ECLI:CZ:US:2003:3.US.510.02
sp. zn. III. ÚS 510/02
Nález
Nález Ústavního soudu (III. senátu) ze dne 15. května 2003 sp. zn. III. ÚS 510/02 ve věci ústavní stížnosti JUDr. K. T. proti postupu Finančního úřadu Brno III spočívajícímu v provádění opakované kontroly daně z příjmů fyzických osob.
Výrok
Finančnímu úřadu Brno III se zakazuje pokračovat v provádění kontroly daně z příjmu fyzických osob u JUDr. K. T. za období roku 1995 a 1996 zahájené dne 23. 1. 2002.
Odůvodnění:
Stěžovatelka osobně podala dne 23. 7. 2002 návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti (dále jen "ústavní stížnost"). Ústavní stížnost směřovala proti postupu Finančního úřadu Brno III (dále též "finanční úřad") ve věci provádění kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 a roku 1996. Napadeným postupem finančního úřadu došlo podle názoru stěžovatelky k porušení čl. 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Ústavní stížnost byla podána včas.
Stěžovatelka ve svém podání uvedla, že finanční úřad zprávou o daňové kontrole č. j. 98160/99/290/931/2653 ze dne 22. 11. 1999 ukončil u stěžovatelky daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 a 1996. Následně pak finanční úřad vystavil dodatečný platební výměr č. j. 146325/99/290912/8069 ze dne 2. 12. 1999 na částku 11 535 Kč za zdaňovací období 1996 a dodatečný platební výměr č. j. 164307/99/29091/8069 ze dne 2. 12. 1999, kterým byla vyměřena ztráta na dani z příjmů za zdaňovací období 1995 ve výši -34 121 Kč. Doměřenou daň z příjmů stěžovatelka uhradila.
Výzvami č. j. 94041/00/290912/8069 a č. j. 94043/00/290912/8069 ze dne 13. 6. 2000 byla stěžovatelka vyzvána k podání dodatečných daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1995 a 1996. Výzvy k podání dodatečných daňových přiznání byly podle názoru stěžovatelky nezákonně opřeny o §40 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o správě daní"). Postup při podávání dodatečných daňových přiznání upravuje §41 zákona o správě daní, přičemž zákonodárce vůbec neuvažuje s možností podání dodatečného daňového přiznání na výzvu správce daně. Vzhledem k nemožnosti přezkoumat vyměření daně podle pomůcek stěžovatelka dodatečná daňová přiznání podala, v těchto přiznáních se objevily pouze dosud neuplatněné odpisy hmotného majetku. Podle názoru stěžovatelky dodatečné daňové přiznání bylo na ní vymáháno jen na základě dodatečných platebních výměrů, jimiž byla u stěžovatelky dodatečně ukončena daňová kontrola.
Dále pak stěžovatelka uvedla, že ústním jednáním ze dne 23. 1. 2002 vedeným pod č. j. 7757/02/290933/1097 byla u ní zahájena nová daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za roky 1995 a 1996. Při ústním jednání na základě výzvy finančního úřadu č. j. 61798/02/290933/1097, konaném dne 30. 5. 2002, předložila stěžovatelka požadovanou kartu hmotného investičního majetku, na jejímž základě byly v dodatečných daňových přiznáních uplatněny daňové odpisy. Stěžovatelka při tomto jednání vznesla námitku podle §16 odst. 4 zákona o správě daní, a to proti požadavku opětovného předložení účetních dokladů, které byly přezkoumány v již pravomocně ukončené daňové kontrole a na jejímž základě byly vydány výše uvedené dodatečné platební výměry. Finanční úřad námitce nevyhověl s tím, že je oprávněn vyžadovat tytéž doklady při daňových kontrolách různě zaměřených.
Stěžovatelka v tomto postupu finančního úřadu spatřuje porušení svých ústavně zaručených práv, a to práv uvedených v čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 a v čl. 2 Listiny tím, že finanční úřad zahájil daňovou kontrolu ve věci, která již předmětem daňové kontroly a následného vydání pravomocného rozhodnutí byla. V tomto svém tvrzení se opírá o nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 16, nález č. 155) a podpůrně i nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 487/2000 (tamtéž, svazek 22, nález č. 59). Stěžovatelka proto žádala, aby Ústavní soud svým nálezem zakázal finančnímu úřadu pokračovat v provádění daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 a 1996.
K výzvě Ústavního soudu podal vyjádření a předložil spisový materiál Finanční úřad Brno III, a to jako účastník řízení. Ve vyjádření uvedl, že podle jeho přesvědčení žádné ustanovení zákona o správě daní neupravuje zákaz provádět daňovou kontrolu opakovaně, bude-li správce daně postupovat v souladu se zásadami daňového řízení. V předmětné věci správce daně nezahajoval kontrolu z vlastní libovůle, ale proto, že v daňovém řízení vyšly najevo nové skutečnosti, které mohou mít vliv na stanovení daňové povinnosti. Tyto nové skutečnosti se týkaly příjmů z pronájmu nemovitosti, a to z jedné poloviny z titulu nájmu vlastní jedné poloviny nemovitosti a z druhé poloviny z titulu podnájemního vztahu (druhá polovina nemovitosti, kde byla sama nájemcem). Příjmy plynoucí z tohoto podnájemního vztahu jsou rovněž zdanitelnými příjmy. Ke zjištění skutečné výše těchto příjmů proto správce daně zahájil dne 23. 1. 2002 kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 1995 a 1996. Finanční úřad uvedl, že tato daňová kontrola nebyla zahajována v rozsahu původní daňové kontroly, ale pouze v takovém rozsahu, aby ve vztahu k výše uvedeným skutečnostem byla stěžovatelka co nejméně zatížena, ale přitom byl dosažen cíl řízení, tj. stanovení a vybrání daně. Finanční úřad dále uvedl, že nesouhlasí s názorem stěžovatelky v tom, že byl další daňovou kontrolou porušil zákon tím, že zasahuje do věci již pravomocně rozhodnuté. Tomuto názoru oponuje finanční úřad tím, že daňové řízení ve věci v době podání stížnosti ještě nedospělo do fáze vyměřovacího řízení a ve věci nebylo vydáno nové rozhodnutí. Dále finanční úřad uvedl, že právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není na překážku jejímu dodatečnému stanovení. Z dikce ustanovení §46 odst. 7 zákona o správě daní lze dovodit, že správci daně nebrání skutečnost, že daň již byla jednou pravomocně vyměřena, v tom, aby přezkoumával, zda stanovená daňová povinnost není nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti. Finanční orgán dále uvedl, že v předmětné věci nelze aplikovat názor vyjádřený v citovaném nálezu Ústavního soudu, protože v této věci není dána překážka věci pravomocně rozhodnuté. Finanční orgán proto navrhoval, aby ústavní stížnost byla zamítnuta.
Ústavní soud se po přezkoumání splnění náležitostí stanovených zákonem o Ústavním soudu pro zahájení řízení o ústavní stížnosti zabýval věcně předmětnou problematikou a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
Podle §16 odst. 1 zákona o správě daní se daňovou kontrolou zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu, přičemž daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Účel daňové kontroly lze vymezovat v souvislosti s §1 citovaného zákona, v němž je definován rozsah působnosti této právní normy, zejména §1 odst. 2 citovaného zákona, který pod správou daně rozumí i právo kontrolovat daňové subjekty při plnění jejich povinností ve stanovené výši a době. Pro výkon daňové kontroly platí i základní zásady daňového řízení vymezené v §2 citovaného zákona, které ukládají správci daně postupovat v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Z uvedených ustanovení, zejména pak z ustanovení §16 odst. 1 citovaného zákona je nutno vyvodit, že při zahájení daňové kontroly musí být vymezen také předmět daňové kontroly, a to tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznačně patrno, čeho se bude daňová kontrola týkat.
V §27 odst. 1 písm. e) citovaného zákona je stanoveno, že daňové řízení se zastaví, jestliže bylo ve věci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní). Ustanovení §28 odst. 1 citovaného zákona pak stanoví vázanost správce daně pravomocným rozhodnutím příslušného orgánu, který již dříve rozhodl o otázce, jež se v řízení objevila.
Z listinných důkazů předložených v řízení o ústavní stížnosti je patrno, že finanční úřad ústním jednáním dne 18. 5. 1999 zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu. V Protokolu o ústním jednání č. j. 67419/99/290/931/2653, podepsaném pracovníkem finančního úřadu i stěžovatelkou, byl předmět daňové kontroly vymezen slovy: "zahájení kontroly na dani z příjmu fyzických osob na dani z příjmu za r. 1995 - 1997". Další specifikace uvedena nebyla. Daňová kontrola byla ukončena zprávou o výsledku daňové kontroly č. j. 98160/99/290/931/2653 a projednána se stěžovatelkou dne 22. 11. 1999. Na základě výsledků daňové kontroly pak stěžovatelce dodatečným platebním výměrem č. j. 146307/99/290912/8069 ze dne 2. 12. 1999 byla za rok 1995 stanovena daňová ztráta ve výši -34 121 Kč a dodatečným platebním výměrem č. j. 146325/99/290912/8069 ze dne 2. 12. 1999 byla za rok 1996 doměřena daň z příjmů ve výši 11 535 Kč.
Dále Ústavní soud zjistil, že finanční úřad ústním jednáním dne 23. 1. 2002 zahájil u stěžovatelky další daňovou kontrolu. V protokolu o ústním jednání č. j. 7757/02/290933/1097, podepsaném pracovníkem finančního úřadu a stěžovatelkou, byl předmět daňové kontroly vymezen slovy: "zahájení kontroly daně z příjmů fyzických osob za období roků 1995 a 1996 u daňového subjektu JUDr. K. T., ...". Další specifikace uvedena nebyla.
Finanční úřad sice ve svém vyjádření uvedl, že není zakázána opakovaná daňová kontrola, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti, které získal z jiných zdrojů, z jeho úkonu učiněného vůči daňovému subjektu to však nevyplývá. Naopak lze z vymezení předmětu daňové kontroly, tak jak byl vymezen ve všech daňových kontrolách, dovodit, že daňová kontrola prováděná finančním úřadem se týká stejných otázek, které již předmětem daňové kontroly byly. To samozřejmě platí jenom za období roku 1995 a 1996, kteréžto časové období je identické s obdobím vymezeným v předchozí daňové kontrole, která byla ukončena pravomocnými rozhodnutími uvedenými výše. Daňová kontrola není samostatným řízením, ale úkonem správce daně, a jejím cílem je zjistit či prověřit výši daňového základu, popř. jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Samotná kontrola je tedy svou povahou procesem, a nemůže se proto jednat o rozhodnutí. Daňová kontrola je zpravidla ukončena sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, což je soubor relevantních poznatků, jež z daňové kontroly vyplynuly, ani tuto písemnost nelze pokládat za rozhodnutí, protože na jejím základě nejsou ukládány povinnosti nebo přiznáváno právo ve smyslu §32 zákona o správě daní, ale je pouze podkladem pro eventuální rozhodnutí v daňovém řízení. V předmětné věci však daňová kontrola byla zahájena 18. 5. 1999 a na základě výsledků daňové kontroly pak stěžovatelce dodatečným platebním výměrem č. j. 146307/99/290912/8069 ze dne 2. 12. 1999 byla za rok 1995 stanovena daňová ztráta ve výši -34 121 Kč a dodatečným platebním výměrem č. j. 146325/99/290912/8069 ze dne 2. 12. 1999 byla za rok 1996 doměřena daň z příjmů ve výši 11 535 Kč. Jestliže finanční úřad zahájí u daňového subjektu kontrolu, přičemž z vymezení jejího předmětu vyplývá, že se týká stejné daně, stejného období a stejných okolností jako předcházející daňová kontrola ukončená pravomocným rozhodnutím, pak pro finanční orgán platí ustanovení §28 odst. 1 citovaného zákona a z hlediska běhu druhé daňové kontroly jde o svým způsobem res iudicata ve smyslu §27 odst. 1 písm. e) citovaného zákona. Ústavní soud v žádném případě nepopírá právo finančního úřadu provádět daňové kontroly, a to i opakovaně, avšak musí být z vymezení předmětu této opakované daňové kontroly jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. finanční úřad musí uvést, jaké důvody či skutečnosti, případně i dříve neznámé, ho k takovému (dalšímu) postupu vedou. Jestliže však předmět daňové kontroly je vymezován tak, jak je citováno výše, nelze v žádném případě takovou diferenci dovodit.
Ústavní soud však nesouhlasil s námitkou finančního úřadu, že v dané věci lze postupovat podle závěrů Krajského soudu v Českých Budějovicích o opakované daňové kontrole, které jsou uvedeny v odůvodnění nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 117/2000 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 19, nález č. 111). V předmětné věci nelze uvedené rozhodnutí Ústavního soudu aplikovat, protože skutkově i právně byla v citovaném rozhodnutí řešena jiná situace.
Na základě posouzení všech výše uvedených skutečností dospěl Ústavní soud k závěru, že finanční úřad uvedeným postupem porušil ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny, které stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Postupem finančního úřadu v rozporu s uvedenými ustanoveními pak bylo porušeno základní právo stěžovatelky, a to právo na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 Listiny. Vzhledem k těmto skutečnostem proto Ústavní soud rozhodl tak, jak je ve výroku uvedeno.