ECLI:CZ:NSS:2009:2.APS.5.2008:80
sp. zn. 2 Aps 5/2008 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyň: a) M. F., a b)
M. N., obě zast. JUDr. Jiřím Šmrhou, advokátem se sídlem Plánkova 600, Strakonice,
proti žalovanému: Finanční úřad v Blatné, se sídlem třída J. P. Koubka 91, Blatná, v řízení o
kasační stížnosti žalobkyň proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 10.
2008, č. j. 10 Ca 156/2008 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelky domáhají
zrušení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jejich žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu podle
§82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), jenž má spočívat
v provádění daňové kontroly Finančním úřadem v Blatné (dále jen „žalovaný“), a to ve vztahu
k dani z příjmů fyzických osob a dani z přidané hodnoty u daňového subjektu Ing. V. F., jenž
během daňové kontroly zemřel.
II.
Stěžovatelky proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňují důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
Stěžovatelky nejprve rekapitulují, že žalovaný zahájil na přelomu let 2007 a 2008 daňovou
kontrolu týkající se daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty za léta 2004,
2005 a 2006 s podnikatelem Ing. V. F., který v průběhu daňové kontroly, konkrétně 24. 1. 2008,
zemřel. Žalovaný poté daňovou kontrolu neukončil, nýbrž vyzval stěžovatelky, které se staly
dědičkami po svém manželovi, respektive otci, aby si zvolily společného zástupce pro daňové
řízení, a následně je vyzval k předložení účetních dokumentů a k prokázání skutečností
vyjmenovaných ve výzvách ze dnů 21. 4. 2008 a 22. 5. 2008 (pozn. soudu: stěžovatelky uvedly, že
šlo o výzvu ze dne 3. 6. 2008, což však bylo pouze datum jejího doručení). Proti tomu podal
jejich daňový zástupce námitku, která byla zamítnuta dvěma rozhodnutími žalovaného ze dne 26.
6. 2008. Proto podaly stěžovatelky žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. V ní, i
nyní v kasační stížnosti, tvrdily a tvrdí, že postupem žalovaného jsou zkráceny na svém právu na
všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby ve smyslu článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a
svobod a v právu na spravedlivý proces ve smyslu jejího článku 36.
Toto porušení spatřují stěžovatelky v tom, že je v daňové kontrole pokračováno,
přestože ony samy nemají o podnikání zemřelého žádné poznatky a vědomosti a nemohou
tak účinně konzumovat práva daňového subjektu uvedená v §16 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), zejména právo předkládat a navrhovat během
daňové kontroly důkazní prostředky, klást svědkům a znalcům věcné otázky a vyjádřit se věcně
a seriózně před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, případně
navrhnout její doplnění. Vzhledem k tomu, že stěžovatelky jako právní nástupkyně nemají
o podnikání zemřelého žádné poznatky a vědomosti, nemohou účinně plnit povinnosti daňového
subjektu dle §31 odst. 9 daňového řádu. Ani vdova jako první stěžovatelka ani pozůstalá dcera
jako druhá stěžovatelka totiž s podnikáním zemřelému nijak nepomáhaly, ostatně druhá
stěžovatelka se v roce 1997 odstěhovala s manželem do Prahy. Za této situace nejsou objektivně
schopny unést důkazní břemeno, ovšem postupem správce daně se dostávají nuceně a proti
své vůli do značně nevýhodného postavení, které je již během daňové kontroly diskvalifikuje
a diskriminuje, což nelze vyřešit ani tím, že si najmou kvalifikovaného zástupce,
neboť ani on nemůže mít k dispozici konkrétní informace o podnikání zemřelého.
Tato situace přitom není českým právním řádem explicitně upravena, a proto je třeba
postupovat podle základních zásad daňového řízení a v souladu s Listinou základních práv
a svobod. Ustanovení §40 odst. 7 daňového řádu totiž pamatuje pouze na to, kdo a jak podává
za zemřelý daňový subjekt daňové přiznání, nijak ovšem nezmiňuje, že by právní nástupce měl
i povinnost pokračovat v daňové kontrole. Použít nelze ani §10 daňového řádu,
neboť stěžovatelky nelze pokládat za zástupkyně zesnulého Ing. V. F. Použít podle stěžovatelek
nejde ani §6 odst. 1 daňového řádu, neboť ten sice označuje za daňový subjekt i právního
nástupce, ovšem ani nastoupení stěžovatelek jako jeho dědiček do práv a povinností zemřelého
neumožňuje podle nich pokračovat v daňové kontrole, aniž by tím stěžovatelky zpochybňovaly
své právní nástupnictví po zemřelém z hlediska hmotného práva, včetně povinnosti uhradit
případné nedoplatky na daních podle §57 odst. 3 daňového řádu. Pokud tak právní řád
nezakotvuje právo správce daně pokračovat v daňové kontrole i po smrti daňového subjektu, byl
by takový postup porušením článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, navíc je i
porušením základních zásad daňového řízení upravených v §2 odst. 1 a 2 daňového řádu, tedy
zásady součinnosti, přiměřenosti a zákonnosti.
Za nesprávný označují stěžovatelky naopak názor krajského soudu, který právní základ
pokračování v daňové kontrole nalezl v §6 odst. 1, §16 odst. 1 a §57 odst. 3 daňového řádu.
Z §6 odst. 1 daňového řádu má podle nich ovšem toliko vyplývat, jaké procesní,
nikoli hmotněprávní, postavení mají dědicové. Ustanovení jeho §16 odst. 1 pak pouze určuje,
na jakém místě se má daňová kontrola konat. Zejména pak zdůrazňují, že pokud jeho §57 odst. 3
hovoří o přechodu daňové povinnosti vzniklé před smrtí daňového subjektu na dědice,
nelze při výkladu tohoto ustanovení směšovat daňovou povinnost a daňové řízení včetně
pokračování v daňové kontrole, neboť zákonodárce vyhradil pojem „daňová povinnost“
pro existující subjektivní a objektivní platební daňovou povinnost, a nikoli pro jakékoli
související, zpravidla procesní, daňové povinnosti, jak naznačuje i použití spojení daňová
povinnost v §41 odst. 1, 2, 4, 5 a 6 daňového řádu. Z toho stěžovatelky dovozují, že na ně přešla
pouze ta práva a povinnosti Ing. V. F., jež souvisejí s jeho daňovou povinností vzniklou před
jeho smrtí.
Konečně pak stěžovatelky poukazují na to, že postup žalovaného odporoval článku 36
Listiny základních práv a svobod, když právo na spravedlivý proces v sobě zahrnuje rovněž právo
na rovné postavení stran, právo na objektivní možnost uplatňování svých práv a plnění svých
povinností, zejména těch, jež jsou zákonem uloženy. V daném případě ovšem považují
stěžovatelky požadavky žalovaného týkající se výdajů na plnění od společnosti POLA
PROTIVÍN, s. r. o., které citují, za zcela nesplnitelné, neboť pouze zesnulý Ing. V. F. osobně
vedl jednání se svědkem M., na jehož svědectví je patrně postavena celá daňová kontrola. Přitom
nesplnění takto uložených povinností by vedlo k nepříznivým závěrům daňové kontroly. Jinak
řečeno klást takovéto důkazní požadavky na stěžovatelky, které o obsahu podnikání zemřelého
věděly pouze to, že se nějak podniká, má pro ně likvidační následky, čehož si žalovaný musel být
vědom.
Krajský soud se přitom touto námitkou objektivní nemožnosti konzumace práv
obsažených v §16 odst. 4 daňového řádu fakticky nezabýval a postavil svůj rozsudek toliko
na gramatickém výkladu jeho §6 a §16, aniž by vzal, v souladu s judikaturou Ústavního soudu,
v potaz i další výkladové metody, které by závěry gramatického výkladu korigovaly.
Stěžovatelky tudíž uzavírají, že pokračováním daňové kontroly žalovaný nadřazuje fiskální
zájmy státu jejich základním právům, a proto se dovolávají práva na ochranu před nezákonným
zásahem podle §82 s. ř. s. Splnění podmínek pro aplikaci tohoto procesního ustanovení přitom
spatřují v tom, že daňová kontrola u nich stále pokračuje, porušuje práva, jež vyjmenovaly,
a rozhodnutí o námitce dle §16 odst. 6 daňového řádu není rozhodnutím podle §32 daňového
řádu a nelze proti němu podat žalobu dle §65 s. ř. s.
Z těchto důvodů navrhují, aby byl napadený rozsudek krajského soudu zrušen
a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Ke kasační stížnosti stěžovatelky připojily návrh na vydání předběžného opatření, jímž
by bylo přerušeno provádění daňové kontroly až do rozhodnutí o kasační stížnosti samé.
Tento návrh byl zamítnut usnesením tohoto soudu ze dne 17. 12. 2008, č. j. 2 Aps 5/2008 - 73.
III.
Žalovaný ve svém vyjádření poukazuje na to, že daňové kontroly byly zahájeny ještě
s právním předchůdcem stěžovatelek, zemřelým Ing. V. F. Po jeho úmrtí zjišťoval žalovaný, kdo
je jeho právním nástupcem, a po zjištění, že jsou to stěžovatelky jako jeho dědičky, je
standardním způsobem podle §6 odst. 1 a §10 odst. 6 daňového řádu vyzval, aby si zvolily
společného zástupce pro daňové řízení. Stěžovatelky si zvolily, že je bude zastupovat jedna
z nich, paní M. N., ta si pak podle §10 odst. 3 zvolila jako zástupce svého manžela Ing. N. Poté
už pokračovala daňová kontrola se stěžovatelkami takto zastoupenými, přičemž během této
kontroly vypověděla paní N. plnou moc svému manželovi a udělila ji daňovému poradci Ing. H.
Žalovaný vychází z ustanovení §6 odst. 1 a §57 odst. 3 daňového řádu, jimiž zdůvodňuje, proč
bylo daňové řízení vedeno s právními nástupci zemřelého, tedy stěžovatelkami, a to poté, co
jejich právní předchůdce pozbyl svou smrtí právní subjektivitu včetně způsobilosti být
účastníkem daňového řízení. Žalovaný dále poukazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu
týkající se právního nástupnictví, konkrétně na rozsudek jeho rozšířeného senátu ze dne 13. 5.
2008, sp. zn. 8 Afs 78/2006, přičemž procesní nástupnictví stěžovatelek dovozuje z toho, že
jednostranným úkonem neodmítly dědictví. O tom, že jsou stěžovatelky právními nástupkyněmi
po Ing. V. F., není pochyb a není to ani rozporováno, jsou tudíž právními nástupkyněmi i ve
smyslu §6 odst. 1 daňového řádu a jako takové vstoupily do všech práv a povinností zemřelého,
nikoli pouze do práv procesních. Žalovaný nesouhlasí s námitkami stěžovatelek a k údajné
nemožnosti unést důkazní břemeno připomíná, že si stěžovatelky zvolily téhož daňového
zástupce jako předtím jejich právní předchůdce, Ing. V. F. Souhlasí i s právním posouzením, jež
provedl ve věci krajský soud. Konečně pak upozorňuje, že povinnost unést daňové břemeno nese
podle §31 odst. 9 daňového řádu každý daňový subjekt a nelze z něj hledat výjimky „z
objektivních důvodů“, nelze se jej zprostit, přičemž zákon počítá i s jeho neunesením, jež vyvolá
možnost stanovit daň podle pomůcek. Stěžovatelky mají všechna práva daňového subjektu a mají
stejná práva a povinnosti jako jiné daňové subjekty, včetně práv plynoucích z §16 odst. 4
daňového řádu, navíc jsou zastoupeny daňovým poradcem znalým daňového řádu i dalších
předpisů a jejich práva jsou tudíž dostatečně chráněna. Výzvy, jež stěžovatelky označují za
nesplnitelné a likvidační, byly standardními výzvami k prokázání určitých specifikovaných
skutečností podle §31 odst. 9 daňového řádu. Konečně pak žalovaný zdůrazňuje, že meritem
tohoto soudního přezkumu není, zda stěžovatelky jsou schopny unést důkazní břemeno, nýbrž
to, zda pokračující daňová kontrola je nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s. a násl., či
nikoliv.
IV.
V souzené věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního spisu především zjistil,
že dne 22. 11. 2007 se k žalovanému dostavil Ing. V. F., aby podal dodatečná daňová přiznání na
daň z příjmů fyzických osob a daň z přidané hodnoty za období let 2006 a 2007, kdy prováděl
převážně montáže hadicových armatur a kovoobrábění, přičemž podnikal sám, za výpomoci
členů rodiny. Důvodem podání dodatečných daňových přiznání bylo chybné uplatnění nároku na
odpočet daní na základě dokladů, které přiložil. Pracovníci žalovaného mu v reakci na to sdělili,
že u něj zahajují daňovou kontrolu za období let 2004 a 2005, a upřesnili, jaké doklady si má pro
tuto daňovou kontrolu připravit. Poté Ing. V. F. udělil plnou moc k zastupování v daňovém
řízení daňovému poradci Ing. T. H. Ten následně nahlédl do daňového spisu. Dne 18. 1. 2008
převzali pracovníci žalovaného evidenci majetku, inventurní soupisy zásob a zahájili daňovou
kontrolu také za rok 2006. Dne 24. 1. 2008 Ing. V. F. spáchal sebevraždu. Daňový poradce sdělil
žalovanému, že tím zanikla jeho plná moc a že se domnívá, že za této situace nelze v daňové
kontrole pokračovat. K dotazu soudní komisařky v řízení o dědictví žalovaný dne 11. 3. 2008
sdělil, že zesnulý měl evidován daňový přeplatek ve výši 186 425 Kč na dani z příjmů fyzických
osob, nicméně na základě skutečností zjištěných v daňovém řízení očekává, že bude doměřena
daň ve výši řádově statisíců korun. Dne 18. 3. 2008 pak žalovaný vyzval obě stěžovatelky jako
potenciální dědičky a tím i právní nástupkyně, aby si zvolily společného zástupce pro toto daňové
řízení. Stěžovatelky se dohodly, že společnou zástupkyní bude druhá stěžovatelka. Ta následně
zmocnila svého manžela, Ing. P. N., aby ji zastupoval v řízení před finančním úřadem. S ním
proběhlo dne 21. 4. 2008 ústní jednání, kde byl seznámen se stavem řízení a bylo mu sděleno
datum výslechu svědka. Téhož dne pak byla druhá stěžovatelka vyzvána, aby předložila blíže
specifikovanou chybějící účetní a daňovou dokumentaci. Dne 22. 5. 2005 byla podrobnou výzvou
vyzvána k prokázání, že na základě ve výzvě vyjmenovaných daňových dokladů byl Ing. F.
oprávněně uplatněn nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Žalovaný totiž propadl
pochybnosti, zda k montážím hadicových armatur, které měla provést společnost POLA
PROTIVÍN, s. r. o., opravdu došlo, když z údajů na fakturách nelze seznat, jaké množství
komponentů a kdy bylo předáno k montáži, ani jaké množství smontovaných armatur bylo
převzato, kdo komponenty převzal a kdo a kde předal hotové výrobky odběrateli. Krom toho
zjistil žalovaný i chybu v součtu v peněžním deníku mající vliv na výši daně z příjmů fyzických
osob za rok 2006. Poté udělila druhá stěžovatelka novou plnou moc daňovému poradci Ing.
T. H.. Ten nahlédl do daňového spisu a byly mu vráceny doklady a daňová evidence za rok 2006.
Poté podal námitku proti pokračování daňové kontroly. Této námitce nebylo vyhověno, a to
rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 6. 2008, č. j. 15800/08/106010. Zde vyšel žalovaný jednak
z úpravy dědění v občanském zákoníku jako přechodu všech práv a povinností zůstavitele, tedy
jeho aktiv i pasiv, a jednak z §6 odst. 1 daňového řádu a z rozsudku rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2008, sp. zn. 8 Afs 78/2006 (publ. pod č. 1629/2008
Sb. NSS). Žalovaný ani neshledal, že by jeho pracovníci nepostupovali v souladu se zásadou
součinnosti, popřípadě stěžovatelky příliš zatěžovali, naopak se snažili vyjít vstříc jejich
neformálním žádostem a respektovat situaci pozůstalé rodiny. Dne 30. 7. 2008 pak proběhla ústní
jednání se svědky J. M. a V. M., tedy jednatelkou a zaměstnancem společnosti POLA
PROTIVÍN, s. r. o., za účasti daňového zástupce stěžovatelek. Tato jednání se týkala rozporů
v účetnictví této společnosti s účetnictvím zesnulého, konkrétně toho, že podle výpovědi svědka
V. M. vystavila společnost POLA PROTIVÍN, s. r. o., zesnulému podnikateli postupně 110
faktur v celkové částce zhruba 10 milionů Kč bez DPH za zboží a služby, které však nikdy
nedodala, aby měl tento vyšší daňové náklady, přičemž tímto způsobem chtěl umořit půjčky,
které si svědek M. od něj postupně bral. Dne 1. 8. 2008 pak zaslal žalovaný daňovému zástupci
stěžovatelek další výzvu k prokázání rozhodných skutečností. Následně pak prodloužil lhůtu
k prokázání těchto skutečností do 30. 9. 2008 v reakci na to, že stěžovatelky podaly žalobu proti
nezákonnému zásahu podle §82 s. ř. s. ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích.
V této žalobě stěžovatelky vyšly z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004 (publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS), týkajícího
se možnosti napadnout daňovou kontrolu jako nezákonný zásah, a z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 11. 2006, sp. zn. 8 Aps 4/2006 (publ. na www.nssoud.cz),
vyjadřujícího se k podmínkám, za nichž je daňová kontrola nezákonným zásahem od počátku,
a podmínkám, za nichž se nezákonným zásahem stává ve svém průběhu. V ostatním použily
již v žalobě argumenty použité následně i v kasační stížnosti, přičemž zdůraznily, že výpověď
pana V. M. je plná rozporů. Pokud by se ostatně věci opravdu odehrály v souladu s touto
výpovědí, šlo by fakticky o jeho zločinné spolčení s Ing. V. F., což je nepravděpodobné už pro to,
že až do svého skonu žil spořádaným životem a byl řádným manželem, otcem a dědečkem.
Zdůraznily také, že i z této svědecké výpovědi plyne, že V. M. jednal vždy pouze a jedině s I Ing.
V. F., takže nikoli stěžovatelky, ale pouze on sám, pokud by žil, by mohl předložit důkazy, jimiž
by svědkova tvrzení vyvrátil. Žalobu spojily s návrhem na vydání předběžného opatření, jímž by
byla daňová kontrola přerušena.
Tuto žalobu zamítl krajský soud svým rozsudkem ze dne 1. 10. 2008 napadeným nyní
posuzovanou kasační stížností, jímž také zamítl návrh na vydání předběžného opatření. Krajský
soud zde vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, sp. zn. 2 Aps 1/2005
(publ. pod č. 603/2005 Sb. NSS), kde byly vymezeny podmínky nezákonnosti zásahu ve smyslu
§82 s. ř. s. Dále pak krajský soud vyšel z ustanovení §6 odst. 1 daňového řádu, z nějž dovodil,
že termín „daňový subjekt“ je souhrnný termín pro poplatníky, plátce i jejich právní nástupce.
V tomto smyslu je také tento termín používán v dalších ustanoveních daňového řádu, včetně
ustanovení o pokračování v daňové kontrole, jíž je prověřován daňový základ nebo jsou
zjišťovány jiné okolnosti u „daňového subjektu“. Krajský soud naopak odmítl výklad
stěžovatelek, podle nichž je smyslem tohoto ustanovení pouze vymezit procesní postavení
dědiců, neboť z takového výkladu by podle krajského soudu plynula stěžovatelkám pouze práva,
nikoli však povinnosti. Krajský soud tudíž zdůraznil, že se jedná o obecné ustanovení,
z nějž je třeba vycházet při výkladu dalších ustanovení. Daňovým subjektem byly v daném
případě právě stěžovatelky, jež do tohoto postavení nastoupily jako právní nástupci zesnulého
Ing. V. F., což nezpochybňují. Za této situace nemohla být daňovou kontrolou ohrožena jejich
práva zaručená Listinou základních práv a svobod. Dále krajský soud poukázal na ustanovení §
57 odst. 3 daňového řádu, z nějž dovodil, že daňová povinnost zesnulého přešla ex lege na
stěžovatelky. Krajský soud tudíž neshledal v postupu žalovaného nezákonnost, a tedy ani
nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s., a to ani za situace, kdy stěžovatelky neměly poznatky a
vědomosti o podnikatelské činnosti svého právního předchůdce, neboť daňový řád nedává
daňovému subjektu prostor pro odmítnutí důkazního břemene proto, že by neměl dostatek
poznatků, nýbrž svým ustanovením §31 odst. 9 toliko ukládá daňovému subjektu důkazní
břemeno nést. Daňový řád tedy dává žalovanému dostatečný zákonný základ pro pokračování
v daňové kontrole a ta tak není nezákonným zásahem.
Po rozhodnutí krajského soudu podal daňový zástupce stěžovatelek další námitku proti
postupu žalovaného. V ní zdůraznil, že dosud nebylo ukončeno dědické řízení, takže ještě není
postaveno najisto, že by obě stěžovatelky byly skutečně dědičkami a právními nástupkyněmi Ing.
V. F. Také zde označil za nevěrohodná tvrzení V. M. a navrhl provedení místního šetření ve
společnosti POLA PROTIVÍN, s. r. o. Ani této námitce nebylo vyhověno, a to rozhodnutím
žalovaného ze dne 10. 11. 2008, č. j. 22843/08/106930/6110, v němž žalovaný uvedl, že podle
vyjádření soudní komisařky v řízení o dědictví JUDr. J. K. přicházejí jako dědičky v úvahu právě a
pouze stěžovatelky. Ostatně i v žalobě proti nezákonnému zásahu bylo uvedeno, že žaloba
nezpochybňuje právní nástupnictví stěžovatelek po zemřelém z hlediska občanského práva a
v hmotněprávním vztahu i ke správci daně, je tedy namístě jednat jako s daňovým subjektem
z titulu právního nástupnictví právě s druhou stěžovatelkou.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s)
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejprve je třeba posoudit, zda se v daném případě mohlo pojmově jednat o nezákonný
zásah. V tomto posouzení lze vyjít z podmínek, jež byly stanoveny v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 3. 2005, sp. zn. 2 Aps 1/2005, zmiňovaném již krajským soudem:
„Ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li - a to kumulativně, tedy zároveň - splněny
následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka)
nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ správního orgánu v širším smyslu)
správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku
bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat
nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna,
nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout.“
V nyní posuzovaném případě lze konstatovat, že daňová kontrola opravdu může pojmově
tato definiční kritéria nezákonného zásahu naplnit, jak bylo konstatováno již v opakovaně
zde citovaném usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
sp. zn. 2 Afs 144/2004: „Zahájení i provádění daňové kontroly (§16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu
podle §82 a násl. soudního řádu správního.“ I v případě nyní posuzovaném lze shledat, že pokračující
daňová kontrola přímo zasáhla stěžovatelky na jejich právech, zásahem, který není rozhodnutím
a byl zaměřen přímo proti nim, přičemž tento zásah v době projednání žaloby krajským soudem
(a ostatně i dosud) stále trval. Spornou tak zůstává pouze otázka splnění třetí z podmínek
požadovaných citovaným rozsudkem sp. zn. 2 Aps 1/2005, tedy otázka, zda tento zásah byl
opravdu nezákonný, či nikoliv.
Stěžovatelky opírají tvrzení o jeho nezákonnosti o dvě stěžejní kasační námitky, přičemž
jednou z nich tvrdí, že žalovaný pokračováním daňové kontroly jednal vůči nim ultra vires,
tedy bez zákonného zmocnění, respektive nad jeho rámec; druhou pak tvrdí, že nezákonnost této
daňové kontroly plyne z toho, že na ně žalovaný klade nesplnitelné nároky, konkrétně neúnosné
důkazní břemeno.
Co se týče tvrzené absence zákonného zmocnění pro pokračování v daňové kontrole,
tu opírají stěžovatelky o poukaz na neaplikovatelnost ustanovení §40 odst. 7 daňového řádu.
S tvrzením, že toto ustanovení je na danou situaci neplikovatelné, se nelze než ztotožnit,
neboť hypotéza v něm obsažené normy skutečně dopadá pouze na situace, kdy daňový subjekt
před svou smrtí ani nepodal daňové přiznání: „(7) Zemřel-li daňový subjekt dříve, než bylo podáno
přiznání k dani, je právní nástupce s výjimkou právního nástupnictví státu povinen podat přiznání za zemřelý
daňový subjekt do šesti měsíců po jeho úmrtí. Je-li právních nástupců více, podá přiznání kterýkoliv z nich.
Nedohodnou-li se, který z nich přiznání podá, určí jej správce daně. Přejde-li právní nástupnictví na stát, tato
povinnost nenastává. Není-li právní nástupce znám, podá přiznání zmocněnec ustanovený správcem daně.
Zmocněnec ustanovený správcem daně podá přiznání do tří měsíců po svém ustanovení. Správce daně může lhůtu
tří měsíců na žádost právního nástupce nebo zmocněnce prodloužit.“
To, že se na stěžovatelky nevztahuje toto konkrétní ustanovení daňového řádu, však
neznamená, že se na ně tento procesní předpis nevztahuje jako celek. Jeho aplikovatelnost
žalovaný a po něm i krajský soud správně dovodili z ustanovení §6 odst. 1 daňového řádu: „(1)
Daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako
daňový subjekt vymezena zákonem.“ Stěžovatelky jsou přitom skutečně právními nástupkyněmi
Ing. Václava Franty jako jeho dědičky a tuto skutečnost v daňovém řízení ani v následném řízení
soudním účinně nezpochybnily a nečiní tak ani v kasační stížnosti; citované ustanovení
na ně tudíž plně dopadá. Toto ustanovení, jak správně podotkl i krajský soud, je přitom
ustanovením obecným a vytváří tak legislativní zkratku „daňový subjekt“ pro účely celého
daňového řádu, pokud nebude ve vztahu k právním nástupcům stanoveno jinak.
Takovým speciálním ustanovením je například právě zmiňovaný §40 odst. 7,
který zakotvuje pro dědice (respektive další subjekty) odchylnou, příznivější úpravu, když vychází
z toho, že po smrti daňového subjektu je vhodné poskytnout právním nástupcům zemřelého
ex lege určité časové poshovění při učinění základního úkonu daňového subjektu v daňovém
řízení, tedy podání daňového přiznání. Z toho, že právě v této situaci je s právními nástupci
zemřelého daňového subjektu zacházeno příznivěji než s ostatními daňovými subjekty,
ovšem nelze dovodit, že zbytek daňového řádu se na právní nástupce daňového subjektu,
kteří jsou právě z titulu §6 odst. 1 daňového řádu sami zahrnuti mezi daňové subjekty,
nevztahuje. Stejně tak to nelze dovodit ani z ustanovení §57 odst. 3 daňového řádu, podle
nějž „daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice“. Z toho ovšem také neplyne,
že by na dědice v pozici právních nástupců podle §6 odst. 1 téhož zákona nepřecházely i další
povinnosti, například procesní. Naopak jediným správným a logickým výkladem je, že v ostatním
se na tyto osoby, jež se daňovými subjekty staly z titulu svého právního nástupnictví po zemřelém
daňovém subjektu, daňový řád vztahuje bez odchylek a plně. Jediné odchylky a úlevy pro tyto
subjekty, které se po smrti svého právního předchůdce – a Nejvyšší správní soud si je vědom,
že právě tak tomu je i v případě stěžovatelek – mnohdy skutečně ocitají v procesně a důkazně
komplikované a tíživé situaci, může poskytnout v zájmu naplnění zásady součinnosti správce
daně. Tak také této své povinnosti v daném případě dostál, když spolupracoval
jak se stěžovatelkami, tak s jejich daňovými zástupci i se soudní komisařkou v řízení o dědictví,
poskytl stěžovatelkám odklad pro poskytnutí informací potřebných pro řádné vyměření daně
a podal jim i potřebná procesní poučení o jejich právech a povinnostech v nastalé situaci.
Nemohl je však z důvodů výše vysvětlených vůbec zbavit nad rámec zákona povinností
plynoucích z toho, že se v důsledku jejich právního nástupnictví staly daňovými subjekty.
Na tomto závěru přitom nemohou nic změnit ani konstrukce stěžovatelek snažících se oddělit
hmotná práva a povinnosti od procesních či dokonce vztáhnout na sebe pouze práva a nikoli
povinnosti daňového subjektu.
Tak i §16 daňového řádu upravující daňovou kontrolu se na stěžovatelky vztahuje
ve svém celku. Dopadají na ně tudíž jak povinnosti zakotvené v jeho odstavcích 1 až 3,
tak též práva obsažená v odstavcích 4 až 7, z nichž některá stěžovatelky ostatně i využily,
když se jejich daňový zástupce účastnil výslechu svědků v souladu s odstavcem 4 písm. e)
či podával námitky proti postupu správce daně v souladu s jeho písmenem d). Dopadá
na ně tak i důkazní břemeno zakotvené v §31 odst. 9 daňového řádu, stejně jako jim svědčí
důkazní práva obsažená odstavci 8 téhož paragrafu, jež jsou formulována jako povinnost správce
daně.
Nejvyšší správní soud si je vědom tíživosti nejen procesní, ale i osobní situace,
do níž se stěžovatelky úmrtím Ing. V. F. dostaly, a má pro tuto tíživost i lidsky plné pochopení.
Ani ono však nemůže převážit vázanost zákonem, jež se vztahuje na žalovaného, stejně jako na
krajský soud i Nejvyšší správní soud, a z níž jim plyne povinnost vztáhnout na stěžovatelky
z důvodů výše popsaných celý daňový řád, tedy jak práva, tak povinnosti, už proto, že jiný postup
by jednak nebyl zákonný a jednak by nemohl vést k hlavnímu cíli, a smyslu celého daňového
řízení a tím je správné a úplné zjištění daňové povinnosti ve smyslu §1 odst. 2 daňového řádu.
K tomuto cíli lze přitom dojít jedině úplnou aplikací daňového řádu, a nikoli pouze aplikací práv
v něm obsažených a speciálních ustanovení dopadajících pouze na daňové subjekty, jež se do
tohoto postavení dostaly z titulu svého právní nástupnictví, respektive dědění.
Daňový řád přitom ve své komplexnosti zaručuje, že k tomuto cíli daňového řízení
lze dospět i u stěžovatelek. Klade na ně totiž sice ve zmiňovaném §31 odst. 9 důkazní břemeno,
jehož tíživost nehodlá zdejší soud zpochybňovat, jež ale koneckonců plyne v prvé řadě z toho,
do jaké míry je či není přesvědčivá daňová dokumentace, kterou po sobě zanechal jejich právní
předchůdce. Není úkolem zdejšího soudu předvídat, zda bude k unesení tohoto důkazního
břemene dostačovat tato dokumentace společně se zjištěními z výslechů svědků, jichž se účastní
i daňový zástupce stěžovatelek, a společně s vědomostmi samotných stěžovatelek, jež sice trvají
na tom, že se na podnikání svého právního předchůdce nijak nepodílely, zdejší soud ovšem
nemohl přehlédnout, že z tvrzení jeho samotného obsažených v protokolu o ústním jednání
ze dne 22. 11. 2007 při zahájení daňové kontroly plyne, že podnikal „sám za výpomoci členů
rodiny“.
Daňový řád nicméně pamatuje i na situace, kdy daňové subjekty důkazní
břemeno neunesou, a to zejména – kromě možnosti sjednání daně podle §31 odst. 7 daňového
řádu - institutem stanovení daně podle pomůcek upraveným v §31 odst. 5 a 6. Jak je opakovaně
zdůrazňováno v judikatuře tohoto soudu, není stanovení daně podle pomůcek sankcí daňového
subjektu, nýbrž pouze alternativní cestou určení výše daňové povinnosti: i při použití této
alternativní cesty však musejí být šetřena všechna práva daňového subjektu, daňový subjekt musí
mít „možnost seznámit se s tím, jaké eventuální výhody ve smyslu §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, přitom byly v jeho prospěch zohledněny“ (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 3. 2008, sp. zn. 1 Afs 113/2006, publ. na www.nssoud.cz); platí, že „musí být
i na základě pomůcek daň stanovena dostatečně spolehlivě. Použití pomůcek tak musí vést ke kvalifikovanému
odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě“
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005, publ.
pod č. 1356/2007 Sb. NSS); jinak řečeno, musí postupovat způsobem, který i při použití
pomůcek vede k zákonnému a spravedlivému stanovení daňové povinnosti, jak bylo souhrnně
vyloženo i v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 2 Afs 184/2006
(publ. na www.nssoud. cz): „Cílem a posláním pomůcek je s co největší mírou pravděpodobnosti stanovit
základ daně a daň pro dlužníka, u něhož není možné stanovit daň dokazováním. Je nezbytné, aby pomůcky
obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skutečnosti a byly také správně hodnoceny. Proto
je důležité i to, aby byly získány v souladu se zákonem.“
Není tak sice úkolem zdejšího soudu předjímat, jaký postup ke stanovení daně žalovaný
nakonec zvolí, i tento exkurs do možností, které daňový řád poskytuje pro spravedlivé stanovení
daně v situaci obtíží (a lze si představit celou řadu důvodů takových obtíží od smrti jediného
svědka, který může prokázat určitá tvrzení, až po zánik účetnictví při požáru) při unesení
důkazního břemene, dokazuje, že tento procesní předpis nabízí ve své komplexnosti procesně
vhodná řešení v celé škále nejrůznějších situací a zdejší soud se z výše vyložených důvodů
nemůže ztotožnit s tím, že by se situace stěžovatelek z této škály vymykala a že by tudíž v jejich
případě bylo namístě daňový řád neaplikovat, či – což by bylo naopak cestou k nespravedlivému
vyměření daně – jej aplikovat pouze zčásti.
Právě taková částečná aplikace – například použití pouze práv svědčících
daňovému subjektu při daňové kontrole, nikoli však povinností obsažených v témže
§16 daňového řádu – by byla porušením zákona, porušením rovnosti daňových subjektů,
po níž stěžovatelky volají, postupem mimo rámec zákona, jemuž se brání, a tím i porušením
oněch ústavních kautel, jež stěžovatelky nacházejí v článku 2 odst. 2 a článku 36 Listiny
základních práv a svobod. O takové porušení rovnosti mezi jednotlivými daňovými subjekty
by přitom šlo nejen z hlediska procesního, když by se na stěžovatelky jako daňové subjekty
některé povinnosti neměly vztahovat, aniž by takový postup měl oporu v daňovém řádu,
ale i z hlediska hmotných práv. Pokud totiž zesnulý Ing. V. F. opravdu na základě svých
daňových přiznání odvedl nižší daňovou povinnost, než měl, což plyne z dosavadních výpovědí
svědků v daňovém řízení a může být potvrzeno nebo vyvráceno právě a pouze pokračováním
daňové kontroly, vedlo by nepokračování daňové kontroly a respektování tohoto stavu ze strany
žalovaného k nesprávnému, pro stěžovatelky neoprávněně výhodnému stanovení daně. Žádná
zásada daňového řádu, ani jakéhokoli ustanovení právního řádu České republiky, však nevede
k závěru, že by úmrtím daňového subjektu došlo k „zakonzervování“ neoprávněně nízké daňové
povinnosti podložené nesprávně vyplněným daňovým přiznáním, či dokonce fiktivními
daňovými odpočty, ve prospěch dědiců zůstavitele. Naopak v souladu se zásadou univerzální
sukcese platí, že dědictví je buď celé převzato, či celé odmítnuto, což je možnost plynoucí
z ustanovení §463 až §468 občanského zákoníku, kterou stěžovatelky také mohly využít. Pokud
tak však neučinily a projevily vůli převzít dědictví v jeho úplnosti, převzaly na sebe nejen majetek
plynoucí z podnikatelské činnosti zůstavitele, ale také jeho závazky, a to včetně závazků
daňových, jejichž výše není dosud přesně určena. I ono důkazní břemeno, jehož neúnosnost
opakovaně namítají, je tak v prvé řadě důsledkem jejich rozhodnutí stát se dědičkami Ing. V. F. a
právními nástupkyněmi do jeho práv a povinností se všemi klady, ale i zápory plynoucími
z tohoto právního nástupnictví a z komplexu těchto právních vztahů. Takovou komplexní
povahu má ostatně převzetí práv a povinností plynoucích z podnikatelské činnosti zůstavitele
nepodnikatelem často a nemusí jít pouze o závazky vůči státnímu fisku; povinnosti plynoucí
z rozhodnutí převzít takový komplex pak lze označit i za důsledek zásady, že vlastnictví – a tedy i
vlastnictví nabyté coby majetkový komplex dědictvím - zavazuje, zakotvené již v článku 11 odst.
3 Listiny základních práv a svobod.
Nelze tak než uzavřít, že dosavadní postup žalovaného vůči stěžovatelkám, tedy
pokračování daňové kontroly, je v souladu s daňovým řádem, není tedy nezákonný. Postup
v souladu s daňovým řádem vůči stěžovatelkám proto není nezákonným zásahem ve smyslu
§82 a následujících s. ř. s. a s tímto závěrem rozsudku krajského soudu se nelze než ztotožnit.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by se krajský soud nesprávně posoudil tuto
právní otázku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Ze všech shora uvedených důvodů
tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelky, které neměly v tomto soudním řízení úspěch, nemají právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. ledna 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu