ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.201.2005:68
sp. zn. 2 Afs 201/2005 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
Ing. Stanislava Kužely, správce konkursní podstaty úpadce ČKD Choceň, a. s., se sídlem
Lhota 635, Choceň, zastoupeného JUDr. Kamilem Podroužkem, se sídlem Fráni Šrámka 1139,
Hradec Králové proti žalovanému Finančnímu úřadu Vysoké Mýto, se sídlem Tůmova 178/I,
Vysoké Mýto, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 4. 2005, č. j. 23002/05/274970/4340,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové,
pobočka v Pardubicích ze dne 27. 9. 2005, č. j. 52 Ca 54/2005 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne
20. 4. 2005, č. j. 23002/05/274970/4340, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Tímto rozhodnutím zamítl podle §53 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), žalobcovu reklamaci proti způsobu evidence daně
neoprávněně započítávající nadměrné odpočty DPH na daňové penále v letech 2003,
2004 a 2005. Krajský soud posoudil vztah §64 odst. 2 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i)
zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, v mezích konstantní judikatury Ústavního
soudu (nálezy sp. zn. I. ÚS 544/02 a III. ÚS 648/04) a shledal započtení na majetek patřící
do podstaty nepřípustným.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Domnívá se, že Ústavní soud
posuzoval případy odlišné, neboť v jeho případě bylo postupováno podle §105 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle něhož se po prohlášení konkursu plátci vrátí
vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu. Krajským soudem zmíněné nálezy Ústavního soudu pak na danou věc
nedopadají, navíc jsou v rozporu se stanoviskem pléna Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003. Ustanovení §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. jednoznačně
upravuje postup správce daně při vrácení vratitelného přeplatku na dani z přidané hodnoty
vzniklého v důsledku vyměření nadměrného odpočtu na této dani při souběhu konkursního
a daňového řízení. Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty je tedy zvláštním druhem
přeplatku, který se vrací sice bez žádosti, ale pouze tehdy, nemá-li daňový subjekt daňové
nedoplatky na jiných daních. Uvedené ustanovení tak nelze vykládat jinak, než že správce daně
použije §64 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel proto navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit.
Žalobce nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit.
Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti dne 24. 8. 2006 přerušil, neboť Ústavnímu
soudu byl předložen návrh na vyslovení protiústavnosti mj. §105 odst. 1 věty třetí zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 296/2007 Sb., který byl v dané věci aplikován (pozn. soudu: napadené ustanovení bylo
zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno v souvislosti s přijetím zákona č. 296/2007 Sb.,
jímž byly vedle zákona o dani z přidané hodnoty novelizovány rovněž insolvenční zákon,
daňový řád a některé další zákony). Usnesením ze dne 6. 1. 2009 rozhodl zdejší soud
o pokračování v tomto řízení, protože dne 9. 12. 2008 vydal Ústavní soud nález
sp. zn. Pl. ÚS 48/06 (dostupný na http://nalus.usoud.cz), v němž protiústavnost citovaného
ustanovení shledal.
Nejvyšší správní soud posuzoval důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
(„nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení“). Takovou
otázkou je, zda stěžovatel postupoval v souladu se zákonem, pokud žalobci nevrátil daňový
přeplatek a naopak jej započetl podle §64 odst. 2 daňového řádu a §105 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb.
Při posuzování této otázky vycházel Nejvyšší správní soud z výše citovaného nálezu
Ústavního soudu, kterým byla vyslovena protiústavnost §105 odst. 1 věty třetí zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, tedy právě toho ustanovení, podle něhož stěžovatel
při započtení postupoval. Ve zmíněném nálezu (sp. zn. Pl. ÚS 48/06) Ústavní soud poukázal
na čl. 11 Listiny základních práv a svobod, který zakotvuje právo každého vlastnit majetek,
přičemž vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu, a zdůraznil,
že z uvedeného ustanovení nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako
vlastníka. Podle Ústavního soudu však aplikací §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, nutně k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází
a „předmětné ustanovení tak de facto státu, reprezentovanému v daňových věcech správcem daně, přiznávalo
privilegované postavení oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení,
ke které přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť za předpokladu
řádného uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení §20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě,
resp. újmě nikoliv větší než u ostatních konkursních věřitelů“. Ústavní soud přitom odkázal na svoji
argumentaci obsaženou v předchozích nálezech týkajících se nepřípustnosti započtení
pohledávky při souběhu daňového a konkursního řízení (např. nález sp. zn. III. ÚS 648/04,
in Sbírka rozhodnutí, svazek 38, nález č. 145, str. 135). Ústavní soud dále zdůraznil přednost
ústavně konformní interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před jeho
zrušením. V daném případě však napadené ustanovení §105 odst. 1 věta třetí zákona
č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, představuje kogentní úpravu, kterou nelze překlenout
ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter neumožňuje adresátu
(správci daně) se od této úpravy odchýlit, aniž by nejednal contra legem. Ústavní soud proto
vyslovil, že „ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb., a to text »Prohlášením konkursu se daňové řízení
nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky
vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.«, bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod“. Dále upozornil na to, že „s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané
protiústavnosti orgány veřejné moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních
případů citované ustanovení neaplikovat“.
Zmíněný nález tak dává odpověď na všechny námitky obsažené v kasační stížnosti,
neboť zapovídá použití §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
jakožto ustanovení protiústavního, a k nepřípustnosti započtení jak soukromoprávních,
tak veřejnoprávních pohledávek při souběhu daňového a konkursního řízení odkazuje výslovně
na nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, z něhož krajský soud
v napadeném rozhodnutí vycházel. Je tedy v souladu se zákonem závěr krajského soudu o tom,
že §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, zakotvoval
nepřípustnost započtení na majetek patřící do konkursní podstaty, a to ve vztahu
k soukromoprávním i veřejnoprávním pohledávkám, a vytvářel tak překážku v postupu správce
daně podle §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu, podle kterých
lze použít daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku u jiné daně [pozn. soudu:
s účinností ode dne 1. 1. 2008 byl zákon č. 328/1991 Sb. zrušen, a to zákonem č. 182/2006 Sb.,
o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)].
Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že Nejvyšší správní soud zaujal opačný právní názor
ve stanovisku svého pléna ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003, zveřejněno
pod č. 215/2004 Sb. NSS, kde uvedl, že „daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů
žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před
nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy“. Podstata tohoto právního názoru, však
byla zásadním způsobem zpochybněna právě výše citovaným nálezem Ústavního soudu ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 (a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02).
Ratio decidendi zmíněného nálezu lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy
přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2
daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují,
ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Nejvyšší správní
soud pak dovodil povinnost správních soudů včetně soudu zdejšího ve své další rozhodovací
činnosti respektovat citovaný právní názor Ústavního soudu, byť zmiňované stanovisko
Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným novým stanoviskem ani rozhodnutím
rozšířeného senátu (viz např. rozsudek ze dne 14. 9. 2005 sp. zn. 2 Afs 180/2004, dostupný
na www.nssoud.cz). Krajský soud tedy postupoval v souladu se zákonem, pokud stěžovatelovo
rozhodnutí zrušil. Důvod kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tak nebyl
zjištěn.
Vzhledem ke všemu uvedenému Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako
nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Naopak žalobce byl ve věci úspěšný, avšak žádné náklady mu v tomto řízení
nevznikly. Proto soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. ledna 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu