ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.16.2009:51
sp. zn. 7 Afs 16/2009 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Color Car, s.r.o.,
se sídlem Bratří Štefanů 978, Hradec Králové, zastoupený JUDr. Zdeňkem Rudoleckým,
advokátem, se sídlem Tylovo nábř. 367, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 12. 2008, č.j. 31 Ca 112/2007 - 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 12. 2008,
č. j. 31 Ca 112/2007 - 28, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 12. 12. 2008, č. j. 31 Ca 112/2007 – 28,
zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal zrušení rozhodnutí
Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 3. 10. 2007,
č. j. 5943/07-1200-607208, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové
(dále jen „správce daně“) ze dne 26. 4. 2007, č. j. 136165/07/228912/2707, tak, že dodatečně
vyměřenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 byla snížena z částky
234 000 Kč na částku 228 540 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že ust. §24
odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) označuje za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů také
rezervy a opravné položky. Jejich způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon,
kterým je č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o rezervách“).
Z ust. §7 odst. 1 písm. b)a odst. 3 písm. d) zákona o rezervách vyplývá, že pro danou situaci
je klíčový význam použitého pojmu poplatník, tj. zda je tím míněn poplatník daně z příjmů
vytvářející rezervu (takový výklad zastává stěžovatel) nebo kterákoliv osoba, na jejíž majetek byl
prohlášen konkurz (takový výklad zastává finanční ředitelství). Pojem poplatník je v daňové
oblasti obecně definován v ust. §6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) tak, že poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy,
majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Zákon o daních z příjmů pojem poplatník dále
upřesňuje v ust. §2 a §17 . Zákon o rezervách pak v ust. §1 zmiňuje, že upravuje pro účely
zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou
výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní
z příjmů. Ve sporném ust. §7 odst. 1 citovaného zákona je použita formulace, že rezervu
na opravy hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů za tam dále uvedených
podmínek, a odst. 3 citovaného ustanovení omezuje tvorbu rezervy na konkrétně vyjmenované
případy, mimo jiné i na případy hmotného majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník
v konkurzním a vyrovnacím řízení. Z uvedeného je zřejmé, že lze přisvědčit názoru stěžovatele,
že pojem poplatník je v uvedených souvislostech použit vždy ve vztahu k osobě, jejíž příjmy,
majetek nebo úkony jsou podrobeny dani. Proto i pojem "poplatník v konkurzním a vyrovnacím
řízení" užitý v ust. §7 odst. 3 písm. d) zákona o rezervách musí být vykládán v těchto intencích.
Nemůže jít o jakoukoliv osobu, ale o osobu, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo
podrobeny dani. Ust. §7 odst. 3 pod písm. a) až c) omezuje tvorbu rezerv na určitý majetek
bez ohledu na to, kdo jej vlastní a následně je pod písm. d) užita poněkud odlišná
formulace vycházející z vlastnického vztahu k majetku, kdy omezení platí pro majetek,
k němuž má vlastnické právo poplatník v konkurzním a vyrovnacím řízení, která podle krajského
soudu bezesporu vzbuzuje do určité míry výkladové nejasnosti, které naznačil stěžovatel.
Ne každá interpretační nejasnost v daňovém právu je však důvodem pro použití výkladu
výhodnějšího pro daňový subjekt. Takový výklad je možno použít jen tehdy, stojí-li proti sobě
srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. V daném případě tomu však tak není,
neboť výkladem za použití metody gramatické, systematické a zejména teleologické lze dospět
k výkladu jedinému. Zákonodárce v daném ustanovení použil pojem "poplatník v konkurzním
a vyrovnacím řízení", přičemž nelze pojem "poplatník" chápat jinak než jako osobu, jejíž příjmy,
majetek nebo úkony jsou podrobeny dani. To však nelze zužovat pouze na osobu stěžovatele
jako poplatníka daně z příjmů tvořícího rezervu, jak je jinak výslovně uvedeno
v odst. 1 citovaného ustanovení, neboť k hmotnému majetku může mít vlastnické právo i jiná
osoba (jako v tomto případě společnost Voseček VOS, s. r. o.). V daných souvislostech
je pak taková osoba (tj. pronajímatel) příjemcem nájemného z pronajatého majetku, které
je bezesporu rovněž předmětem daně, a pronajímatel je tak už i z tohoto důvodu osobou
splňující definici pojmu "poplatník". Pokud jde navíc i o majetek nemovitý, bude pronajímatel
zřejmě i poplatníkem daně z nemovitostí. Smyslem ust. §7 odst. 3 zákona o rezervách,
a tedy smyslem omezení tvorby rezerv na opravy k majetku, který je součástí konkurzní podstaty,
je bezpochyby vyloučit nejistotu vztahující se k okamžiku prodeje takového majetku během
konkurzního řízení, neboť pro tvorbu rezervy na opravy je potřeba znát termín zahájení opravy.
Není proto racionálního důvodu přistupovat rozdílně k takovému majetku jen z pohledu,
zda jej vlastní osoba tvořící rezervu či zda jej má pronajatý. Přestože zákonodárce v daném
ustanovení blíže nespecifikoval osobu poplatníka v konkurzním a vyrovnacím řízení
a neformuloval uvedené ustanovení precizněji, je podle krajského soudu zřetelné, že v daném
případě byla touto osobou poplatníka i osoba pronajímatele, na jehož majetek byl dne 9. 6. 2004
prohlášen konkurz. K tomuto majetku proto nebylo možno vytvářet rezervy na opravy.
Pokud tak stěžovatel činil, nemohly být takové výdaje uznány za daňově účinné. Namítal-li
stěžovatel, že v současné době lze insolvenční řízení zahájit i vůči nepodnikající osobě, z čehož
dovozuje, že by ve svém důsledku byl takový výklad předmětného ustanovení jiný pro
podnikatele a jiný pro nepodnikatele, krajský soud se s touto argumentací neztotožnil.
I nepodnikající osoba může vlastnit (a často vlastní) majetek, který pronajímá, přičemž příjmy
z pronájmu jsou předmětem daně z příjmů (§9 zákona o daních z příjmů) a taková osoba
bezpochyby splňuje rovněž definici pojmu poplatníka daně z příjmů. Shora uvedenému závěru
nasvědčuje, jak upozornilo i finanční ředitelství, úmysl zákonodárce vyjádřený v důvodové
zprávě, tj. omezit tvorbu rezerv na opravy veškerého majetku, který je součástí konkurzní
podstaty, neboť takový majetek je spojen s nejistotou týkající se okamžiku jeho prodeje v rámci
konkurzu, přičemž pro tvorbu rezervy na opravy je nutná znalost termínu zahájení opravy.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že krajský soud nesprávně
interpretoval ust. §7 zákona o rezervách. Je nepřípustné, aby jakýkoliv právní předpis při aplikaci
kteréhokoliv svého ustanovení umožňoval přiřadit identické legislativní zkratky vícero subjektům.
Pokud stěžovatel pro potřeby svého podnikání aplikuje zákon o rezervách, je právě
on „poplatníkem“. Závěr finančního ředitelství, že k žádnému pronajatému majetku, který
je součástí konkurzní podstaty, nelze nájemcem tvořit rezervy na opravy, neboť je, s ohledem
na probíhající konkurz a možný prodej majetku, nejistá doba trvání nájemního vztahu,
je nesprávný. Ust. §7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách totiž pro oprávněnost rezerv
předpokládá existenci nájemního vztahu a smluvní závazek k opravě, ale nijak nelimituje délku
trvání nájmu ani způsob jeho skončení. Lze si pak snadno představit nájemní smlouvu na dobu
neurčitou s povinností oprav a výpovědní lhůtou 1 měsíc bez udání důvodu. Takový nájemce
rezervy bezpochyby tvořit může. Na druhé straně si lze rovněž představit pronajimatele, který,
řízen prozíravým správcem konkurzní podstaty, neukončí zbrkle nájemní smlouvu a trvá
na splnění smluvního závazku nájemce k opravám. Takový nájemce pak podle výkladu krajského
soudu rezervy tvořit nesmí. Tento názor představuje naprosto nedůvodnou diskriminaci
některých nájemců.. Správným výkladem ust. §7 zákona o rezervách je ten, že se vztahuje
jen na případy, kdy rezervu nemůže vytvářet ke svému majetku poplatník v konkurzním řízení.
Taková úvaha je i zcela logická, neboť účelem konkurzu není prioritně dlouhodobá správa
majetku, ale jeho prodej za maximálně výhodných časových a ekonomických podmínek
a efektivní poměrné uspokojení věřitelů. Nastíněný princip podporuje i gramatický výklad
citovaného ustanovení, neboť měl-li zákonodárce na mysli vyloučit veškerý majetek konkurzní
podstaty, byla by konstrukce písm. d) jednouchá a stručná:„(…) jehož vlastník je v řízení
konkurzním a vyrovnacím (…)“ Použitá definice využívající pojem poplatník však zjevně
nasvědčuje tomu, že poplatníkem, který nemůže tvořit rezervy na opravy, je pouze úpadce
a nikoliv nájemce úpadcova majetku. Úvaha krajského soudu, že i vlastník-úpadce-pronajimatel
je obvykle poplatníkem, protože pravděpodobně hradí daň z nemovitosti a z příjmu z nájmu,
je nesprávná. Předně ne každý vlastník majetku je poplatníkem daně z příjmů, např. nepodnikatel,
nemá-li dostatečný limitní příjem, a pokud jde o daň z nemovitosti, je upravena jiným právním
předpisem, a nelze proto vůbec aplikovat zákon o rezervách. Zákonodárcem zvolená gramatická
konstrukce není tedy podle stěžovatele nepřesností ani chybou, ale záměrem vylučujícím z tvorby
oprav pouze úpadce k jejich vlastnímu majetku. Obdobnou úpravu přijala i nová právní úprava
v podobě insolvenčního zákona. Vzhledem k uvedeným důvodem navrhl stěžovatel napadený
rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že neobsahuje žádné nové
informace a důkazy než ty, které již stěžovatel uplatnil. Odkázalo na odůvodnění svého
rozhodnutí s tím, že mimo jiné v ychází i z důvodové zprávy k novele zákona č. 438/2003 Sb.,
ve které zákonodárce vysvětluje, proč přistoupil ke změně zákona o rezervách. Omezení tvorby
rezerv na opravy hmotného majetku jak pro vlastníky tohoto majetku, tak pro jeho nájemce
je odůvodněno nejistotou doby trvání nájemního vztahu i okamžiku prodeje majetku
při konkurzu. Výklad stanoviska použitého finančním ředitelstvím byl podpořen i stanoviskem
ministerstva financí. Vzhledem k uvedeným argumentům finanční ředitelství trvá na zákonnosti
svého rozhodnutí a navrhlo, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §4 odst. 1 zákona o rezervách se výdaje (náklady), na jejichž úhradu
se vytvořily rezervy a opravné položky, musí přednostně uhradit z těchto rezerv a opravných
položek; rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.
Rezervy a opravné položky se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné
výdělečné činnosti nebo nájmu, ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti nebo nájmu, pokud tato činnost nebo nájem nejsou zahájeny do termínu pro podání
daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení. Rezervy
a opravné položky se zruší rovněž ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku,
ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky, ke dni
předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení
konkursu.
Podle ust. §7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách mohou rezervu na opravy hmotného
majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba
odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, vytvářet poplatníci daně
z příjmů, kteří jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou
smluvně písemně zavázáni.
Ust. §7 odst. 3 písm. d) citovaného zákona se rezerva podle odstavce 1 se nevytváří
v případech hmotného majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník v konkursním
a vyrovnacím řízení.
Dikce posledně citovaného ustanovení není významově jednoznačná, a proto je nutno
zjistit její obsah interpretací za použití výkladových metod, které podle povahy interpretovaného
ustanovení přicházejí v úvahu. Metodologicky nutno při tom postupovat způsobem popsaným
v rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008,
č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS, v němž je mimo jiné zdůrazněno,
že vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami nesmí být nahodilý. Žádná
z výkladových metod nemůže mít sama o sobě přednost před ostatními, nýbrž musí být užity
jako dílčí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce odpovídá hodnotám,
na nichž je založen moderní ústavní stát, a principům, jimiž je veden. Obdobě se vyslovil Ústavní
soud, viz např. jeho nález ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný
pod č. 63/1997 Sb., a nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikovaný
pod č. 30/1998 Sb. , v němž uvedl, že „jazykový výklad představuje toliko prvotní přiblížení
se k aplikované právní normě, je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu
(k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis
atd.)“. S ohledem na uvedené závěry týkající se metod výkladu právních předpisů je nutné ust. §7
odst. 3 písm. d) zákona o rezervách interpretovat s ohledem na systematiku zákona a umístění
interpretovaného ustanovení v něm i v systému právních předpisů jako celku, s ohledem na smysl
a účel interpretovaného ustanovení, jeho logiku, a také vzít v úvahu intenci historického
zákonodárce. Konkrétně je nutno zohlednit, že jde o výklad vztahu zákonem stanoveného práva
nájemců tvořit a čerpat daňově uznatelnou rezervu a konkursního řízení.
Krajský soud nejprve provedl teleologickou interpretaci pojmu poplatník, a na základě
ní dospěl k závěru, že jím je jakákoliv osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani, tedy např. i dani
z nemovitostí. Tato interpretace je však nesprávná. Pokud zákonodárce v ust. §1 zákona
o rezervách hovoří o poplatníku daní z příjmů a upravuje dalšími ustanoveními zákona
o rezervách způsob tvorby a čerpání rezerv těmito poplatníky, nutno mít za to,
není-li ve speciálním případě důvodu pro odchylný závěr, lze mít za to, že pojem poplatník
má v zákoně o rezervách stále stejný smysl a obsah. V intencích tohoto legislativního vymezení
je proto nutno přistupovat k chápání pojmu poplatník i v dalších ustanoveních zákona
o rezervách, a tedy i v ust. §7 odst. 3 písm. d). Pokud zákonodárce výslovně nebo implicitně
tento pojem v citovaném ustanovení nevymezil jinak, což neučinil, není důvod přikládat pojmu
poplatník jiný význam než ten, že se jedná o poplatníka ve smyslu ust. §1 zákona o rezervách,
tedy poplatníka daně z příjmu. Je to totiž daň z příjmů, jejíž výše za dané zdaňovací období může
být snížena či zvýšena tvorbou či naopak rozpuštěním rezervy. Souvislost institutu rezervy
a daně z nemovitosti pak není z úvah krajského soudu zcela jasná. Vyplývá z nich snad jen to,
že vytváří-li se rezerva na opravu nemovitosti, lze zpravidla předpokládat, že za tuto nemovitost
bude její vlastník platit daň z nemovitostí. Podle Nejvyššího správního soudu je okolnost,
že poplatník daně z příjmů může být ještě i poplatníkem daně z nemovitostí, pro danou věc
irelevantní a nemůže být použita jako podpůrná metoda výkladu, neboť v podstatě jakákoli osoba
může být podle okolností poplatníkem nejrůznějších daní. Znamená to tedy, že není důvodu
přikládat pojmu poplatník užitému v ust. §7 odst. 3 písm. d) zákona o rezervách mimořádně jiný,
širší, význam, než jaký má v jiných ustanoveních zákona o rezervách, kde je užíván pro označení
osoby, která je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob nebo právnických osob a tvoří rezervu,
resp. s ní jinak nakládá.
Finanční ředitelství i krajský soud použily při interpretaci předmětného ustanovení
i metodu výkladu opřenou o hledání záměru historického zákonodárce. V důvodové zprávě
k zákonu č. 438/2003 Sb. (dostupná na www.isap.vlada.cz), kterým bylo ust. §7 odst. 3 písm. d)
do zákona o rezervách doplněno, je uvedeno, že „vzhledem k tomu, že správce konkursní
podstaty ani poplatník nemohou při konkursu přesně garantovat dobu jeho trvání a okamžik
prodeje jednotlivého majetku a pro tvorbu rezervy na opravy je nutná znalost termínu zahájení
opravy, nelze tedy ani umožnit zahájení tvorby.“ Ani z této důvodové zprávy však není zřejmé,
že by se zákaz tvorby rezerv vztahoval i na nájemce majetku na základě nájemní smlouvy, který
sám v konkursu není. Nehovoří se zde o poplatnících, kteří užívají majetek na základě nájmu,
neboť to z logiky věci ani nejsou osoby, které by měly nějaký vliv na trvání délky konkurzu.
Jejich možnost s majetkem hospodařit je založena nájemní smlouvou, která může buď být
vypovězena správcem konkurzní podstaty nebo může trvat i v průběhu konkursu (což je případ
stěžovatele) anebo i po jeho skončení. Prodejem majetku konkurzní podstaty totiž nájemci, na
rozdíl od úpadce a správce konkurzní podstaty, nezaniká právo majetek užívat podle nájemní
smlouvy. Ani hledáním záměru historického zákonodárce tedy nelze jednoznačně dospět
k závěru, že zákonodárce měl v úmyslu takto omezit i nájemce.
Je proto nutno hledat smysl a účel tvorby daňově uznatelných rezerv a na základě toho
zvážit, v jakých případech mohl mít zákonodárce důvod tvorbu rezervy nepřipustit. Zákon
o rezervách umožňuje prostřednictvím tvorby daňové rezervy nashromáždit finanční prostředky,
které jsou určeny na výdaje předpokládané (plánované), které je daňový poplatník oprávněn
realizovat v zákonem omezené době z prostředků takto shromážděných. V této souvislosti
je vhodné zdůraznit, že vytváření rezerv na opravu hmotného majetku představuje výsledek
ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje jak svoje legitimní
ekonomické zájmy, tak případně určitou daňovou optimalizaci v mezích zákonné úpravy. Obecně
však lze konstatovat, že hlavním cílem tvorby rezervy na opravu hmotného majetku je umožnit
poplatníkovi zajistit si takovou výši peněžních prostředků, která umožní provedení opravy
hmotného majetku v předpokládané výši a termínu (viz např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 4. 2009, č. j. 9 Afs 83/2008 – 82, a ze dne 20. 1. 2009, č. j. 7 Afs 44/2008 – 77,
dostupné na www.nssoud.cz). Z ust. §4 zákona o rezervách pak vyplývá, že rezervu na opravu
hmotného majetku je oprávněn tvořit pouze vlastník nebo osoba, která majetkem disponuje
na základě nájemní smlouvy. Pokud racionální zákonodárce umožnil i nájemcům tvořit rezervu
jako daňově uznatelný výdaj, lze zcela legitimně očekávat, že pro tyto poplatníky bude požadovat
dodržování stejných principů a pravidel, které se k možnosti tvorby a čerpání rezervy vztahují,
a důvod, proč by s poplatníky při tvorbě rezervy mělo být zacházeno rozdílně, musí být
objektivně ospravedlnitelný a racionální. Podle Nejvyššího správního soudu je to právě možnost
naplánování a realizace předpokládaných oprav (hrazených z rezervy) na majetku, která
je podstatným kriteriem pro akceptaci možnosti tvorby daňové rezervy v průběhu konkurzního
řízení. Nemožnost plánovat a provádět opravy proto může být legitimním důvodem pro rozdílné
zacházení s daňovými poplatníky, o nichž hovoří zákonodárce v ust. §7 zákona o rezervách.
Toto hledisko sledoval i zákonodárce, jak vyplývá z citované důvodové zprávy. Proto je nutné
posoudit, zda prohlášením konkurzu ztrácí nájemce možnost dispozice s pronajatým majetkem
ve smyslu rozsahu dispozice dohodnutého v nájemní smlouvě, jež zahrnuje i opravy. S osobami
v podobném postavení (poplatníky plánujícími opravu) by nemělo být totiž zacházeno různě,
pokud to není objektivně ospravedlnitelné.
Prohlášením konkurzu přechází právo vlastníka majetku disponovat s majetkem
na správce konkurzní podstaty (úpadci náleží pouze nuda proprietas), který pak plní ve vztahu
k majetku povinnosti vyplývající ze zákona, jejichž hlavním účelem je prodej majetku konkurzní
podstaty za účelem uspokojení věřitelů. Zde se zákonodárce z určitých racionálních důvodů,
zejména kvůli nejistotě ohledně délky trvání vlastnického práva úpadce k jeho věcem, rozhodl
omezit právo vlastníka tvořit rezervy na opravu hmotného majetku (prostřednictvím správce
konkurzní podstaty). Prodejem majetku totiž vlastník ztratí možnost tímto majetkem disponovat
a nemůže jej již opravovat. Jinak je tomu však u nájemce takového majetku. Lze souhlasit
s argumentem krajského soudu, že pro tvorbu rezervy je třeba znát, resp. naplánovat, tvorbu
opravy, ovšem konsekvence, které z něj krajský soud vyvozuje, lze uplatnit právě a jen v případě
úpadce, resp. správce konkurzní podstaty nakládajícího s úpadcovým majetkem. Na splnění
požadavku naplánovat opravy totiž v případě nájemce nemá vliv prodej pronajatého majetku
v konkurzu. Prodejem majetku v rámci prodeje konkurzní podstaty nedojde totiž ještě
bez dalšího k ukončení nájmu. Pokud správce vypoví nájemní smlouvu, k čemuž v případě
stěžovatele nedošlo, nebo pokud by případně byla nájemní smlouva v budoucnu novým
vlastníkem majetku vypovězena, zákon o rezervách na tuto situaci pamatuje v ust. §4,
podle něhož je ukončení nájemní smlouvy důvodem pro rozpuštění rezervy v příjmu nájemce.
Tento úkon však nemá z hlediska daňové povinnosti stěžovatele nic společného s konkurzem
pronajímatele a jeho co nejefektivnějším ukončením z hlediska věřitelů. Lze tedy učinit závěr,
že skutečnost spočívající v prohlášením konkurzu na majetek pronajimatele nelze chápat jako
legitimní důvod pro odlišné nakládání s poplatníky daně z příjmu, kteří jsou nájemci majetku
patřícího do konkurzní podstaty a poplatníky-nájemci, u nichž pronajatý majetek není součástí
konkurzní podstaty pronajimatele.
Z výše uvedených důvodů proto je to pouze vlastník majetku patřícího do konkurzní
podstaty, který není oprávněn tvořit k tomuto majetku daňově uznatelnou rezervu na opravy
a naopak nájemci takového majetku žádné ustanovení zákona o rezervách po dobu, po kterou
nájemcem zůstává, nebrání rezervu tvořit. Závěr krajského soudu tedy vychází z nesprávné
interpretace ust. §7 odst. 3 písm. d) zákona o rezervách, v jejímž důsledku došlo ke zkrácení
stěžovatele na jeho zákonných právech.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům je kasační stížnost důvodná, a proto Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. července 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu