ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.47.2006:59
sp. zn. 2 Afs 47/2006 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: JUDr. Jiří
Komárek, správce konkurzní podstaty úpadce KH – DrengS, spol. s r. o., se sídlem bratří
Štefanů 499, Hradec Králové, zastoupeného JUDr. Milanem Václavíkem, advokátem se sídlem
Gočárova třída 1105/36, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční úřad v Hradci Králové,
se sídlem U Koruny 1632, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 11. 2005, č. j. 31 Ca 232/2005 - 23,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 11. 2005, č. j. 31 Ca 232/2005 –
23, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým soud zamítl jeho žalobu
podanou proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové („žalovaný“) ze dne 8. 9. 2005,
č. j. 181274/05/228912/5098. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl reklamaci stěžovatele proti
rozhodnutí žalovaného o přeplatku ze dne 12. 8. 2005, č. j. 169846/05/228912/5098.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Tuto nezákonnost spatřuje v tom, že napadený rozsudek krajského soudu nerespektuje právní
názor Nejvyššího soudu obsažený v usnesení ze dne 19. 9. 2001, sp. zn. 29 Cdo 532/2001,
založený na tom, že počínaje dnem prohlášení konkursu na majetek dlužníka již nelze provést
započtení na majetek patřící do konkursní podstaty. Zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu
a vyrovnání má ve vztahu k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (daňový řád) vztah
speciálního předpisu, který má být aplikován přednostně. Krajský soud tak nerespektoval
kogentní normu, obsaženou v ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání.
Proto stěžovatel navrhuje kasační stížnosti vyhovět a napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové zrušit.
III.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zejména uvádí, že zatímco konkursní řízení
je zvláštním typem občanskoprávního řízení, jehož účelem je uspořádání majetkových poměrů
dlužníka, představuje daňové řízení kogentními normami stanovený postup účastníků řízení,
jehož účelem je získání zákonem uložených plateb ve prospěch státního rozpočtu. Vratitelnost
daňového přeplatku se proto řídí ustanovením §64 odst. 2 daňového řádu, a toto není případným
prohlášením konkursu na majetek úpadce jakkoliv dotčeno. Žalovaný dále upozorňuje
na ustanovení §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle něhož
se po prohlášení konkursu plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové
nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
IV.
Z obsahu předmětného správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil,
že Finanční úřad v Hradci Králové shora označeným rozhodnutím ze dne 12. 8. 2005 rozhodl
z úřední povinnosti podle ustanovení §64 odst. 2 daňového řádu o převedení přeplatku na dani
z přidané hodnoty ve výši 247 533 Kč na úhradu nedoplatku vykázaného na dani z příjmů
právnických osob, který ke dni 12. 8. 2005 činil 312 983 Kč.
Následným rozhodnutím ze dne 8. 9. 2005 žalovaný zamítl reklamaci proti tomuto
rozhodnutí.
Krajský soud v Hradci Králové napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatele proti
tomuto rozhodnutí žalovaného, když především konstatoval, že daňovou pohledávkou daňového
subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný daňový nedoplatek,
a to bez ohledu na to, kdy vznikl. Jen takový přeplatek je vratitelný a soud v přezkumném řízení
pouze zjišťuje existenci vratitelného přeplatku, a to jen z toho hlediska, zda správce daně
s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud vycházel z toho, že stěžovatel uplatnil stížnostní důvod spočívající
v tvrzené nezákonnosti při nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Právě tímto směrem proto zdejší soud upřel svoji další pozornost. O nezákonnost
by se přitom jednalo tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci
nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších),
anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval
běžným interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.).
Z obsahu kasační stížnosti je přitom patrno, že stěžovatel namítá v pořadí druhou uvedenou
možnost, tzn. nesprávnost aplikace citovaných zákonných ustanovení, zejména z hlediska vztahu
mezi daňovým řádem a zákonem o konkursu a vyrovnání.
Nejvyšší správní soud rovněž připomíná, že se v minulosti opakovaně vyjadřoval k právní
otázce vracení daňového přeplatku daňovému subjektu po prohlášení konkursu, přičemž touto
otázkou se již zabýval i postupem dle ustanovení §12 odst. 2, §19 odst. 2 s. ř. s., když plénum
tohoto soudu k předmětné otázce v zájmu jednotného rozhodování soudů zaujalo dne
29. 4. 2004 stanovisko sp. zn. Sst 2/2003, závazné pro jeho další činnost i pro činnost ostatních
soudů v rámci výkonu správního soudnictví (viz č. 215/2004 Sb. NSS). Podstata tohoto
stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů
žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo
po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“
V bližším odůvodnění této právní věty soud - mimo jiné - uvedl, že „daňový subjekt může
požádat správce daně o vrácení přeplatku podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. a nedojde-li k jeho
vrácení, žádost se zamítne rozhodnutím, proti němuž je přípustné odvolání podle odst. 8 téhož ustanovení.
Negativním rozhodnutím může dojít k zásahu do veřejných subjektivních práv daňového subjektu, neboť nárok
na vrácení přeplatku je ve vztahu k řízení vyměřovacím nárokem jiným, samostatným. Rozhodnutí o reklamaci
proti postupu správce daně i rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku jsou rozhodnutími ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s.“ Na jiném místě tohoto stanoviska je dále uvedeno, že „postup správce daně
v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v ustanovení §40 odst. 11
zákona č. 337/1992 Sb., v němž se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje.
Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající
se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky prohlášení
konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně vázán zákonem
č. 337/1992 Sb. a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská
rozhodnutí.“ ... „Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci
vratitelného přeplatku, a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně
s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně nemůže soud označit
za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.“
Podstata citovaného právního názoru byla nicméně zásadním způsobem zpochybněna
rozhodovací činností Ústavního soudu (viz např. nálezy sp. zn. III. ÚS 648/04, III. ÚS 658/04,
II. ÚS 35/05, III. ÚS 38/05, III. ÚS 41/05, III. ÚS 208/05, IV. ÚS 408/05 a nepřímo také nález
sp. zn. I. ÚS 544/02, vše vyhledatelné na www.nalus.usoud.cz).
Ratio decidenci citovaných nálezů lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy
přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2
daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují,
ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“
Ze srovnání citované judikatury Ústavního soudu a uvedené právní věty, blíže
argumentačně rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle
sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných základech.
Nelze však přehlédnout, že zmíněná argumentace Ústavního soudu se týká právního
stavu před nabytím účinnosti ustanovení §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, a podle věty třetí tohoto ustanovení platilo, že prohlášením konkursu se daňové řízení
nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky
vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu. Dikce tohoto ustanovení a tedy i legislativní vývoj
tak na první pohled přesvědčuje právnímu názoru, obsaženému v napadeném rozsudku krajského
soudu.
K tomu je však třeba ihned uvést, že Ústavní soud výrokem nálezu ze dne 9. 12. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 48/2006 (in: www.nalus.usoud.cz), rozhodl, že „ustanovení §105 odst. 1 věty třetí
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 296/2007 Sb., a to text „Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu
se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu.“, bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.“ Ratio decidendi
tohoto nálezu spočívá v konstatování, že „vlastnické právo jako právo základní je chráněno čl. 11 Listiny.
Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické
právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy nelze žádnou interpretací
dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, reprezentovaného v daňových věcech správcem daně,
která by v případě prohlášení konkursu vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení
oproti ostatním konkursním věřitelům.“
Podle ustáleného názoru zdejšího soudu (viz např. rozsudek ze dne 13. 3. 2008,
sp. zn. 5 Afs 7/2005, in: www.nssoud.cz) přitom platí, že podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR
je při rozhodování soudce vázán zákonem (a minori ad maius ústavním zákonem) a nemůže
proto vědomě připustit takovou situaci, kdy bude aplikovat zákon, u něhož je přesvědčen o jeho
protiústavnosti, jelikož by této svojí povinnosti nedostál. To také znamená, že jakkoliv platí
obecná zásada, podle níž zrušovací nálezy Ústavního soudu mají v řízení o kontrole norem
účinky ex nunc a nikoliv ex tunc, a také, že Ústavní soud není oprávněn zrušit již neplatný právní
předpis (§66, §67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu), představuje vyslovení
interpretativního výroku Ústavním soudem o protiústavnosti právního předpisu překážku jeho
aplikace v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu. Jinak řečeno, citovaný
nález Ústavního soudu sice nemůže vyvolat možnost opětovného otevření těch případů,
které již byly pravomocně ukončeny; zároveň však platí, že právní názor v něm obsažený nelze
opomenout tehdy, pakliže se jedná o řízení dosud neskončená, a to i včetně těch řízení,
které dobíhají u správních soudů. V těchto případech má (pouhý) interpretativní výrok Ústavního
soudu pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní
předpis.
Je tak zjevné, že ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty v daném případě nemůže být aplikováno, a to ani v nyní rozhodované věci.
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne 14. 9. 2005, sp. zn. 2 Afs 180/2004
(na který pro stručnost v plném rozsahu odkazuje – viz www.nssoud.cz), v podmínkách právního
státu je nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury
Ústavního soudu – s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci, kterou Ústavní
soud považuje za protiústavní. Proto musí správní soudy ve své další rozhodovací činnosti
respektovat právní názor obsažený v citované judikatuře Ústavního soudu. V tomto smyslu
je tento právní názor závazný.
Nejvyšší správní soud, respektujíc dle čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR závaznost rozhodnutí
Ústavního soudu, proto napadený rozsudek krajského soudu s odkazem na shora uvedený právní
názor Ústavního soudu zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.), neboť se v něm krajský soud – vycházeje
argumentačně zřejmě i ze shora zmíněného stanoviska Nejvyššího správního soudu - dopustil
protiústavnosti (a maius ad minori nezákonnosti) při výkladu vztahu mezi citovanými
ustanoveními daňového řádu a zákona o konkursu a vyrovnání.
Krajský soud je proto v dalším řízení vázán shora vysloveným právním názorem
Ústavního soudu, který je v této projednávané věci povinen převzít a akceptovat rovněž Nejvyšší
správní soud (§110 odst. 3 s. ř. s.). To konkrétně především znamená, že krajský soud musí
v dalším řízení a rozhodování respektovat právní názor, že ustanovení §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštní právní normou, zakotvující nepřípustnost kompenzace
nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto
v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3
písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu, a v souladu s ním je nutno interpretovat
rovněž ustanovení §37a zákona č. 588/1992 Sb. v relevantním znění. Ustanovení §105 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb. je ze shora popsaných důvodů na daný případ neaplikovatelné.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. ledna 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu