ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.30.2009:129
sp. zn. 7 Afs 30/2009 - 129
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. B., zastoupen
Mgr. Ing. Josefem Chlubnou, advokátem se sídlem Havlíčkovo nám. 1963, Havlíčkův Brod,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2008,
č. j. 31 Ca 138/2007 – 104,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce J. B. domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2008, č.
j. 31 Ca 138/2007 - 104, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Brně (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem ze dne
18. 12. 2008, č. j. 31 Ca 138/2007 - 104, zamítl jako nedůvodnou žalobu J. B. proti rozhodnutí
žalovaného Finančního ředitelství v Brně (dále též „finanční ředitelství“) ze dne 17. 5. 2005, č. j.
8075/07-1102-709598, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru Finančního úřadu v Ledči nad Sázavou (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 8. 2006, č. j.
22566/06/225970/8966, jímž mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období roku 2001 ve výši 576 000 Kč. Krajský soud především neshledal
opodstatněnou základní žalobní výtku, že žalované správní orgány – správce daně a finanční
ředitelství nesprávně posoudily smlouvu o převzetí záruky ze dne 2. 5. 2001 a že stejně tak
nesprávně vyložily i obchodní zákoník. Je tomu tak proto, že správní orgány svá rozhodnutí
založily na skutečnosti, že žalobce nepředložil žádné relevantní důkazní prostředky, které
by prokázaly, že jím uplatňovaný výdaj je výdajem nutným ve smyslu ustanovení §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2001 (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Pokud totiž žalobce mimo svá vlastní tvrzení nedoložil správnímu orgánu
žádné důkazní prostředky, které by prokazovaly důvodnost poskytnuté záruky z roku 2001,
vztahující se i na jeho práce prováděné od roku 1995 - když i sám tvrdil, že záruka na ně byla
dvouletá a uplynula již v roce 1997 – nemohl soud dospět k jinému závěru, než že oprávněnost
uplatněného výdaje stěžovatel neprokázal. Krajský soud nepřisvědčil ani druhému žalobnímu
bodu o nezákonnosti postupu správce daně, jenž měl spočívat v porušení čl. 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Je tomu tak proto, že tento žalobní bod byl zcela
nekonkrétní. Podle ustanovení §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. musí žaloba kromě obecných
náležitostí podání (§37 odst. 2, 3 s. ř. s.) obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno,
z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí
za nezákonné nebo nicotné. V předmětné věci tomu tak nebylo. Jelikož v žalobě pod bodem VI.
žalobce toliko obecně konstatuje porušení čl. 2 odst. 2 Listiny v souvislosti s rozhodnutím
Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 510/02, byl tento žalobní bod nekonkrétní, a v jeho intencích
nemohlo být přezkoumáno napadené rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále
již jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost, kterou explicitně opřel o důvod uvedený
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel především namítl, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající
se uplatněného prvého žalobního bodu, který směřoval do vadného posouzení smlouvy
o převzetí záruky správcem daně, resp. žalovaným finančním ředitelstvím. Má totiž za to, že své
důkazní břemeno unesl. Ze strany společnosti Karlovarské minerální vody a. s. bylo správci daně
(prostřednictvím Finančního úřadu v Karlových Varech) předloženo celkem 118 faktur za období
od roku 1998 až do 30. 6. 2001, které byly jím vystaveny pro tuto společnost, a to na celkovou
částku 13 896 204 Kč a sděleno, že písemné smlouvy o dílo nebyly uzavírány a nebyly uplatněny
ani žádné reklamace. Krajský soud nesprávně posoudil jako neurčitý druhý bod žaloby - tj.
namítanou vadu řízení před správními orgány, spočívající v nezákonnosti provádění opakované
daňové kontroly. Je tomu tak proto, že tato žalobní námitka byla blíže popsána pod bodem III.
žaloby. Závěr tohoto soudu o neurčitosti žalobního bodu proto nemůže obstát. Posléze pak blíže
rozvedl, která kontrola měla založit překážku věci pravomocně zahájené - kontrola daně z příjmů
za rok 2003 a daně z přidané hodnoty za období I. a IV. čtvrtletí téhož roku, neboť byla svým
zaměřením totožná s předchozí kontrolou a nebyly jí zjišťovány žádné další důvody
či skutečnosti, které by nebyly správci daně známy, a na jejichž základě mu byla posléze
napadeným rozhodnutím pravomocně doměřena daň z příjmů.
Finanční ředitelství v Brně se k podané kasační stížnosti vyjádřilo tak, že ji považuje
za zcela neopodstatněnou. Ztotožňuje se s právním hodnocením krajského soudu, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno, které na něm v daňovém řízení vázlo. Je tomu tak proto, že bylo
na stěžovateli, aby prokázal výši jím uplatněných výdajů ve vazbě na dosažení zajištění a udržení
příjmů. Toto však stěžovatel neučinil. Nepředložil (kromě svých tvrzení) žádné důkazní
prostředky, které by svědčily tomu, že vykazovanou částku 1 800 000 Kč vynaložil ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ostatně, ve svém rozhodnutí se vypořádalo
se všemi rozhodnými skutečnostmi. Nedůvodná je i výtka o porušení čl. 2 odst. 2 Listiny, kterou
krajský soud posoudil jako nekonkrétní. Je toho názoru, že tuto vadu podané žaloby nemůže
stěžovatel zhojit v kasační stížnosti, kde až nyní a nově uvádí, jaká kontrola podle něho založila
překážku, resp. vadu opakované kontroly – tj. prováděná kontrola daně z příjmů a daně z přidané
hodnoty za rok 2003.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán při tom rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že stěžovateli byla na základě kontroly daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 platebním výměrem ze dne 9. 8. 2006 dodatečně
vyměřena daň z příjmů ve výši 576 000 Kč. V rámci daňové kontroly se správce daně, mimo jiné,
zabýval oprávněností stěžovatelem uplatněného výdaje ve výši 1 800 000 Kč, který
měl být vynaložen za účelem přenesení záruky za práce stěžovatele prováděné od roku 1995
na společnost IZANET s. r. o., jejímž jediným společníkem byl právě stěžovatel. Uvedený výdaj
měl být podle smlouvy ze dne 2. 5. 2001 o převzetí záruky (dále jen „smlouva“) vynaložen
na dosažení zajištění a udržení příjmů stěžovatele právě v roce 2001. Předmětem této smlouvy
mělo být poskytování záruky (garance) za služby stěžovatele, které uskutečnil od 1. 1. 1995 (dle
přílohy) do 30. 6. 2001, a to do výše a za podmínek stanovených obchodním zákoníkem. Správci
daně vznikly pochybnosti stran souladu tohoto výdaje stěžovatele s ustanovením §24 zákona
o daních z příjmů. K jeho výslovnému dotazu stěžovatel při zahájení daňové kontroly uvedl,
že většina smluv byla uzavřena ústně, záruku poskytoval podle obchodního zákoníku. Výzvou
ze dne 24. 10. 2005, č. j. 23401/05/225930/9800, bylo stěžovateli správcem daně uloženo,
aby důkazními prostředky prokázal, že výdaj, který si uplatnil v daňovém přiznání ve výši
1 800 000 Kč (dále též „sporný výdaj“) vynaložil v souladu s ustanovením §24 a §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů. Zejména měl předložit přílohu deklarované smlouvy, v níž měly
být vymezeny zakázky od 1. 1. 1995 do 30. 6. 2001, na které se měla poskytovaná záruka
vztahovat; současně měl předložit i specifikaci konkrétních odběratelů. Ze zprávy o kontrole
ze dne 9. 8. 2006, č. j. 17154/06/225930/9800, i z odůvodnění rozhodnutí žalovaného pak
vyplývá, že správci daně vznikly pochyby o oprávněnosti tohoto výdaje. Je tomu tak proto,
že se podle předložené smlouvy měla záruka vztahovat i na zakázky, u kterých již odpovědnost
za vady díla na stěžovateli nevázla. Společnost IZANET s. r. o. měla plnit svůj závazek ze smlouvy
pouze tehdy, pokud k tomu byla písemně vyzvána příslušnými odběrateli stěžovatele, kteří však
podle zjištění správce daně nebyli o okolnosti, že má být záruka poskytována jiným subjektem
vůbec obeznámeni. Navíc, stěžovatel podle peněžního deníku uplatnil ve výdajích částku
1 800 000 Kč, ačkoliv podle původně předložené smlouvy měla částka odměny za převzetí záruky
činit toliko 1 500 000 Kč. Další výzvou k dokazování ze dne 8. 2. 2006 bylo stěžovateli opětovně
uloženo, aby prokázal, že se jedná o výdaj podle §24 o dst. 1 zákona o daních z příjmů.
Ze správního spisu nevyplývá, že by stěžovatelem byly předloženy k výzvám stran prokázání
oprávněnosti uplatněného výdaje - kromě jeho vlastních vyjádření o tom, že smlouva neodporuje
ustanovením obchodního zákoníku, že s panem P., ačkoliv nebyl statutárním zástupcem
společnosti Karlovarské minerální vody, a.s. byl ústně sjednán postup pro případné reklamace –
materiální důkazní prostředky, jež by předložil jako důkazy nebo navrhl jejich provedení. Následně
při jednání dne 15. 3. 2006, které je zaznamenáno v protokole č. j. 8097/06/225930/9800, bylo
po stěžovateli vyžadováno, aby správci daně objasnil a doložil důkazní prostředky, na jejichž
základě došel k částce 1 800 000 Kč, ačkoliv částka podle předložené smlouvy měla činit toliko
150 000 Kč za každý rok trvání tohoto závazku (tj. částku 1 500 000 Kč). Dne 16. 3. 2006
pak stěžovatel doložil správci daně písemné vyhotovení smlouvy, v jehož čl. VI. je uvedena částka
180 000 Kč za každý rok trvání smlouvy, ačkoliv podle původně předložené smlouvy tato částka
činila toliko 150 000 Kč. K prokázání oprávněnosti sporného výdaje byl stěžovatel vyzván
i v průběhu doplňování řízení v návaznosti na ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků, a to výzvou ze dne 23. 2. 2007, č. j. 4888/07/225930/9800. Konkrétně bylo mimo jiné
vyžadováno např. předložení přílohy smlouvy, a vysvětlení k jakým konkrétním zakázkám se měla
smlouva, resp. garanční závazek vztahovat a jak konkrétně měly být realizovány jednotlivé práva
a povinnosti vyplývající ze smlouvy (např. informace o garanční události). Ani k této výzvě nebyly
správci daně sděleny nové skutečnosti a předloženy nové důkazy. Za tohoto skutkového stavu věci
došlo žalované finanční ředitelství k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, které
na něm vázlo. V důsledku toho stěžovatel neprokázal, že sporný výdaj vynaložil na dosažení,
zajištění a udržení příjmů. Krajský soud pak v důsledku vázanosti rozsahem a důvody podané
správní žaloby tuto žalobu zamítl jako nedůvodnou. Předmětem řízení před Nejvyšším správním
soudem v této věci je právě kasační stížnost stěžovatele, jež směřuje proti zamítavému rozsudku
krajského soudu.
Podle ustanovení §16 odst. 2 písm. e) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně, povinnost předložit
důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu kontroly.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle ustanovení §23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů platilo, že liší-li se ceny
sjednané mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami od cen, které by byly
sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka
o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná
podle zvláštního právního předpisu.
Podle ustanovení §23 odst. 7 věty třetí zákona o daních z příjmů platilo, že ekonomicky
nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo
nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo
fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo
fyzické osoby blízké.
Podle ustanovení §24 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů platí, že výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu
daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy.
Rozhodnou otázkou v předmětné věci je posouzení toho, zda krajský soud došel
ke správnému právnímu závěru o tom, že stěžovatel v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno,
které na něm vázlo, jehož logickým důsledkem bylo neuznání sporného výdaje oprávněným,
nebo tomu tak nebylo.
Otázka důkazního břemene v daňovém řízení nezůstala stranou pozornosti Ústavního
soudu. Ten např. ve svém nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, judikoval, že „Důkazní
břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. V daňovém řízení stíhá daňový
subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se vztahuje pouze k prokázání
skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt
povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu“.
K otázce důkazního břemene a k důsledkům pro daňové subjekty, které by nesplnily svou
důkazní povinnost se také opakovaně vyslovil i Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí.
Např. v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 94/2004, judikoval, že: „Podle §31 odst. 9 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, leží v daňovém řízení důkazní břemeno na daňovém
subjektu; jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže taková
skutečnost být k tíži správního orgánu“. V rozsudku ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, který
je dostupný na www.nssoud.cz, pak zaujal stanovisko, že: „Daňové řízení, resp. dokazování v jeho
průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám
tvrdí (§31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Nebylo proto povinností správce
daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu a co sledovali uzavřením určité
smlouvy“. V souvislosti s otázkou prokazování oprávněnosti uplatněných výdajů kasační soud
vyslovil v rozhodnutí ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupný na www.nssoud.cz,
mimo jiné právní názor, podle kterého pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově
uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však
opomíjet i další podmínku stanovenou v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom,
že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi
požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti
v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. V rozsudku
ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 264/2004, vyslovil kasační soud ve vztahu k ustanovení §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, že: „Daňovým výdajem je takový výdaj, který má souvislost s byť i jen
očekávanými příjmy. Zmíněná souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané
příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je proto vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese
příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností
daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů“.
Došel-li krajský soud k právnímu závěru, že stěžovatel v daňovém řízení neunesl důkazní
břemeno které na něm vázlo, resp. že neprokázal, že sporný výdaj vynaložil v souladu
s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, rozhodl v souladu se zákonem.
Z dikce citovaných ustanovení zákona o správě daní a poplatků a zákona o daních
z příjmů, i s ohledem na bohatou soudní judikaturu, vyplývá, že stanoví-li §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván,
znamená to současně, že správce daně je i oprávněn toto prokázání vyžadovat. Stěžovatel
si v rámci přiznání k dani z příjmů za rok 2001 uplatnil jako daňově uznatelný výdaj částku
1 800 000 Kč. Bylo potom jeho povinností, aby správním orgánům doložil důkazní prostředky,
které by svědčily jeho tvrzení, že mu tato částka skutečně oprávněně snižuje základ daně, resp.
je výdajem ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že k tomu
byl povinen jednoznačně vyplývá nejen z opakovaných výzev správce daně k prokázání
rozhodných skutečností, ale i z průběhu daňové kontroly zaznamenané v protokolech o ústních
jednáních (srov. §16 odst. 2 písm. c), d) e) a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků).
Důkazní povinnost k prokázání oprávněnosti uplatněného sporného výdaje byla ostatně
stěžovateli nadto uložena i v rámci odvolacího řízení. Stěžovatel však na tuto veřejnoprávní
povinnost rezignoval a toliko setrvával na svém tvrzení, že smlouva je v souladu se zákonem.
Tato okolnost však nebyla správními orgány ani krajským soudem jakkoliv zpochybněna.
Stěžovatel však nevzal při daňovém řízení v úvahu všechny možné důsledky nesplnění důkazní
povinnost a pouze se domníval, že mu postačí tvrzení o souladu smlouvy se zákonem. Stěžovatel
neprokázal soulad uplatněného sporného výdaje s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, a nic na tom nezmění ani 118 poukazovaných faktur za období od roku 1998 až do
30. 6. 2001, stěžovatelem vystavených pro společnost Karlovarské minerální vody, a. s., a v
penězi vyjádřeném rozsahu více než 13 000 000 Kč. Je tomu tak proto, že bylo nejen primární
povinností stěžovatele v daňovém řízení, ale současně i jeho právem (srov. §16 odst. 4 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků), předkládat a navrhovat důkazní prostředky, které by svědčily
jeho tvrzení, že jím v roce 2001 uplatněný sporný výdaj ve výši 1 800 000 Kč slouží k dosažení
zajištění nebo udržení příjmů. Uvedené faktury toliko osvědčují to, že mezi stěžovatelem
a společností Karlovarské minerální vody, a. s. existoval závazkový právní vztah, na jehož základě
došlo i k vystavení dotčených faktur, a v jaké výši. Neosvědčují však již ekonomicky
odůvodnitelný a racionální důvod, pro který by měl stěžovatel poskytovat úplatu jinému subjektu
(navíc personálně propojenému) - společnosti IZANET s. r. o. za to, že „převezme záruku“,
resp. odpovědnost za vady (jakost) děl stěžovatele, jejíž doba trvání nebyla správci daně
prokázána. Toliko sám stěžovatel deklaroval v daňovém řízení, že poskytoval svým odběratelům
záruční dobu podle zákona (obchodního zákoníku) – v délce trvání 2 let (viz protokol ze dne
15. 3. 2006, č. j. 8097/06/225930/9800). Nebylo možno proto ani dovozovat, že by byl smluvně
zavázán poskytovat záruku delší této lhůty. Ani tímto směrem však důkazní aktivita stěžovatele
nesměřovala. Nadto bylo zjištěno, že odběratelům stěžovatele (konkrétně společnosti
Karlovarské minerální vody, a.s.) nebylo ani známo, že by pro případy uplatňování vad díla
byl k jejich uplatnění a odstranění příslušný jiný subjekt nežli sám stěžovatel. K logickým
požadavkům správních orgánů, aby stěžovatel v souvislosti s výdajem, který se měl uskutečnit
na základě uváděné smlouvy doložil proč, jak a z jakého důvodu měl „zpětně za úplatu“
poskytovat záruku i za zakázky z období od roku 1995 do 1999, pak nebyl sto doložit žádný
důkaz. Stěžovatel se mýlí, pokud se domnívá, že jeho vyjádření a stanoviska k požadavkům
správce daně, byť by i byla protokolárně zaznamenána, mohla být v předmětné věci relevantním
důkazem. Je tomu tak proto, že tato vyjádření mají v daňovém řízení toliko statut tvrzení
a nikoliv důkazu (srov. §16 odst. 2 písm. e/ zákona o správě daní a poplatků). Ponechat stranou
nelze ani to, že věrohodnosti závazkového vztahu deklarovaného smlouvou nepřispívá
ani okolnost, že správci daně byly v průběhu daňového řízení předloženy 2 odlišné exempláře
této smlouvy a že se tak stalo až po výslovném dotazu na nesrovnalost mezi obsahem smlouvy
a deklarovanou výši sporného výdaje. Předložená smlouva proto sama o sobě není zcela
věrohodným důkazem, zvláště když rozdíl mezi nimi byl ve výši smluvní odměny za převzetí
záruky. Na tuto nesrovnalost pak nereagoval stěžovatel ani v kasační stížnosti, když na jedné
straně hovoří o odměně 150 000 Kč za kalendářní rok po dobu 10 let (tj. celkem 1 500 000 Kč),
avšak následně na straně druhé uvádí, že jím byla uhrazena a jako výdaj uplatněna částka
1 800 000 Kč.
Za daného skutkového stavu věci proto nebylo možno, aby krajský soud došel k jinému
právnímu závěru, než k jakému došel žalovaný (stěžovatel neprokázal, že si sporný výklad uplatnil
v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Krajskému soudu nelze vytýkat, pokud došel k závěru, že žalobní bod stěžovatele
o nezákonnosti postupu žalovaného je nekonkrétní.
Podle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. musí žaloba kromě obecných náležitostí podání
(§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových
a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné.
Okolnost, že stěžovatel uvede v podané žalobě žalobní bod, jej však nezbavuje
povinnosti, pokud chce být ve sporu úspěšný, aby k této žalobní výtce jednoznačně a konkrétně
uvedl z jakých skutkových a právních okolností považuje (z pohledu vytýkaného porušení
zákona) napadené rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. To znamená, že musí vyjádřit z jakých
skutkových a právních souvislostí usuzuje na nezákonnost nebo nicotnost napadeného
rozhodnutí. Je tomu tak proto, že řízení před správními soudy je ovládáno striktní dispoziční
zásadou (srov. §75 odst. 2, §109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Správnímu soudu nepřísluší, byť i k řádně
a včas uplatněnému žalobnímu bodu, vyhledávat skutkovou nebo i právní argumentaci, z níž by
bylo možno uvážit o důvodnosti či nedůvodnosti toho kterého žalobního bodu.
V bodu VI. žaloby stěžovatel s poukazem na citaci právní věty nálezu Ústavního soudu
sp. zn. III. ÚS 510/02 (Sb. n.n.ÚS, Svazek č. 30, Nález č. 64, str. 135) uvedl, že ze strany správce
daně došlo k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny. V dalším pak již stěžovatel popisuje, že mu společnost
IZANET s. r. o. v letech 2001 - 2006 vystavovala faktury za převzatou záruku vždy s příslušnou
daní z přidané hodnoty, že podal dodatečná daňová přiznání na daň z příjmů fyzických osob
za rok 2002 a 2003 a na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období za měsíc 12/2001 a řádná
daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za období 4/2002, 4/2003, 4/2004 a 4/2005. K tomu
všemu navrhl jako důkaz řádné a dodatečné přiznání k dani z přidané hodnoty. Z takto
formulovaného žalobního bodu však nelze skutečně, a to ani s nejvyšší mírou abstrakce dovodit,
jak ve svém rozhodnutí naznačil ostatně i krajský soud, smysl uváděných skutkových okolností
týkajících se jiných daňových povinností stěžovatele (daně z příjmů za rok 2003 a daní z přidané
hodnoty), když v úvahu přicházející vadou ve smyslu stěžovatelem citovaného nálezu Ústavního
soudu může být toliko dříve prováděná kontrola daňové povinnosti téhož druhu (daně z příjmů
fyzických osob) a za totožné zdaňovací období (tj. za rok 2001). Této okolnosti nesvědčí
ani obsah správního spisu, ani stěžovatelem popisované okolnosti. V kontextu uvedeného nelze
ani přijmout argumentaci stěžovatele, který se domnívá, že jeho žalobní bod označený krajským
soudem jako druhý, byl ve skutečnosti rozveden v čl. III. žaloby. Je tomu tak proto,
že tento článek obsahuje toliko konstatování předchozího řízení před správními orgány (popis
skutkového stavu). V této souvislosti nelze ponechat stranou ani dřívější rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, které bylo
publikováno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 835/2006, v něž tento
soud vyslovil právní názor, že: „I. Líčení skutkových okolností v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých „obvyklých“ nezákonností, k nimž při vyřizování věcí
určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných konkrétních
skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem. II. Žalobce je též povinen vylíčit, jakých
konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu
dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit
svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. III. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit
toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami. Pokud žalobce
odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat
o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu
zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo
patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti“.
V předmětné věci je proto nutno konstatovat, že žalobní námitka obsažená v bodu VI. žaloby
neuvádí žádné konkrétní okolnosti, které by svědčily stěžovatelem namítanému porušení
procesního postupu správce daně, resp. čl. 2 odst. 2 Listiny.
Nejvyššímu správnímu soudu v tomto směru nezbývá než konstatovat, že kvalitativní
úroveň podané správní žaloby do značné míry, a s ohledem na striktní dispoziční zásadu
ovládající správní soudnictví, předurčuje obsah a rozsah rozhodnutí správního soudu. Pokud
proto došel krajský soud k závěru, že žalobní bod popsaný stěžovatelem pod bodem VI. žaloby
je nekonkrétní, pročež mu nelze vyhovět, nelze rovněž tomuto závěru ničeho vytknout.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů proto rozhodl o kasační stížnosti
tak, že ji jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Rozhodoval při tom bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první s. ř. s., ve spojení
s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Finanční ředitelství v Brně ve věci úspěch mělo, v řízení o kasační stížnosti před
soudem mu však nevznikly náklady převyšující náklady jeho běžné činnosti. Nejvyšší správní
soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu