ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.38.2007:60
sp. zn. 2 Afs 38/2007 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce Mgr. Milana
Chytila se sídlem Česká 12, Brno, správce konkursní podstaty úpadce DYAS, spol. s r. o.,
se sídlem Brněnská 38, Hodonín, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Hodoníně, se sídlem
Dukelských hrdinů 1, Hodonín, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 19. 12. 2006, č. j. 30 Ca 123/2005 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Kasační stížností se žalovaný („stěžovatel“) domáhá, aby Nejvyšší správní soud zrušil
shora označený rozsudek krajského soudu, kterým bylo pro nezákonnost zrušeno jeho
rozhodnutí ze dne 4. 3. 2005, č. j. 25275/05/309911/6327.
Tímto rozhodnutím stěžovatel zamítl podle ustanovení §53 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“), žalobcovu
reklamaci proti svému rozhodnutí o přeplatku ze dne 21. 2. 2005, č. j. 20119/05/309911/6327,
o užití blíže specifikovaného přeplatku na dani z přidané hodnoty na úhradu jiného nedoplatku
(daň silniční a vymezené poplatky) podle ustanovení §64 odst. 2 daňového řádu ve spojení
s ustanovením §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a to za probíhajícího
konkursu na majetek úpadce, společnost DYAS, spol. s r. o.
Krajský soud stěžovatelovo rozhodnutí zrušil s tím, že podle ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, není možné započtení na majetek
patřící do konkursní podstaty. Nepřípustnost započtení se přitom nevztahuje
jen na soukromoprávní, ale i na veřejnoprávní pohledávky, mezi které patří i daňové nedoplatky.
Uvedené ustanovení tak vytváří překážku v postupu správce daně podle §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. K tomu krajský soud poukázal na nález Ústavního
soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, z něhož vycházel. K aplikaci ustanovení
§105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. soud uvedl, že toto ustanovení neupravuje převedení
přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně, takže nemůže nic změnit na závěrech obsažených
v citovaném nálezu Ústavního soudu.
II.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Domnívá se, že krajským
soudem citovaný nález Ústavního soudu lze aplikovat pouze k právní úpravě účinné
do 30. 4. 2004, kdy bylo vrácení nadměrného odpočtu upraveno §37a zákona č. 588/1992 Sb.
Od 1. 5. 2004 je způsob vrácení upraven ustanovením §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, který jednoznačně a explicitně upravuje postup správce daně
při vrácení vratitelného přeplatku na dani z přidané hodnoty vzniklého v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu na této dani při souběhu konkursního a daňového řízení. Nadměrný
odpočet na dani z přidané hodnoty je tedy zvláštním druhem přeplatku, který se vrací sice bez
žádosti, ale pouze tehdy, nemá-li daňový subjekt daňové nedoplatky na jiných daních vzniklé před
prohlášením konkursu. Uvedené ustanovení tak nelze vykládat jinak, než že správce daně použije
§64 odst. 2 daňového řádu. Výhodnější postavení finančního úřadu je totiž výslovně stanoveno
v ustanovení §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. Správce daně nemůže porušovat daňové
předpisy, tj. ustanovení §64 daňového řádu a §105 zákona č. 235/2004 Sb., která jsou
jednoznačná.
Stěžovatel proto navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit.
III.
Žalobce ve svém vyjádření s kasační stížností nesouhlasí a domnívá se, že závěry
Ústavního soudu obsažené v nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 jsou plně použitelné i na tento případ,
plně se s nimi ztotožňuje a navrhuje proto kasační stížnost zamítnout.
IV.
Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti dne 18. 6. 2008 přerušil, neboť Ústavnímu
soudu byl předložen návrh na vyslovení protiústavnosti mj. §105 odst. 1 věty třetí zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 296/2007 Sb., který byl v dané věci aplikován (pozn. soudu: napadené ustanovení bylo
zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno v souvislosti s přijetím zákona č. 296/2007 Sb.,
jímž byly vedle zákona o dani z přidané hodnoty novelizovány rovněž insolvenční zákon, daňový
řád a některé další zákony).
Usnesením ze dne 7. 1. 2009 rozhodl zdejší soud o pokračování v tomto řízení,
neboť dne 9. 12. 2008 vydal Ústavní soud nález sp. zn. Pl. ÚS 48/06 (dostupný
na http://nalus.usoud.cz), v němž protiústavnost citovaného ustanovení shledal.
V.
Nejvyšší správní soud posuzoval kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a shledal, že není důvodná.
Zdejší soud vycházel z toho, že stěžovatel uplatnil stížnostní důvod spočívající v tvrzené
nezákonnosti při nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Právě
tímto směrem proto zdejší soud upřel svoji další pozornost. O nezákonnost by se přitom jednalo
tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné zákonné
ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších), anebo by sice vycházel
z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným
interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.). Z obsahu kasační
stížnosti je přitom patrno, že stěžovatel namítá v pořadí druhou uvedenou možnost,
tzn. nesprávnost aplikace citovaných zákonných ustanovení, zejména z hlediska vztahu mezi
daňovým řádem a zákonem o konkursu a vyrovnání.
Nejvyšší správní soud rovněž připomíná, že se v minulosti opakovaně vyjadřoval k právní
otázce vracení daňového přeplatku daňovému subjektu po prohlášení konkursu, přičemž touto
otázkou se již zabýval i postupem dle ustanovení §12 odst. 2, §19 odst. 2 s. ř. s., když plénum
tohoto soudu k předmětné otázce v zájmu jednotného rozhodování soudů zaujalo dne
29. 4. 2004 stanovisko sp. zn. Sst 2/2003, závazné pro jeho další činnost i pro činnost ostatních
soudů v rámci výkonu správního soudnictví (viz č. 215/2004 Sb. NSS). Podstata tohoto
stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů
žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo
po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“
V bližším odůvodnění této právní věty soud - mimo jiné - uvedl, že „daňový subjekt může
požádat správce daně o vrácení přeplatku podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. a nedojde-li k jeho
vrácení, žádost se zamítne rozhodnutím, proti němuž je přípustné odvolání podle odst. 8 téhož ustanovení.
Negativním rozhodnutím může dojít k zásahu do veřejných subjektivních práv daňového subjektu, neboť nárok
na vrácení přeplatku je ve vztahu k řízení vyměřovacím nárokem jiným, samostatným. Rozhodnutí o reklamaci
proti postupu správce daně i rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku jsou rozhodnutími ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s.“ Na jiném místě tohoto stanoviska je dále uvedeno, že „postup správce daně
v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v ustanovení §40 odst. 11
zákona č. 337/1992 Sb., v němž se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje.
Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající
se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky prohlášení
konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně vázán zákonem
č. 337/1992 Sb. a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská
rozhodnutí.“ ... „Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku,
a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně s přeplatkem nakládal
při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-
li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.“
Podstata citovaného právního názoru byla nicméně zásadním způsobem zpochybněna
rozhodovací činností Ústavního soudu (viz např. nálezy sp. zn. III. ÚS 648/04, III. ÚS 658/04,
II. ÚS 35/05, III. ÚS 38/05, III. ÚS 41/05, III. ÚS 208/05, IV. ÚS 408/05 a nepřímo také nález
sp. zn. I. ÚS 544/02, vše vyhledatelné na www.nalus.usoud.cz).
Ratio decidenci citovaných nálezů lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy
přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2
daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují,
ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“
Ze srovnání citované judikatury Ústavního soudu a uvedené právní věty, blíže
argumentačně rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle
sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných základech.
Přitom platí, jak již Nejvyšší správní soud uvedl např. ve svém
rozsudku ze dne 14. 9. 2005, sp. zn. 2 Afs 180/2004 (na který pro stručnost v plném rozsahu
odkazuje – viz www.nssoud.cz), že v podmínkách právního státu je nemyslitelné, aby obecný
soud – s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury Ústavního soudu – s odvoláním
na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci, kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.
Proto musí správní soudy ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor obsažený
v citované judikatuře Ústavního soudu. V tomto smyslu je tento právní názor závazný.
Argumentace stěžovatele nicméně vychází i z ustanovení §105 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., které v době vydání citovaných rozhodnutí Ústavního soudu ještě nebylo
účinné, nicméně v nyní projednávané věci bylo krajským soudem aplikováno (viz výše).
Tato skutečnost samozřejmě do případu vnáší nové aspekty, s nimiž je třeba se vypořádat.
K tomu je zejména nutno uvést, že Ústavní soud výrokem nálezu ze dne 9. 12. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 48/2006 (in: www.nalus.usoud.cz), rozhodl, že „ustanovení §105 odst. 1 věty
třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 296/2007 Sb., a to text „Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu
se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu.“, bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.“ Ratio decidendi
tohoto nálezu spočívá v konstatování, že „vlastnické právo jako právo základní je chráněno čl. 11 Listiny.
Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické
právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy nelze žádnou interpretací
dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, reprezentovaného v daňových věcech správcem daně, která by
v případě prohlášení konkursu vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení oproti
ostatním konkursním věřitelům.“
Podle ustáleného názoru zdejšího soudu (viz např. rozsudek ze dne 13. 3. 2008,
sp. zn. 5 Afs 7/2005, in: www.nssoud.cz) přitom platí, že podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR
je při rozhodování soudce vázán zákonem (a minori ad maius ústavním zákonem) a nemůže
proto vědomě připustit takovou situaci, kdy bude aplikovat zákon, u něhož je přesvědčen o jeho
protiústavnosti, jelikož by této svojí povinnosti nedostál. To také znamená, že jakkoliv platí
obecná zásada, podle níž zrušovací nálezy Ústavního soudu mají v řízení o kontrole norem
účinky ex nunc a nikoliv ex tunc, a také, že Ústavní soud není oprávněn zrušit již neplatný právní
předpis (§66, §67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu), představuje vyslovení
interpretativního výroku Ústavním soudem o protiústavnosti právního předpisu překážku jeho
aplikace v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu. Jinak řečeno, citovaný
nález Ústavního soudu sice nemůže vyvolat možnost opětovného otevření těch případů,
které již byly pravomocně ukončeny; zároveň však platí, že právní názor v něm obsažený nelze
opomenout tehdy, pakliže se jedná o řízení dosud neskončená, a to i včetně těch řízení,
které dobíhají u správních soudů. V těchto případech má (pouhý) interpretativní výrok Ústavního
soudu pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní
předpis.
Je tak zjevné, že ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty v daném případě nemůže být nadále aplikováno, a to ani v nyní rozhodované
věci. Rovněž této části argumentace stěžovatele proto nelze přisvědčit.
Nejvyšší správní soud, respektujíc dle čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR závaznost rozhodnutí
Ústavního soudu, proto kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty,
zamítl, jelikož shledal, že krajský soud odůvodnil napadený rozsudek zcela v intencích shora
citované judikatury Ústavního soudu.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona. Naopak žalobce byl ve věci úspěšný, avšak žádné náklady mu nevznikly,
resp. je neuplatnil. Proto soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. ledna 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu