ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.192.2006:44
sp. zn. 7 Afs 192/2006 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: JUDr. B. K.,
proti žalovanému: Finanční úřad v Berouně, se sídlem Tyršova 1634, Beroun, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 29. 8. 2006, č. j. 44 Ca
81/2006 – 18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 8. 2006, č. j. 44 Ca 81/2006 - 18, zrušil
rozhodnutí Finančního úřadu v Berouně (dále jen „stěžovatel“) ze dne 25. 5. 2006,
č. j. 56236/06/026911/3481, a ze dne 16. 5. 2006, č. j. 54323/06/026911/3481. Prvním
z uvedených rozhodnutí byla zamítnuta reklamace žalobce (dále jen „účastník řízení“) proti
druhému z uvedených rozhodnutí, jímž stěžovatel rozhodl z úřední povinnosti o převedení
přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 859 Kč na úhradu nedoplatku daně z převodu
nemovitostí. V odůvodnění krajský soud uvedl, že Listinou základních práv a svobod (dále
jen „Listina“) je vlastnické právo všech chráněno stejně a že stát proti ostatním vlastníkům
nepožívá vyšší ochrany. Zvýšená ochrana vlastnického práva jakéhokoliv subjektu z Listiny
nevyplývá. Napadená rozhodnutí přitom upřednostňují vlastnické právo státu před vlastnickým
právem úpadce, a proto se jedná o rozhodnutí, která jsou v rozporu s Listinou. Názor
stěžovatele, že v případě započtení, k jakému došlo napadenými rozhodnutími, se nemůže jednat
o započtení na majetek patřící do konkursní podstaty a zvýhodnění věřitele, je nesprávný
a postup podle ust. §64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“) je tedy započtením nepřípustným. Zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu
a vyrovnání (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“) je vůči daňovým zákonům předpisem
speciálním, a to jak vůči zákonu o správě daní a poplatků, tak vůči zákonu č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Ust. §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání má proto přednost před obecnou úpravou obsaženou v ust. §64
zákona o správě daní a poplatků a ust. §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
K argumentaci stěžovatele, že ust. §105 zákona o dani z přidané hodnoty správci daně
jednoznačně přikazuje vrátit v případě konkursu nadměrný odpočet pouze tehdy, když úpadce
nemá daňové nedoplatky vzniklé před i po prohlášení konkursu a že v případě postupu správce
daně podle dosud publikovaných nálezů Ústavního soudu by došlo k porušení jedné
ze základních zásad daňového řízení, zásady rovnosti všech subjektů, odkázal krajský soud
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, jehož část
odcitoval.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel kasační stížnost z důvodu uvedeného v ust. §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., ve které uvedl, že daň z přidané hodnoty je konstruována jako rozdíl daně
na vstupu (nárok na odpočet) a výstupu (vlastní daňová povinnost), jež je daňovou povinností
plátce v konkrétním zdaňovacím období. Daň z přidané hodnoty tedy nelze chápat jen jako
nárok na odpočet bez ohledu na vlastní daňovou povinnost. Pokud nárok na odpočet daně
na vstupu převýší daňovou povinnost na výstupu, vznikne po vyměření přeplatek. V případě
konkursu se přeplatek vrátí plátci jen pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu. Nelze tedy dospět k závěru, že orgán, který postupoval v souladu
s ustanovením §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, porušil Listinu. Pokud by totiž
rozhodl jinak, jednalo by se o protiprávní rozhodnutí. Stěžovatel dále zdůraznil, že Ústavní soud
v nálezu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, uvedl, že pokud by mělo být přijato výhodnější
postavení finančního úřadu jako správce daně při uspokojování jeho pohledávek reprezentujících
určitý veřejný zájem, takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně. To bylo
zákonodárcem učiněno právě v ust. §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Z výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému
soudu k dalšímu řízení.
Účastník řízení v vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadený rozsudek považuje
za věcně i formálně správný. Z kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel nadále nehodlá
respektovat zákon o konkursu a vyrovnání jako předpis speciální vůči zákonům upravujícím
daňovou problematiku, nálezy Ústavního soudu, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
a konečně rozhodnutí krajského soudu. Stěžovatel chce nadále setrvávat na nezákonné praxi,
kdy upřednostňuje své nároky vůči nárokům ostatních věřitelů a využívá tak své nadřazené
postavení vůči úpadci a správci konkursní podstaty. Provádí zápočet své pohledávky v průběhu
konkursního řízení, ačkoliv to je nepřípustné podle ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání. Z výše uvedených důvodů navrhl účastník řízení zamítnutí kasační stížnosti
pro nedůvodnost.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V dané věci je sporná otázka, zda může správce daně převést přeplatek na dani z přidané
hodnoty vzniklý po prohlášení konkursu na úhradu daňových nedoplatků úpadce na dani
z převodu nemovitostí, a to s ohledem na znění ustanovení §105 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty.
Při posuzování této otázky vycházel Nejvyšší správní soud z nálezu Ústavního soudu
ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06 (dostupný na http://nalus.usoud.cz), kterým byla
vyslovena protiústavnost ustanovení §105 odst. 1 věta třetí zákona o dani z přidané hodnoty,
tedy právě toho ustanovení, podle něhož stěžovatel při započtení postupoval. V citovaném
nálezu Ústavní soud poukázal na čl. 11 Listiny, který zakotvuje právo každého vlastnit majetek,
přičemž vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu, a zdůraznil,
že z uvedeného ustanovení nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako
vlastníka. Podle Ústavního soudu však aplikací citovaného ustanovení nutně k takovému
neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a „předmětné ustanovení tak de facto státu,
reprezentovanému v daňových věcech správcem daně, přiznávalo privilegované postavení oproti
ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení, ke které
přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť
za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení §20 ZKV u něj nedochází
k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoliv větší než u ostatních konkursních věřitelů“. Ústavní
soud přitom odkázal na svoji argumentaci obsaženou v předchozích nálezech týkajících
se nepřípustnosti započtení pohledávky při souběhu daňového a konkursního řízení (např. nález
ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04) a dále zdůraznil přednost ústavně konformní
interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před jeho zrušením. Napadené
ustanovení §105 odst. 1 věta třetí zákona o dani z přidané hodnoty představuje kogentní úpravu,
kterou nelze překlenout ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter
neumožňuje adresátovi (správci daně) se od ní odchýlit, aniž by nejednal contra legem. Ústavní
soud proto vyslovil, že „ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb., a to text
»Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí
vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu.«, bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod“.
V závěru pak uvedl, že „s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané protiústavnosti
orgány veřejné moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních
případů citované ustanovení neaplikovat“.
K otázce nepřípustnosti započtení jak soukromoprávních, tak veřejnoprávních
pohledávek při souběhu daňového a konkursního řízení odkázal v citovaném nálezu Ústavní
soud výslovně na nález ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04.
Závěr krajského soudu, že postup stěžovatele podle ust. §64 zákona o správě daní
a poplatků byl v daném případě nepřípustným započtením, je s výše citovanými právními názory
Ústavního soudu v souladu, a napadený rozsudek proto není nezákonný.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že postup stěžovatele,
který v daném případě přeplatek na dani z přidané hodnoty použil na úhradu nedoplatku na dani
z převodu nemovitostí, aniž by přitom zohlednil ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání, byl v rozporu se zákonem. Proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. věta poslední
kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho
nařízení.
Ze všech důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší
správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. věta poslední kasační stížnost
pro nedůvodnost zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s., podle
kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože
stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi řízení žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. ledna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu