ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.102.2008:50
sp. zn. 2 Afs 102/2008 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce J. H.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 6. 2008, č. j.
22 Ca 330/2007 - 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 6. 2008, č. j. 22 Ca 330/2007 - 24,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 31. 7. 2007, č. j. 745/07-1101-807013, zamítl žalovaný podle
ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) a podle ustanovení §5 a §23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 16. 11. 2006, č. j. 68216/06/400920/5753,
vydanému Finančním úřadem v Zábřehu (dále jen „správce daně“), kterým mu byla za zdaňovací
období roku 2002 dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 25 785 Kč.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Ostravě žalobou, který rozsudkem
ze dne 20. 6. 2008, č. j. 22 Ca 330/2007 - 24, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku nejprve předeslal, že se nezabýval námitkami
žalobce spočívajícími jen v odkazu na obsah jeho odvolání z daňového řízení a námitek v něm
uvedených. S odkazem na judikaturu Vrchního soudu v Praze konstatoval, že takto formulovaný
žalobní bod nesplňuje požadavky ustanovení §71 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“). Pokud jde o skutkový základ věci, ze správního spisu krajský soud zjistil,
že u žalobce proběhla daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let
2002 a 2003. Ve zprávě o daňové kontrole, projednané se žalobcem dne 30. 10. 2006, dospěl
správce daně k závěru, že nebyly odstraněny pochybnosti o věrohodnosti faktur a příjmových
pokladních dokladů, kde je jako dodavatel zboží či příjemce peněz uvedena společnost TAFIN,
s. r. o., vystavených v souvislosti s deklarovanou dodávkou dřeva žalobci. Jednalo se konkrétně
o faktury č. 20020419, č. 20020501 a č. 20020516. Krajský soud konstatoval, že je mezi účastníky
nesporné, že žalobce skutečně dřevo získal a toto zboží dále prodal svým odběratelům;
v posuzovaném případě se tedy nejednalo o fiktivní plnění. Provedeným dokazováním však bylo
zjištěno, že společnost TAFIN, s. r. o. tímto dodavatelem nebyla. Ve věci tedy nebylo aplikováno
ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu, neboť žalovaný neshledal simulaci právních úkonů.
Spornou otázkou zůstala výše výdajů, které v souvislosti se získáním dřeva žalobce vynaložil.
Ani svědek V. (který měl společnost TAFIN, s. r. o. zastupovat) nebyl schopen uvést konkrétní
částky, které od žalobce přebíral při dodání dřeva. Břemeno důkazní ohledně prokázání toho, od
koho jiného než od společnosti TAFIN, s. r. o. žalobce dřevo odebral, nesl žalobce ve smyslu
ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Žalobce prokazoval uskutečnění daňově účinných výdajů
fakturami, které sice formálně splňovaly náležitosti účetních dokladů, ale bylo prokázáno, že
nebyly vystaveny společností TAFIN, s. r. o. Proto se krajský soud shoduje se žalovaným v tom,
že nebylo možné z těchto faktur při prokázaní výše uplatněných výdajů, ve smyslu ustanovení §
24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, vycházet. Dobrá víra žalobce (stran identity jeho dodavatele)
je v tomto směru nepodstatná a žalobce se dostal do obtížné důkazní situace, neboť nebyly
ztotožněny osoby, které v daném obchodním případě měly za společnost TAFIN, s. r. o.
vystupovat. Správci daně nepřísluší vyhledávat důkazy namísto daňového subjektu. Žalobcem
navržené důkazní prostředky, a to výslechy svědků, správce daně provedl a ve vztahu ke svědkům
M. a J. i odůvodnil, proč k jejich výslechu nebylo přistoupeno.
Krajský soud však shledal, že správce daně pochybil v dalším procesním postupu, když
za dané situace nepostupoval podle ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu při respektování
ustanovení §46 odst. 3 téhož zákona. Žalobce totiž oprávněně namítl, že k předmětným výdajům
nebylo přihlédnuto, přestože obchodní případ měl dopad nejen do jeho příjmů, ale také do jeho
výdajů. Při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být
především vybrání daně ve výši správně stanovené. V souladu s Ústavou České republiky je jen
takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení.
Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, nesouvisející
s jeho podnikatelskou činností nebo nepřiměřené. V této souvislosti odkazuje krajský soud
na nález Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000. Je-li tedy základem daně
příjem snížený o výdaje, nelze na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení
daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere poplatníkovi část jeho
majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení.
Proto je důvodná žalobní námitka, že i uzavření daného obchodu s jiným subjektem než TAFIN,
s. r. o. by mělo dopad do daňových výdajů žalobce. V posuzovaném případě bylo proto na místě,
aby správce daně přistoupil k náhradnímu stanovení daně podle pomůcek podle ustanovení §31
odst. 5 daňového řádu (zde se krajský soud odvolal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
publikovaný pod č. 1396/2007 Sb. NSS), jelikož bylo nesporně prokázáno, že žalobce skutečně
dřevo nabyl, zaplatil za ně blíže nezjištěnou finanční částku a následně je prodal svým
odběratelům. Procesní pochybení žalovaného tak založilo důvod pro zrušení napadeného
rozhodnutí podle ustanovení §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
v níž namítá důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu o potřebě aplikace ustanovení §31 odst. 5
a §46 odst. 3 daňového řádu na posuzovaný případ. Namítá, že daňový řád upřednostňuje
stanovení daňové povinnosti dokazováním. Stanovit daň podle pomůcek lze jen
za kumulativního splnění zákonných podmínek ustanovení §31 daňového řádu, tj. pokud daňový
subjekt neunesl břemeno důkazní ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu a nebylo
možné stanovit daň dokazováním. Z ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu nelze v případě,
kdy daňový subjekt prokazatelně nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závěr
o nemožnosti stanovit daň dokazováním. Žalovaný poukazuje na rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení podle ustanovení §31 odst. 8 a 9 daňového řádu. V posuzované věci je
rozhodné ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle kterého je možné od základu
daně odečíst výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve výši
prokázané poplatníkem. Jestliže tedy daňový subjekt uplatňuje výdaje, musí své tvrzení prokázat.
Jestliže pak daňový subjekt prokazuje výdaje fakturami, u nichž bylo zjištěno, že nebyly vystaveny
tou osobou, která je jako vystavovatel na nich uvedena, nelze dospět k jednoznačnému závěru,
že výdaj byl prokázán ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nebylo totiž
nezvratně prokázáno, že daňový subjekt jím tvrzené výdaje skutečně vynaložil v jím tvrzené výši
a jemu tvrzené osobě. Naopak bylo jednoznačně prokázáno, že společnost TAFIN, s. r. o. účetní
doklady nevystavila a že nebyla ani osobou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila. Přestože tedy
nešlo o plnění fiktivní, tj. dřevo pravděpodobně dodáno bylo, daňový subjekt neprokázal
skutečnou výši uplatňovaných výdajů, nepodařilo se mu vyvrátit pochybnosti správce daně
ohledně účasti společnosti TAFIN, s. r. o. na obchodní transakci, a proto správce daně nemohl
postupovat jinak než výdaje uplatňované ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů neuznat. K prokázání případného vynaložení výdajů jiným než deklarovaným způsobem
nepředložil daňový subjekt žádné věrohodné vysvětlení ani nenavrhl žádné další důkazní
prostředky. V posuzovaném případě nebyly splněny podmínky pro stanovení daňové povinnosti
za použití pomůcek, neboť žalobce sice neunesl břemeno důkazní, ale nedošlo k porušení
povinností žalobce tak zásadním způsobem, který by vylučoval stanovení daně dokazováním.
O vedeném účetnictví nelze v žádném případě konstatovat, že je neprůkazné a že jeho vypovídací
schopnost je jako celek zpochybněna, neboť nešlo o podstatnou část účetnictví, které byla
správcem daně zpochybněna a neuznána. Stěžovatel je přesvědčen, bez ohledu na právní názor
vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, a v napadeném
rozsudku, že daňovou povinnost za použití pomůcek lze stanovit pouze v případě, kdy správce
daně při daňové kontrole vyloučí z daňově uznatelných výdajů všechny výdaje nebo jejich
převážnou část.
Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil s rozsudkem krajského soudu
a navrhl její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Podle ustanovení §24 odst. 1, věty první zákona o daních z příjmů platí, že výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Nejprve je vhodné poznamenat, že Nejvyšší správní soud považuje za zcela správné závěry
stěžovatele (aprobované i rozsudkem krajského soudu) týkající se neprokázání daňové
uznatelnosti žalobcem deklarovaných nákladů, ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Zdejší soud například v obdobné věci (rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73,
dostupný z www.nssoud.cz) konstatoval, že „i v situaci, kdy správce daně vyvrátí tvrzení daňového
subjektu ohledně osoby dodavatele prací uvedeného na účetním dokladu (faktuře), je povinen zabývat
se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování, jimiž prokazuje uskutečnění tohoto výdaje
ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Daňově uznatelnými však budou tyto výdaje jen
za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to,
že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů.“ Jestliže tedy žalobce
prokázal přijetí plnění, deklarovaného jako náklad, avšak neprokázal od koho toto plnění přijal
a zejména pak skutečnou výši těchto vynaložených nákladů, ač k tomu měl dostatečný prostor,
nelze než konstatovat, že správce daně postupoval zcela v souladu se zákonem, jestliže tyto
náklady vyloučil z daňově uznatelných nákladů při výpočtu základu daně.
Z hlediska uplatněné stížní námitky se pak Nejvyšší správní soud zaměřil na posouzení
toho, zda na základě výsledku daňové kontroly měla být daňová povinnost žalobce stanovena
dokazováním nebo za použití pomůcek.
Z ustanovení §31 odst. 1 a 2 daňového řádu vyplývá, že správce daně, který vede daňové
řízení, zjišťuje skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti cestou
dokazování. Povinností daňového subjektu podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu je pak
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. To znamená, že důkazní
břemeno v tomto rozsahu spočívá na daňovém subjektu a ten je odpovědný za to, že jím
předložené důkazní prostředky jeho tvrzení prokazují. Nesplní-li ovšem daňový subjekt
při prokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde
není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle §31 odst. 1 až 4 citovaného
ustanovení, je správce daně oprávněn a zároveň povinen stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem (§31
odst. 5 daňového řádu). Výkladem tohoto ustanovení lze zcela jednoznačně dovodit, že stanovení
daňové povinnosti za použití pomůcek je způsobem náhradním, který může nastoupit, teprve
pokud daňový subjekt neunese důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového
řádu v takovém rozsahu, že nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním. Jinými slovy
„nesplnění povinností daňovým subjektem je důvodem pro stanovení daně podle pomůcek jen za situace,
kdy je v důsledku toho vyloučeno stanovení daně dokazováním.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005 – 71, dostupný z www.nssoud.cz).
Krajský soud vycházel z nepochybně správné premisy, že základním důkazním prostředkem
ověření správnosti základu daně a výše daně je účetnictví a účetní doklady. Účetnictví musí být
v souladu s ustanovením §8 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, úplné, průkazné a správné, tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho
předmětem. Za úplné (odst. 3) lze považovat účetnictví, bylo-li účtováno o všech účetních
případech, za průkazné (odst. 4), pokud byly účetní případy a účetní zápisy doloženy
a prokázány předepsaným způsobem a byl-li inventarizován majetek a závazky a za správné
(odst. 2), nedošlo-li k porušení povinností stanovených zákonem o účetnictví.
Situace implikující nutnost použití daňových pomůcek nastává především v těch případech,
kdy je účetnictví daňového subjektu z podstatné části zpochybněno, tj. je zpochybněna
vypovídací schopnost účetnictví jako celku či jeho podstatné části, a zároveň daňový subjekt
neunese důkazní břemeno ve smyslu doložení základu daně jiným relevantním způsobem.
K rozsahu vypovídací schopnosti účetnictví srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupný z www.nssoud.cz.
V posuzovaném případě se však o takovou situaci nejednalo. Z obsahu zprávy o daňové
kontrole ze dne 23. 10. 2006 je zjevné, že z objemu žalobcova účetnictví byly vyloučeny pouze
tři faktury, kterými dokládal náklady na pořízení dřeva od společnosti TAFIN, s. r. o.; veškeré
další doklady nebyly správcem daně zpochybněny. Žalobce tedy sice neunesl důkazní břemeno
ve vztahu k těmto třem obchodním případům, nelze nicméně hovořit o tom, že by se jednalo
o podstatnou část jeho účetnictví, která byla zpochybněna. Proto zde stále byl dostatek ostatních
důkazních prostředků, na základě kterých bylo možno stanovit daňovou povinnost za celé
zdaňovací období dokazováním.
Krajský soud tak nesprávně vyložil ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu ve spojení
s ustanovením §46 odst. 3 tohoto zákona. Vycházel přitom pouze z usnesení Ústavního soudu
ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, dostupného z http://nalus.usoud.cz, a z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 – 50, publikovaného
pod č. 1396/2007 Sb. NSS, u kterých však zcela pominul jejich odlišný skutkový základ .
Závěry usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, dostupného
z http://nalus.usoud.cz, jsou bezesporu správné a obecně aplikovatelné na jakýkoli případ
vyměřování daňové povinnosti, nicméně vůbec se netýkají problematiky stanovení daňové
povinnosti za použití pomůcek. Ústavní soud v tomto nálezu konstatoval, že finanční orgány
musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou
činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené; takové uplatňované náklady totiž nebyly reálně
vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud jde o rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 – 50, publikovaný
pod č. 1396/2007 Sb. NSS, z něho se podává, že „je-li základem daně (dílčím základem daně) příjem
snížený o výdaje, nelze však (…) na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li
proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní
část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení. V daném případě tak bylo namístě, aby správce daně
přistoupil k náhradnímu stanovení daně podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tedy pomocí
pomůcek.“ Tento právní závěr nicméně nelze hodnotit bez kontextu řešeného případu. V této věci
se jednalo o situaci, kdy daňový subjekt nevedl vůbec žádnou evidenci nákupu a prodeje a nebyl
schopen doložit své výdaje žádnými důkazními prostředky. Správce daně v tomto konkrétním
případě pochybil, neboť i přes tento stav důkazní nouze stanovil daňovou povinnost
dokazováním, ačkoliv to nebylo možné; namísto toho byl povinen stanovit daňovou povinnost
za použití pomůcek, a to i za použití ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu, které sleduje jistou
ochranu daňového subjektu pro případ stanovení daňové povinnosti tímto způsobem. Nejvyšší
správní soud tak konstatuje, že ani jeden z uváděných judikátů typově nedopadá na nyní
posuzovaný případ.
Z odůvodnění napadeného rozsudku není konečně ani zcela zřejmé, zda měly být daňové
pomůcky použity jen ve vztahu k vyloučeným výdajům či ke stanovení daňové povinnosti jako
celku. Zde Nejvyšší správní soud připomíná, že v daňovém řízení je zcela nepřípustné směšovat
stanovení daňové povinnosti zčásti dokazováním a zčásti za použití pomůcek (srov. například
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 – 87, dostupný
z www.nssoud.cz). Navíc nelze přehlédnout, že v případě stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek je daňový subjekt značně znevýhodněn, neboť je nadále vyloučen z dalšího
spolupůsobení při stanovení daňového základu. Respektování právních závěrů krajského soudu
by tak v posuzovaném případě vedlo k nedůvodné restrikci rozsahu žalobcových procesních
práv, neboť v případě stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek se neuplatňuje
ustanovení §2 odst. 9 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se již dříve vyslovil v tom směru,
že „[s]tanovení daně podle pomůcek (§31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků)
je náhradní způsob stanovení daně v případě, kdy daňový subjekt porušením své zákonné povinnosti znemožnil
stanovit daň dokazováním. Stanovení daně podle pomůcek představuje průlom do základní zásady daňového
řízení vyjádřené v §2 odst. 9 téhož zákona, která zaručuje daňovému subjektu právo spolupracovat se správcem
daně při správném stanovení daně.“ (rozsudek ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54, dostupný
z www.nssoud.cz).
Lze tak uzavřít, že krajský soud pochybil, vytkl-li stěžovateli, že nepostupoval
dle ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu. Z uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud
naznal, že je naplněn kasační důvod ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
a proto mu nezbylo, než napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení (§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. září 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu