje na vlastní judikaturu, zejména na
nález ze dne 20. 3. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 4/06, a na nález ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05
(a na nálezy tam citované), které se otázkou závaznosti kasační nálezů Ústavního soudu velmi podrobně
zabývají. Ústavní soud dodává, že nerespektování předchozího (citovaného) nálezu Ústavního soudu způsobuje,
že se řízení před správními soudy (popř. i před orgány státní správy) dále – a zcela zbytečně – prodlužuje.
Napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu tedy došlo i k porušení základního práva stěžovatele
na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.“
[13] Na druhou stranu existují situace představující výjimku z povinnosti obecných soudů
respektovat judikaturu Ústavního soudu. Jak je však patrné z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, jedná se o velmi specifické a ojedinělé případy,
kdy odchýlení se od judikatury Ústavního soudu je možné, byla-li změněna právní úprava,
judikatura Ústavního soudu by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou
(konstantní) judikaturu, postrádala by vypořádání se se všemi možnými a uplatněnými zásadními
argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních
okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí
či došlo-li by k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by zároveň obecný
soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil. Obdobně Nejvyšší správní soud judikoval
v rozsudku z 9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 80/2008 - 67, publikovaném pod č. 1744/2009 Sb. NSS,
že vybočit z mezí stanovených právním názorem Ústavního soudu lze také tehdy, pokud nález
Ústavního soudu v obdobné věci postrádá bližší odůvodnění.
[14] Přestože tedy devátý senát zaujal názor odlišný od právního názoru Ústavního soudu
vyjádřeného v jeho nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, první senát se domnívá,
že jím řešený případ odchýlení se od judikatury Ústavního soudu neodůvodňuje, neboť daná
situace není podřaditelná pod zmiňované okolnosti, umožňující judikatorní odklon. Samotný
citovaný nález nelze považovat za rozporný s jinou judikaturou Ústavního soudu, za postrádající
bližší odůvodnění či nevypořádávající se se všemi možnými a uplatněnými argumentačními
pozicemi. Odchýlení se od názoru Ústavního soudu vyjádřeného v tomto nálezu neospravedlňuje
případně ani skutečnost, že se Ústavní soud ve svém nálezu nezabýval myšlenkou, že by §47
odst. 1 daňového řádu mohl být interpretován tak, že model „0+3“ se uplatní pouze u daní,
u nichž zákon nestanoví povinnost podat daňové přiznání, kdežto u daní, kde má daňový subjekt
povinnost daň podat, přichází v úvahu pouze počítání lhůty na základě modelu „1+3“.
[15] Takový názor, uplatněný v rozhodnutí devátého senátu, že §47 odst. 1 daňového řádu
předpokládá existenci dvou počátků běhu prekluzivní lhůty v závislosti na tom, zda zákon
s určitou daní spojuje povinnost podat daňové přiznání, a že „výklad (…), který nerozlišuje vznik
daňové povinnosti v souladu s hmotně-právními předpisy a vznik daňové povinnosti spojenou s povinností
předkládat daňové přiznání, je nesprávný, neboť nezohledňuje povahu jednotlivých daní“ (viz usnesení
sp. zn. 5 Afs 15/2009), je totiž pouze jedním z možných názorů, jenž byl navíc formulován
až po vydání stěžejního nálezu Ústavního soudu a nejsa uplatněn v rámci řízení před Ústavním
soudem nelze se na absenci vypořádání se s tímto argumentem dívat jako na „pochybení“
Ústavního soudu, které by následně odůvodňovalo nerespektování právních závěrů učiněných
v nálezu. Tento nový pohled, představený v rozhodnutí devátého senátu, nemá navíc žádný
předobraz ani v dosavadní rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu.
[16] První senát má tedy za to, že v daném případě nebyly jednak naplněny podmínky pro to,
aby byl možný odklon od nálezu Ústavního soudu vydaného ve věci sp. zn. I. ÚS 1611/07,
jednak hlavní argumenty předestřené v rozhodnutí devátého senátu, které měly osvětlit potřebu
odklonit se od stanoviska Ústavního soudu, není možno v tomto ohledu považovat za zcela
vnitřně logicky koherentní. Pokud by i teoreticky byla přijata premisa, že §47 odst. 1 daňového
řádu rozlišuje dvě skupiny daní, a to daně, u nichž zákon presumuje povinnost podat daňové
přiznání, a daně, u nichž tomu tak není, samotný tento závěr ještě neospravedlňuje odklon
od názoru Ústavního soudu, neboť daň z přidané hodnoty by byla ve stejné kategorii jako daň
z příjmů, včasnost jejíhož vyměření předmětem posuzování Ústavního soudu byla a devátý senát,
i ve světle své vlastní argumentace, tak měl u počítání běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně
z přidané hodnoty uplatnit stejný princip vyjádřený v uvedeném nálezu pro daň z příjmů.
[17] Na věc se lze však podívat také jiným způsobem, než to činí devátý senát ve svém
rozhodnutí, a to například takovým, jaký ve svém nálezu zvolil Ústavní soud, když na běh lhůty
podle §47 odst. 1 daňového řádu vztáhl model „0+3“ a odlišil od sebe vzájemně dvě zdaňovací
období, která dříve splývaly v jediné, a to jednak zdaňovací období, ve kterém vznikla
v návaznosti na splnění určité podmínky (tou může být např. v případě daně z příjmů fyzických
osob to, že příjmy fyzické osoby, daňového poplatníka, přesáhnou za určité zdaňovací období
15 000 Kč) povinnost podat daňové přiznání, resp. přiznat daň a jednak zdaňovací období,
v němž vznikla povinnost daňové přiznání předložit správci daně. Takovému rozlišení dvou
zdaňovacích období odpovídá rozlišení dvojího druhu povinností daňového subjektu. Na jedné
straně je zde povinnost hmotněprávní, tedy daňová povinnost, jež vzniká ve chvíli, kdy vzniká
předmět daně. V případě daně z příjmů tedy vzniká daňovému subjektu daňová povinnost
v okamžiku, kdy dosáhl příjmů takové povahy a výše, že podléhají zdanění. Na straně druhé
zde v některých případech stojí povinnost daňového subjektu procesněprávní povahy podat
daňové přiznání, tedy povinnost uvést příjmy v daňovém přiznání a daňové přiznání předložit
správci daně. Splnění každé z daných povinností je přitom vázáno různými lhůtami,
jejichž počátek a konec je vymezen rozdílně. Moment vzniku povinnosti podat daňové přiznání,
resp. přiznat daň je upraven ve speciálních daňových předpisech (srov. např. §38 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nebo §21 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty),
kdežto lhůta pro předložení samotného daňového přiznání správci daně je upravena v §40
odst. 3 daňového řádu. Výše uvedený závěr o existenci dvou různých povinností, hmotněprávní
a procesněprávní, je tedy v souladu i se systematickým výkladem, kdy hmotněprávní povinnost
je upravena ve speciálních daňových zákonech, zatímco procesněprávní povinnost je upravena
v procesním předpisu (daňový řád). K uplatnění modelu „0+3“ se přiklání rovněž doktrína
(srov. J. Kobík: Správa daní a poplatků s komentářem. Komplexní pohled na problémy správy daní. 7. vyd.,
ANAG, 2009, str. 489 a násl.).
[18] Jak navíc v textu komentáře k daňovému řádu dále vyplývá, „k obdobným závěrům
jako u daně z příjmů fyzických osob lze dospět i u jiných daní“ (str. 491 tamtéž). Rovněž podle prvního
senátu nejsou dány důvody pro to, aby byl běh lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu vykládán
jinak u daně z příjmů a jinak u daně z přidané hodnoty. Pokud tedy Ústavní soud svým nálezem
stanovil pro počítání běhu lhůty podle citovaného ustanovení určitý princip, jenž považuje
na rozdíl od předchozí praxe za ústavně konformní, ač tak učinil ve věci vyměření daně z příjmů,
je potřeba stejnou logiku aplikovat také u daně z příjmů, resp. u ostatních daní. Výše již bylo také
rozebráno, proč první senát nepovažuje odchýlení se od judikatury Ústavního soudu v tomto
případě za možné.
[19] K závěru, že model „0+3“ je nutno uplatnit na běh prekluzivní lhůty zakotvené v §47
odst. 1 daňového řádu i v případě daně z přidané hodnoty, dospějeme také při použití výkladu
a simili, tedy pokud nejasnou právní úpravu obsaženou v §47 odst. 1 daňového řádu vyložíme
na základě úpravy obsažené v jiném právním předpisu, v tomto případě v zákoně
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V jeho §21 odst. 1 je konkrétně stanoveno, že: „Plátce
daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.“ Z této věty
je tak patrné, že pokud plátce daně daň uvádí v daňové přiznání za zdaňovací období,
ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň, je „obdobím, ve kterém vzniká povinnost přiznat daň“
obdobím odlišným od období, ve kterém se daňové přiznání podává. Je to jasné již z toho,
že daňové přiznání se uvádí nikoli za stejné, ale za jiné, za předchozí daňové období, tedy u daně
z přidané hodnoty zpravidla za předchozí čtvrtletí. I z tohoto ustanovení je tedy zřejmé,
že povinnost přiznat daň, resp. povinnost podat daňové přiznání, vzniká v období, za které se
daňové přiznání podává, tedy v období, které předchází období, kdy naopak plátce daně má
povinnost předložit daňové přiznání správci daně. Pokud tedy, jako v tomto případě, mělo být
zdaňovacím obdobím, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň, resp. podat daňové přiznání,
4. čtvrtletí roku 1998, „nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení“ (§47 odst. 1
daňového řádu), resp. nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce 4. čtvrtletí roku
1998, tedy po uplynutí tří let od 31. 12. 1998. Text §47 odst. 1 daňového řádu tak lze v rozporu
s názorem devátého senátu interpretovat pouze jako snahu zákonodárce o pojmové sjednocení
s ostatními daňovými zákony, nikoli jako snahu stanovit odlišný počátek a konec běhu lhůty
uvedené v §47 daňového řádu pro jednotlivé daně. Je možné se domnívat, že pokud by úmyslem
zákonodárce bylo stanovit odchylnou úpravu pro jednotlivé daně, učinil by to takovým
explicitním způsobem jako např. v zákoně č. 31/1878 ř. z. či v zákoně č. 76/1927 Sb.,
na něž odkazoval ve svém již výše v odst. 9 zmiňovaném usnesení pátý senát, případně jako v §4
odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který zněl: „Daň nelze vyměřit ani vymáhat
po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání
nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň.“
[20] Podle prvního senátu tedy v posuzované věci počala prekluzivní lhůta k vyměření daně,
jak u daně z příjmů, tak u daně z přidané hodnoty, běžet k 31. 12. 1998. Konec běhu lhůty
pak nastal k 31. 12. 2001. Jelikož prvním úkonem, směřujícím k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, jenž by mohl přerušit běh prekluzivní lhůty, bylo až zahájení daňové
kontroly správcem daně dne 25. 2. 2002, došlo k prekludování daně z příjmů za zdaňovací
období roku 1998 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 1998.
[21] První senát se tedy domnívá, že v případě daně z příjmů i daně z přidané hodnoty
je počátek i konec běhu propadné lhůty podle §47 daňového řádu stanoven jednotným
způsobem, a to tak, jak to ve svém nálezu ve věci I. ÚS 1611/07 naznačil Ústavní soud.
Nadto první senát zastává to stanovisko, že text §47 odst. 1 daňového řádu svým aktuálním
zněním nerozlišuje dva počátky běhu lhůty u jednotlivých daní, v závislosti na tom, zda zákon
v souvislosti s určitými daněmi stanoví povinnost podat daňové přiznání či nikoli. Ustanovení
§47 odst. 1 daňového řádu sice není z těch zcela jednoznačných a připouští dvojí výklad,
nicméně pokud Ústavní soud zvolil jeden z nich, a to v souladu s principem in dubio pro libertate,
mají obecné soudy povinnost tento názor Ústavního soudu respektovat, a uplatnit princip
počítání běhu prekluzivní lhůty u všech daní tak, jak to naznačil Ústavní soud.
[22] Ostatně sám Ústavní soud již několikrát poukázal na negativní následky výkladových
a aplikačních excesů nedůvodně prolamujících existující a účastníkem i do budoucna legitimně
očekávanou judikatorní praxi. Jak Ústavní soud uvedl v jenom ze svých nálezů (srov. nález
z 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, č. 68/2007 Sb. ÚS), změna rozhodovací soudní praxe,
zvláště jde–li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i ke sjednocování judikatury nižších
soudů, je jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou je zjevně narušen jeden
z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování.
S tím souvisí také Ústavním soudem v tomto nálezu zdůrazněná „povinnosti soudů přistupovat
ke změně judikatury nejen opatrně a zdrženlivě (tj. výlučně v nezbytných případech opodstatňujících překročení
principu předvídatelnosti), ale též s důkladným odůvodněním takového postupu; jeho součástí nezbytně by mělo být
přesvědčivé vysvětlení toho, proč, vzdor očekávání respektu k dosavadní rozhodovací praxi, bylo rozhodnuto
jinak“.
[23] Přestože se tedy ke způsobu běhu prekluzivní lhůty podle §47 daňového řádu závazně
vyslovil Ústavní soud, následován četnou judikaturou tohoto soudu, zmiňovanou ostatně
již i v odstavci čtvrtém tohoto usnesení, brání právní závěr učiněný v rozsudku z 22. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 42/2008 - 150, prvnímu senátu rozhodnout ve věci samé. Jelikož v judikatuře
Nejvyššího správního soudu existuje rozpor v právním názoru na interpretaci §47 odst. 1
daňového řádu, postupuje první senát věc v souladu s §17 s. ř. s. rozšířenému senátu a předkládá
mu k posouzení následující otázky: Kdy ve smyslu §47 odst. 1 daňového řádu počíná a kdy končí
běh lhůty k vyměření či doměření, případně k přiznání nároku na daňový odpočet, u daně
z přidané hodnoty, pro větší názornost konkrétně u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
4. čtvrtletí roku 1998? Existuje rozdílný počátek a konec běhu lhůty stanovené v §47 odst. 1
daňového řádu u jednotlivých daní? Po zodpovězení otázek první senát žádá o vrácení věci
k dalšímu projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa,
JUDr. Michal Mazanec, JUDr. Jakub Camrda, JUDr. Miluše Došková,
JUDr. Karel Šimka, JUDr. Marie Turková a JUDr. Jaroslav Vlašín. Účastníci
mohou namítnout podjatost těchto soudců v propadné lhůtě jednoho týdne
ode dne, kdy zjistí důvody podjatosti (§8 odst. 5 s. ř. s.).
Účastníci se mohou vyjádřit k otázkám předloženým rozšířenému senátu ve lhůtě
2 týdnů od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 22. července 2009
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu