ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.105.2009:92
sp. zn. 7 Afs 105/2009 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: K. V., zastoupen
JUDr. Miloslavem Průchou, advokátem se sídlem Štěpánská 49/633, Praha 1, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2009, č. j. 11 Ca 74/2008 – 66,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2009, č. j. 11 Ca 74/2008 – 66,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 3. 3. 2009, č. j. 11 Ca 74/2008 – 66, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 17. 12. 2007, č. j. 8354/07-1300-204884, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Voticích ze dne
14. 5. 2007, č. j. 10576/07/023970/1124, o doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období IV. čtvrtletí 2002. Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že finanční
orgány dospěly k závěru, že stěžovatel neprokázal důvodnost snížení výše své daňové povinnosti
podle dodatečného daňového přiznání za IV. čtvrtletí 2002 oproti daňové povinnosti vyměřené
původním daňovým přiznáním. Ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění účinném
pro rok 2002 (dále jen „o správě daní a poplatků“) ukládá daňovému subjektu povinnost
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Není
tedy na daňovém orgánu, aby zjišťoval skutečný stav věci a za daňový subjekt prokazoval výši
daně. Na druhé straně důkazní břemeno ležící na správci daně je podstatně užší a okruh případů
je relativně přesně a taxativně vymezen. Přitom je nutné zdůraznit, že správci daně žádný právní
předpis neukládá zjistit přesně skutečný stav věci. Městský soud odkázal na ust. §71 odst. 1
s. ř. s., podle kterého je jednou z podstatných náležitostí žaloby uvedení žalobních bodů,
tzn. uvedení toho, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky
rozhodnutí za nezákonné. Podle odst. 2 citovaného ustanovení lze rozšířit žalobu o další žalobní
body jen ve lhůtě pro podání žaloby. Z uvedených ustanovení vyplývá, že soud může napadené
rozhodnutí v tomto případě přezkoumat pouze se zřetelem ke skutečnostem, které stěžovatel
v podané žalobě výslovně uvedl, neboť následně žaloba ve lhůtě pro její podání k soudu
doplňována nebyla a k doplněním a upřesněním žaloby po uplynutí uvedené lhůty (včetně
uvádění nových skutečností při ústním jednání u soudu) již soud přihlédnout nemohl. Žaloba
stěžovatele je podle městského soudu na samé hranici, aby ještě umožnila konkrétní, věcný
a srozumitelný přezkum napadeného rozhodnutí. Značně obsáhlý a souvislý text žaloby, v němž
lze jen obtížně jednoznačně určit, zda namítané vady se vztahují k rozhodnutí správce daně nebo
i k napadenému rozhodnutí, zda a jaké konkrétní vady prvoinstančního rozhodnutí byly vytknuty
v odvolání a jak s nimi naložilo finanční ředitelství, to vše umožnilo městskému soudu
přezkoumat napadené rozhodnutí do jisté míry obecným způsobem vyjma těch námitek, které
svojí určitostí a srozumitelností byly způsobilé k tomu, aby se jimi městský soud zabýval
podrobně a individuálně. Městský soud považoval žalobní body (námitky) za zcela obecné.
Stěžovatel se v žalobě místo vymezení konkrétních skutkových a právních důvodů, v nichž
spatřuje nesprávnost či nezákonnost napadeného rozhodnutí, omezil na konstatování práv
a povinností uvedených v jednotlivých právních ustanovení, zejména pokud jde o část pátou
žaloby, v níž je citována Ústava a Listina základních práv a svobod, avšak ze žádných konkrétních
skutečností není patrno, jaká práva stěžovatele byla napadeným rozhodnutím porušena. Žalobní
námitku, v níž byl namítán nedostatek součinnosti správce daně označil městský soud
za nedůvodnou. Stěžovateli byly poté, co správci daně doručil dodatečné daňové přiznání, zaslány
dvě výzvy k odstranění pochybností, v nichž byl vyzván, aby doložil, z jakých skutečností
vycházel, když stanovil daňovou povinnost nižší, než byla uvedena v původním daňovém
přiznání. Ani v řízení o žalobě nezodpověděl zástupce stěžovatele konkrétně formulovanou
otázku, z jakých dokladů dospěl k částce vyčíslené v dodatečném přiznání k dani z přidané
hodnoty. Bylo na stěžovateli, aby zejména k výzvám, ale i bez nich, činil úkony k tomu,
aby doložil rozhodné skutečnosti, o něž opíral svá tvrzení v dodatečném daňovém přiznání
a z nichž vycházel, pokud se domáhal toho, aby jeho daňová povinnost byla stanovena nižší,
než jak byla za uvedené zdaňovací období vyměřena. Argumentace stěžovatele, že rozhodné
skutečnosti vyplývají z celého účetnictví, není případná, stejně jako nelze argumentovat
tím, že daňový subjekt učinil úvahu o tom, že jeho daňová povinnost měla být nižší, a na základě
takové zcela obecné úvahy, bez doložení konkrétních dokladů ke konkrétním částkám
a obchodním případům, vyzval správce daně, aby si k daňovému subjektu šel zkontrolovat celé
účetnictví za předmětné období. Takový způsob prokázání tvrzení není v souladu s ust. §31
zákona o správě daní a poplatků a námitka stěžovatele, že takový postup správce daně důvodně
očekával vzhledem k jeho běžné praxi, nemůže obstát za situace, kdy k dodatečnému daňovému
přiznání žádné doklady a podklady nepředložil a žádné konkrétní rozhodné skutečnosti neuvedl.
Výše uvedené skutečnosti odůvodňují pochybnosti, které měly finanční orgány o správnosti,
důvodnosti a prokazatelnosti stěžovatelem podaného dodatečného daňového přiznání. Bylo
na stěžovateli, aby splnění zákonných podmínek pro realizaci snížení své daňové povinnosti
prokázal takovým způsobem, který nevzbuzuje pochybnosti, že je možné uvedené náklady
daňově zohlednit tak, jak zákon stanoví.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem spatřuje stěžovatel v nesprávné aplikaci ustanovení zákona
č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty“)
ve vztahu k ustanovení §2 a §31 zákona o správě daní a poplatků. Mezi stěžovatelem
a finančním ředitelstvím je sporné posouzení výše uskutečněných zdanitelných plnění dosažených
ve IV. čtvrtletí 2002 a tomu odpovídající výše daně z přidané hodnoty, konkrétně posouzení
předmětných údajů vyplývajících ze stěžovatelem podaného řádného a posléze prvního
a druhého dodatečného daňového přiznání. Spornou je otázka, zda a jakým způsobem mělo dojít
k přezkumu předmětných účetních a daňových dokladů správcem daně v průběhu vytýkacího
řízení. Finanční ředitelství bez ohledu na odvolací námitky rozhodlo, že stěžovatel neodstranil
pochybnosti o údajích v dodatečném daňovém přiznání, a správce daně i finanční ředitelství
tak nemohly akceptovat podávaná vysvětlení stěžovatele. Podle stěžovatele městský soud
pochybil ve výkladu ust. §31 odst. 2 a 9 ve vztahu k §2 odst. 1, 2 a 9 zákona o správě daní
a poplatků, a tím nesprávně posoudil předmětné právní otázky v předcházejícím řízení, když
uvedl, že stěžovatel nesplnil svoji povinnost řádně doložit, ze kterých konkrétních dokladů
a ze kterých rozhodujících skutečností má za to, že jeho daňová povinnost měla být nižší.
Konkrétně sdělení stěžovatele, že k přezkumu daňové povinnosti podle dodatečného přiznání
nabízí správci daně, a následně finančnímu ředitelství, záznamní povinnost podle ust. §11 zákona
o správě daní a poplatků, účetní knihy a v šanonech uložené účetní a daňové doklady
za předmětné období, považuje za nepřípadnou. Stěžovatel se tak ocitá v situaci, že má v držení
podklady prokazující údaje uvedené v dodatečném daňovém přiznání, ale nedostal možnost
těmito důkazními prostředky, prokázat svá tvrzení uvedená v dodatečném daňovém přiznání,
neboť správce daně odmítl v rozporu s dosavadní správní praxí fyzický přezkum předmětných
podkladů v prostorách stěžovatele, odmítl zaslání podkladů poštou a jiný postup nenavrhl.
Pro úplnost stěžovatel dodal, že v řízení mezi totožnými účastníky ve věci shodné daně
i shodného zdaňovacího období, řešeném Nejvyšším správním soudem pod
č. j. 7 Afs 79/2008 - 105 v naprosto shodné věci (vytýkací řízení po podání prvního dodatečného
daňového přiznání), provedli pracovníci správce daně ve shodě se správní praxí čtyři přezkumy
navrhovaných důkazních prostředků v prostorách stěžovatele, eventuelně jeho zástupce. Městský
soud v odůvodnění rozsudku uvedl nepravdivé údaje, když chybně uvedl, že ani v řízení o žalobě
nezodpověděl zástupce stěžovatele konkrétně formulovanou otázku, z jakých dokladů dospěl
k částce vyčíslené v dodatečném daňovém přiznání. Ve skutečnosti na otázku, z jakých faktur
vyplynuly změněné údaje o uskutečněných zdanitelných plněních, zástupce stěžovatele uvedl,
že z žádných faktur, nýbrž součtem přibližně sto dvaceti dekádních soupisů tržeb. Výše
uvedeným pochybením městského soudu došlo rovněž k naplnění důvodu pro podání kasační
stížnosti uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Městský soud pochybil ve výkladu
ust. §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, neboť se nevypořádal se všemi důvody
uvedenými v odvolání, respektive vypořádání nevyplývá z odůvodnění rozhodnutí o odvolání.
Konečně, pokud městský soud uvedl, že odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství obsahuje
po obsahové stránce vypořádání se se všemi hlavními odvolacími argumenty, potom tento postup
není dostačující, neboť podle citované právní úpravy je nutné se se všemi důvody v odvolání
uvedenými vypořádat. Stěžovatel spatřuje „nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v jiné
vadě řízení“ především v tom, že městský soud nepřihlédl k informaci sdělené mu stěžovatelem
i finančním ředitelstvím při jednání spočívající v tom, že ve věci prvního dodatečného přiznání
k dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2002, řešené Nejvyšším správní soudem pod
č. j. 7 Afs 79/2008 - 105, tento soud zrušil rozsudek městského soudu č. j. 11 Ca 47/2007 - 72 a
městský soud je povinen v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu
pro nepřezkoumatelnost zrušit rozhodnutí finančního ředitelství. Městský soud měl v tomto
případě přerušit řízení v této věci do doby, než bude najisto postavena předmětná daňová
povinnost po podání prvního dodatečného přiznání z roku 2005, neboť lze očekávat,
že pravomocně stanovená předmětná daň bude změněna, a není tedy jisté, oproti jaké
pravomocné dani vztáhnout údaje z druhého dodatečného přiznání. Podle stěžovatele by finanční
ředitelství mělo ze shodného důvodu zrušit rozhodnutí v řízení následujícím po podání druhého
dodatečného přiznání. Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost v absenci odůvodnění rozsudku
městského soudu, jak se vypořádal s jeho argumentací v rámci prvního žalobního bodu. Městský
soud se omezil pouze na konstatování o obecnosti žalobních bodů, které ve většině označil jako
žalobní body na samé hranici srozumitelnosti a přezkoumatelnosti, což nelze považovat
za odůvodnění dostatečné. Stěžovatel dále nepovažuje za dostatečné odůvodnění rozsudku,
jak se městský soud vypořádal s argumentací stěžovatele v rámci čtvrtého žalobního bodu
a v čem konkrétně spatřuje jeho pochybení. Stěžovatel rovněž spatřuje nepřezkoumatelnost
v absenci odůvodnění rozsudku, jak se městský soud vypořádal s jeho argumentací v třetím
žalobního bodu, že postup finančního ředitelství byl v rozporu s ust. §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků, v pátém žalobního bodu, že postup správních orgánů je v rozporu
s ustanoveními Ústavy a Listiny základních práv a svobod, v šestém žalobním bodu, že byla
porušena zásada dvojinstančnosti správního řízení a v sedmém žalobním bodu, že postup
správních orgánů byl ve vztahu k ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků nesprávný.
Městský soud se však v odůvodnění svého rozsudku uvedenými žalobními body nezabýval, tedy
nelze považovat jeho odůvodnění za dostatečné. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl
rozsudek městského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo nesouhlas se stížní námitkou,
že správce daně odmítl přezkum předmětných podkladů. Stěžovateli byla doručena výzva
k odstranění pochybností, v níž byla stanovena 15-denní lhůta na vyjádření a prokázání
rozhodných skutečností k pochybnostem, které vznikly po přezkoumání dodatečného daňového
přiznání za IV. čtvrtletí 2002. Stěžovatel zaslal správci daně vyjádření, na které tento reagoval
tím, že vydal druhou výzvu a opětovně požadoval, aby stěžovatel údaje, které uplatnil
v dodatečném daňovém přiznání na řádku 445, doložil a vysvětlil. Podle názoru finančního
ředitelství měl stěžovatel dostatek času, prostoru i příležitostí k tomu, aby své tvrzení vztahující
se k daňové povinnosti za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2002 prokázal. Stěžovatel však neprojevil
žádnou vůli ani snahu k prokázání svého tvrzení. Finanční ředitelství má za to, že správce daně
postupoval zcela v souladu s ust. §2 odst. 2 a 9 zákona o správě daní a poplatků. Nelze souhlasit
ani s tvrzením stěžovatele, že finanční ředitelství v odvolacím řízení odmítlo fyzický přezkum
předmětných podkladů, protože stěžovatel žádné doklady nepředložil. Lze jen stěží uvěřit tomu,
že kdyby k odmítnutí dokladů skutečně došlo, zůstal by takový postup správce daně zcela
bez povšimnutí a nebyl by stěžovatelem napadán v prvoinstačním řízení, případně v odvolacím
řízení. Finanční ředitelství má za to, že jeho rozhodnutí není v rozporu s ust. §50 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků. V odůvodnění svého rozhodnutí se vypořádalo se všemi důvody
uvedenými v odvolání. K namítané jiné vadě řízení spočívající v tom, že městský soud nepřihlédl
k informaci sdělené mu stěžovatelem při ústním jednání, finanční ředitelství uvedlo, že v den
konání jednání, tj. 3. 3. 2009, nebylo odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu známo.
Na internetovém portálu úřední desky bylo možno se seznámit pouze s výrokem rozsudku.
Finančnímu ředitelství není jasné, proč by měl městský soud přerušit řízení ve věci 11 Ca 74/2008
do doby, než bude najisto postavena předmětná daňová povinnost po podání prvního
dodatečného daňového přiznání z roku 2005. Finanční ředitelství má za to, že v dané věci byla
prováděna dvě samostatná na sobě nezávislá daňová řízení. Argumentaci stěžovatele, že finanční
ředitelství mělo zrušit rozhodnutí v řízení následujícím po podání druhého dodatečného přiznání,
označilo finanční ředitelství za zcela nepřijatelnou. Tím, že by finanční ředitelství zrušilo dodatečný
platební výměr, uznalo by stěžovateli nárok na odpočet, který si uplatnil ve druhém dodatečném
daňovém přiznání. Ve vztahu k ostatnímu obsahu kasační stížnosti finanční ředitelství odkázalo
na vyjádření k podané žalobě a na argumentaci uvedenou v odůvodnění rozhodnutí městského
soudu. Závěrem navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v souladu s ust.
§109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti, přičemž neshledal
vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se předně zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. Podle konstantní judikatury
Ústavního soudu (např. nález ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94 a nález ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz) je jedním z principů
představujícím součást práva na řádný proces, jakož i právního státu, povinnost soudů
své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádření v ust. §54 odst. 2
s. ř. s. Z odůvodnění rozsudku musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami
při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud by tomu
tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, protože by nedávalo dostatečné záruky
pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo
na spravedlivý proces. Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích také vyslovil, že není-li
z odůvodnění rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka nepovažuje
za opodstatněné nebo vyvrácené, nutno považovat takový rozsudek za nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost
spočívá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ.
pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz a také rozsudek ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 – 52, www.nssoud.cz). Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze
seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní rozhodnutí
z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného
přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která
neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž
důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že se městský soud nevypořádal s jeho argumentací
obsaženou v prvním, třetím, čtvrtém, šestém a sedmém žalobním bodu. Nejvyšší správní soud
považuje procesní postup městského soudu, který uvedl, že žalobní námitky jsou zcela obecné,
a z tohoto důvodu přezkoumal napadený rozsudek do jisté míry obecným způsobem, vyjma
těch, které svojí určitostí a srozumitelností byly způsobilé k tomu, aby se jimi zabýval podrobně
a individuálně, za nesprávný. K otázce obecnosti žalobních bodů a jejich projednatelnosti
existuje ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu, podle které v případě, že městský soud
považoval určitý žalobní bod za nekonkrétní, takže nebyl projednatelný, měl se pokusit
o odstranění této vady žaloby v souladu s ust. §37 odst. 5 s. ř. s. a stanovit k tomu lhůtu. To však
městský soud v dané věci neučinil. Vyzvat stěžovatele k odstranění vad žaloby mohl městský
soud i po uplynutí lhůty stanovené v ust. §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s., jak již Nejvyšší správní
soud judikoval např. v rozsudku ze dne 9. 8. 2004, č. j. 2 Azs 63/2004 - 46, v němž uvedl,
že „má-li žaloba jiné vady než absenci jakéhokoliv žalobního bodu či absenci vymezení rozsahu,
v němž je rozhodnutí napadáno, vyzve předseda senátu žalobce k odstranění vad podání podle
ustanovení §37 odst. 5 s. ř. s. i po uplynutí lhůty podle ustanovení §71 odst. 2 věty třetí s. ř. s.“
Městský soud může věcně žalobu projednat jen za předpokladu, že žalobní body jsou dostatečně
konkrétní. Nejsou-li, musí se pokusit o odstranění této vady žaloby. Teprve nepodaří-li se soudu
tímto postupem odstranit vady žaloby, např. proto, že žalobce na řádně doručenou výzvu soudu
ve lhůtě soudem stanovené nereaguje, je v rozsahu, v jakém jsou žalobní důvody nekonkrétní
či neurčité, žaloba neprojednatelná. Městský soud se však nekonkrétními žalobními body zabýval
obecně či vůbec, aniž bys se o odstranění vady žaloby pokusil, čímž zatížil řízení vadou, která
mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí (viz zejména rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, publikovaný
pod č. 835/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, dále také rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 10. 2008, č. j. 2 Afs 132/2007 - 62, publikovaný na www.nssoud.cz). Námitka
stěžovatele, že došlo k naplnění důvodu ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., byla proto
důvodná.
Rozsudek městského soud je rovněž podle názoru Nejvyššího správního soudu
nepřezkoumatelný proto, že se městský soud vůbec nezabýval návrhem důkazů, jež stěžovatel
formuloval zcela konkrétně. Navrhované důkazy neprovedl a zároveň neodůvodnil jejich
neprovedení. Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud ve svém rozhodování
měl na výběr, které z důkazů provede a vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených
důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení důkazů
je možné např. z důvodu, že tvrzená skutečnost, k jejímuž prokázání nebo vyvrácení je důkaz
navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, nebo z důvodu, že důkaz nemá
vypovídací schopnost. Odmítnutí provedení důkazu může být také odůvodněno jeho
nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním řízení
bez důvodných pochybností prokázána. Soud je oprávněn rozhodnout, které z navržených
důkazů provede a které nikoliv, nicméně musí být zřejmé, jaké důvody ho ke konkrétnímu
procesnímu postupu vedly. Z odůvodnění napadeného rozsudku však není zřejmé, proč
nepovažoval za relevantní doplnit dokazování navrhovanými důkazy.
Městský soud v odůvodnění rozsudku s odkazem na ust. §71 odst. 1 a 2 s. ř. s. dovodil,
že může napadené správní rozhodnutí přezkoumat pouze se zřetelem ke skutečnostem, které
žalobce v žalobě výslovně uvedl, neboť žaloba nebyla ve lhůtě pro její podání doplňována
a k doplněním a upřesněním žaloby po uplynutí uvedené lhůty, včetně uvádění nových
skutečností při ústním jednání u soudu, již přihlédnout nemohl. Nejvyšší správní soud
upozorňuje, že městský soud zřejmě zaměnil rozšíření žalobních bodů s jejich konkretizací
či upřesněním. Postup soudu ve správním soudnictví je v těchto situacích odlišný. Podle ust. §71
odst. 2 s. ř. s. lze rozšířit žalobu o další žalobní body jen ve lhůtě pro její podání. Jiný postup však
platí pro upřesnění žalobních bodů obsažených v žalobě, které lze konkretizovat i po uplynutí
lhůty pro podání žaloby. V rozsudku ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43, publikovaný
pod č. 685/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že „důvody kasační stížnosti lze opřít
jen o takové konkrétní právní či skutkové důvody, jež byly v řízení před krajským soudem
přípustně uplatněny (viz §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), a tedy alespoň v základních rysech
formulovány v žalobních bodech [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím
včasném rozšíření, a případně dále (i po uplynutí lhůty k podání či rozšíření žaloby) upřesněny
či podrobněji rozvedeny, aniž by tím byly rozšiřovány. To platí jen za předpokladu, že uvedené
právní či skutkové důvody mohl stěžovatel v žalobě či jejím včasném rozšíření uplatnit.“ Z výše
uvedeného vyplývá, že městský soud měl přihlédnout k upřesněním žaloby po uplynutí uvedené
lhůty včetně skutečností uváděných při ústním jednání. Ke stížní námitce, že městský soud
nepřihlédl k informaci sdělené při ústním jednání, že ve věci prvního dodatečného přiznání
byl zrušen rozsudek městského soudu, Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel podle
protokolu o jednání pouze sdělil, že rozhodnutí městského soudu ve věci prvního dodatečného
přiznání bylo Nejvyšším správním soudem zrušeno a že visí na úřední desce. Stěžovatel
nenavrhoval přerušení řízení, ani neuváděl, že není jisté, oproti jaké pravomocné dani se mají
vztáhnout údaje z druhého dodatečného přiznání. Současně však Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že uplatnil-li stěžovatel při ústním jednání námitku prekluze, není vůbec podstatné,
že tak učinil až po uplynutí zákonné lhůty pro podání žaloby. Městský soud měl povinnost
se otázkou prekluze věcně zabývat, protože následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují
takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet i z moci úřední. Soud má povinnost
se vypořádat s otázkou prekluze tehdy, je-li namítána, a také v případě, že sám dospěje k závěru,
že k prekluzi práva skutečně došlo. Bude tedy na městském soudě, aby v dalším řízení otázku
prekluze posoudil, neboť pochybil, jestliže se nezabýval tím, zda v případě stěžovatele nedošlo
k prekluzi práva vyměřit daň (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009,
č. j. 1 Afs 145/2008 – 135, publ. pod č. 1851/2009 Sb. NSS, publikovaný na www.nssoud.cz,
který reflektuje judikaturu Ústavního soudu k povinnosti správních soudů přihlédnout k prekluzi
práva vyměřit daň v každé fázi soudního řízení z úřední povinnosti).
Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal, že má v držení podklady prokazující údaje
uvedené v dodatečném daňovém přiznání, ale nedostal možnost těmito důkazními prostředky
prokázat svá tvrzení, neboť správce daně odmítl v rozporu s dosavadní správní praxí fyzický
přezkum předmětných podkladů v prostorách stěžovatele, odmítl zaslání podkladů poštou a jiný
postup nenavrhl. K této stížní námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že ze správního spisu
vyplývá, že stěžovatel byl dvakrát vyzván k vysvětlení a doložení svých tvrzení uvedených
ve druhém dodatečném přiznání k dani z přidané hodnoty. Nevyplývá z něj ale, že by ke svým
tvrzením předložil nějaké důkazní prostředky či že by navrhoval přezkum předmětných podkladů
ve svých prostorách nebo zaslání podkladů poštou. Stěžovatel v žalobě uváděl, že správce daně
neprojevil vůli k přezkumu účetních dokladů a že zaslání předmětných dokladů do prostor
správce daně bylo odmítnuto pro nedostatečné prostorové kapacity. Ze správního spisu však
nic takového neplyne. Stěžovatel se pokoušel toto tvrzení prokázat výslechem navržených
svědků, ale tímto návrhem se městský soud nezabýval. Za této procesní situace nemůže Nejvyšší
správní soud tuto námitku přezkoumat, neboť dosud nebylo rozhodnuto o provedení důkazů
a nebyl tak dostatečně zjištěn skutkový stav. Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že stěžovatel
nese důkazní břemeno ve vztahu ke svým tvrzením uvedeným ve druhém dodatečném přiznání.
Především by měl prokázat, že rozsah jím uskutečněných zdanitelných plnění byl nižší, než jak je
uvedl a přiznal v původním přiznání k dani z přidané hodnoty. Stěžovatel měl rovněž vysvětlit
a prokázat, proč v prvním dodatečném daňovém přiznání za stejné zdaňovací období
a na stejnou daň snížil původní objem uskutečněných zdanitelných plnění o 1 241 389 Kč, čímž
snížil svou daňovou povinnost o částku 273 060 Kč, zatímco v druhém dodatečném daňovém
přiznání vykázal snížení základu daně o 1 327 722 Kč a snížení daně na výstupu o 292 100 Kč.
Pokud stěžovatel odkazoval na správní praxi ve věci shodné daně i shodného zdaňovacího
období, lze poukázat na skutečnost, že věc, kterou Nejvyšší správní soud rozhodoval pod
sp. zn. 7 Afs 79/2008, se lišila od dané věci především v tom, že stěžovatel ve správním řízení
předložil evidenci daně z přidané hodnoty a sporné příjmové doklady p/123 a p/124, které podle
něj byly zaevidovány nesprávně. Naopak v dané věci není zřejmé, zda stěžovatel vůbec nějaké
důkazní prostředky předložil. Pouhé jeho tvrzení, že změněné údaje o uskutečněných
zdanitelných plněních vyplývají ze součtu přibližně sto dvaceti dekádních soupisů tržeb,
nepostačí. Stěžovatel musí konkrétně vysvětlit a prokázat, jak k těmto částkám dospěl a z jakých
důvodů byly původní údaje nesprávné. Městský soud však musí nejprve zjistit řádně skutkový
stav, tedy především to, zda stěžovatel v řízení před správcem vůbec prokazoval svá tvrzení
nějakými důkazními prostředky či nikoliv.
Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž namítal, že městský soud pochybil ve výkladu ust. §50
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, neboť uvedl, že odůvodnění rozhodnutí finančního
ředitelství obsahuje po obsahové stránce vypořádání se se všemi hlavními odvolacími argumenty,
avšak podle citované právní úpravy je nutné se vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými.
Nejvyšší správní soud k této stížní námitce poukazuje na přesné znění napadeného rozsudku
v němž městský soud formulaci vůbec nepoužil, neboť se prvním žalobním bodem, v němž
stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí finančního ředitelství, vůbec nezabýval.
Stěžovatel tuto námitku pravděpodobně převzal z kasační stížnosti ve věci pod
sp. zn. 7 Afs 79/2008. To nic nemění na tom, že rozsudek městského soudu je z tohoto důvodu
(nezabýval se námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí finančního ředitelství) a z výše
uvedených důvodů nepřezkoumatelný.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu podle ustanovení §110 odst. 1
věta prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí městského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v rozhodnutí o věci
samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. září 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu