ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.97.2007:66
sp. zn. 7 Afs 97/2007 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: M. K.,
zastoupen JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem se sídlem Ústí nad Labem, Vaníčkova 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká
Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem ze dne 23. 7. 2007, č. j. 15 Ca 24/2006 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 12. 2005, č. j. 19643/05-1300, bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Ústí nad Labem
(dále jen „správce daně“) ze dne 6. 12. 2004, č. j. 229671/04/214911/6343, k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období říjen 2000, která byla žalobci vyměřena v celkové výši 48 379 Kč,
z důvodu neuznání nároku na odpočet daně dle dokladů č. 58 ze dne 1. 10. 2000 a č. 65 ze dne
13. 10. 2000, vystavených společností BUILD PROGRESS, s. r. o., za provedenou reklamní
kampaň a dle dokladu č. 196 ze dne 16. 10. 2000, vystaveného společností HeliSystem,
spol. s r. o. za opravu mísícího stroje. Dalším rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 12. 2005,
č. j. 19644/05-1300 bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
správce daně ze dne 6. 12. 2004, č. j. 229689/04/214911/6343, k dani z přidané hodnoty
za období prosinec 2000, která byla doměřena v celkové výši 72 022 Kč, z důvodu neuznání
nároku na odpočet daně dle dokladů č. 69 ze dne 30. 10. 2000, č. 76 ze dne 10. 11. 2000 a č. 79 ze
dne 1. 12. 2000, vystavených společností BUILD PROGRESS, s. r. o., za provedenou
reklamní kampaň a dle dokladu č. 253 ze dne 7. 11. 2000, vystaveného společností HeliSystem,
spol. s r. o. za opravu mísícího stroje. Konečně rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 12. 2005,
č. j. 19647/05-1300 bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
správce daně ze dne 6. 12. 2004, č. j. 229716/04/214911/6343, k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období duben 2001, která byla žalobci vyměřena v celkové výši 72 068 Kč,
z důvodu neuznání nároku na odpočet daně dle dokladů č. 90 ze dne 15. 12. 2000, č. 102 ze dne
27. 12. 2000 a č. 10 ze dne 1. 4. 2001, vystavených společností BUILD PROGRESS, s. r. o.,
za provedenou reklamní kampaň a dle dokladu č. 307 ze dne 3. 12. 2000, vystaveného společností
HeliSystem, spol. s r. o. za opravu mísícího stroje. Tato rozhodnutí napadl žalobce u Krajského
soudu v Ústí nad Labem žalobami, který je (poté, co je spojil ke společnému projednání)
rozsudkem ze dne 23. 7. 2007, č. j. 15 Ca 24/2006 - 35 zamítl
V odůvodnění svého rozsudku krajský soud konstatoval, že v projednávaných věcech
se jednalo o posouzení otázky, zda správce daně oprávněně neuznal žalobci nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty z toho důvodu, že žalobce neprokázal uskutečnění shora uvedených
deklarovaných plnění společnostmi BUILD PROGRESS, s. r. o. a HeliSystem, spol. s r. o., jak
to vyžaduje ustanovení §19 odst. 1, 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“), v kontextu §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ daňový řád“).
Ve vztahu k fakturám společnosti BUILD PROGRESS, s. r. o. se krajský soud ztotožnil
s názorem žalovaného, že žalobce neprokázal, že se zdanitelná plnění (realizace reklamní
kampaně) reálně uskutečnila a že se tedy jednalo o daňově uznatelné výdaje ve smyslu
§24 zákona o daních z příjmů. Uskutečnění zdanitelných plnění neprokazují podle krajského
soudu ani svědecké výpovědi F. V. a V. S., a to zejména proto, že F. V. popřel, že by byl osobou
organizující a zajišťující pro žalobce reklamní smlouvu a že pouze věděl o existenci nějaké
smlouvy, dokladů zahrnutých do účetnictví a žalobcově doméně na internetu. Taktéž svědecká
výpověď V. S. uskutečnění reklamní kampaně neprokazuje, neboť jmenovaný výslovně
vypověděl, že reklamní smlouvy neuzavřel, faktury nevystavil, nepoznává razítka a podpisy a že
společnost BUILD PROGRESS, s. r. o. v letech 2000 - 2001 nevyvíjela žádnou činnost a ani
neměla žádné zaměstnance. O případné činnosti měl tento svědek vědět jen z výpovědi J. U.
přednesené před vyšetřovací komisí. Krajský soud však nemohl uskutečnění reklamní kampaně
ověřit svědeckou výpovědí J. U., neboť tuto osobu nebyl žalobce schopen blíže identifikovat a
navíc plná moc udělená J. U. byla nekonkrétní a udělená až po podpisu reklamních smluv. Tyto
reklamní smlouvy kromě toho obsahují rozporná ustanovení, pokud jde o sjednanou dobu
plnění, a taktéž žalobce nebyl schopen předložit měsíční výkazy týkající se reklamní kampaně
přesto, že byl zhotovitel reklamy povinen je žalobci pravidelně předkládat. K argumentaci
žalobce, že tyto měsíční výkazy neuchoval, neboť k tomu neměl ani smluvní, ani zákonnou
povinnost, krajský soud poznamenal, že bylo především na žalobci, aby prokázal, že byly
reklamní služby skutečně poskytnuty. Případná archivace dokladů nad rámec smluvní či zákonné
povinnosti (ve smyslu, v jakém se k ní vyjádřil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne
21. 6. 2006, č. j. 2 Afs 139/2005 - 83) nepochybně mohla usnadnit žalobcovu důkazní pozici,
protože likvidace dokladů jej nezbavovala povinnosti prokázat reálné uskutečnění jím
deklarovaného zdanitelného plnění.
Krajský soud obdobně neuznal i žalobcem tvrzené vynaložení částek společnosti
HeliSystem, spol. s r. o., a to mj. z důvodu rozpornosti svědeckých výpovědí. Neztotožnil
se v prvé řadě s námitkou, že žalobce byl zkrácen na svých právech tím, že žalovaný použil jako
důkazu svědeckých výpovědí jednatele jmenované společnosti M. Z., opatřené dílem
před zahájením kontroly a dílem bez přítomnosti žalobce nebo jeho právního zástupce. Svědek
M. Z. přitom vypověděl, že za společnost HeliSystem, spol. s r. o. vystavil faktury a předal je
žalobci, avšak odmítl sdělit, zda na jejich základě byla uskutečněna zdanitelná plnění v jiné než jen
ve formálně právní rovině. Krajský soud taktéž poukázal na skutečnost, že svědek M. Z. byl
vyslýchán ještě v rámci odvolacího řízení za přítomnosti žalobce a jeho právního zástupce, avšak
tehdy odmítl vypovídat z důvodu hrozícího trestního stíhání. Ze spisu rovněž vyplynulo, že M. Z.
před Policií ČR vypovídal v tom smyslu, že za společnost HeliSystem, spol. s r. o. nikdy nic
neprodal ani nekoupil a že faktury vystavoval na žádost M. S. Zboží či služby většinou nebyly
dodány; které konkrétní faktury byly podloženy plněním si již nevzpomínal. Krajský soud, opíraje
se o §31 odst. 4 daňového řádu, měl sice za nepochybné, že výsledky trestního řízení a jednotlivé
výpovědi v něm nelze bez dalšího přejímat do daňového řízení, ale dospěl k závěru, že nic
takového žalovaný v předmětné věci neučinil, neboť výpovědi M. Z. učiněné v trestním a jiném
daňovém řízení nebyly přejaty a osvědčeny bez dalšího jako důkaz v předmětném daňovém řízení
a pouze posloužily k dokreslení skutkového stavu. K prokázání faktického poskytnutí
zdanitelných plnění soudu nepostačují podle krajského soudu ani výpovědi svědků M. S., R. M. a
J. K., a to především pro jejich značnou obecnost, rozpornost a existující mezery, mající původ
zejména ve skutečnosti, že svědci nebyli schopni uvést, kdo přesně se na provádění opravných
prací společností HeliSystem, spol. s r. o. podílel, kdo zajišťoval materiál na jejich provedení, kdo
vystavoval a přebíral faktury a kdo přebíral skončené opravné práce. Zde krajský soud též
upozornil, že jmenovaná společnost v rozhodné době nedisponovala dopravními prostředky ani
zaměstnanci, což jen umocňuje pochybnosti o faktickém uskutečnění deklarovaných plnění.
Uskutečnění rozporovaných zdanitelných plnění neprokázalo ani provedené místní šetření; při
něm bylo zjištěno pouze to, že stroje, zařízení a budovy vyžadovaly provedení údržby. Krajský
soud taktéž podpořil žalovaného ve způsobu vyhodnocení čestného prohlášení svědka M. Z.,
podle kterého byly práce provedeny ve prospěch jiného daňového subjektu než žalobce, jako
nezpůsobilé, neboť čestným prohlášením nemůže být proveden důkaz (obdobně se vyslovil i
Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 - 43). Proto
shledal jako nadbytečné, aby žalovaný po svědkovi M. Z. požadoval vysvětlení, komu vlastně
mělo být zdanitelné plnění poskytnuto, když se k této věci tento svědek již ve svých svědeckých
výpovědích jednoznačně vyjádřil.
Rozsudek napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností opírající se o důvody
uvedené v ustanoveních §103 odst. 1 písm. a), b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel je přesvědčen, že splnění podmínky zakotvené v §19 zákona o DPH nebylo
v rámci dokazování zpochybněno; zde odkazuje na předložené účetní doklady, svědecké
výpovědi svědků F. V., V. S., J. K., V. M., M. S. a další důkazy, které prokazují, že k uskutečnění
deklarovaných zdanitelných plnění skutečně došlo. Nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že
neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 a 9 daňového řádu a pokládá za prokázané, že
veškeré jemu dostupné důkazy nabídl. K otázce důkazního břemena vyslovil pochybnost, že by
důkazní břemeno mělo mít tak všeobecný charakter, aby přecházelo do povinnosti splnit libovůli
správce daně a tvrdit a dokazovat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo, za jakým účelem a od
jakého jiného plátce. Podle stěžovatele v době daňové kontroly snad ani teoreticky nepřipadala
v úvahu možnost prokázat uskutečnění přefakturovaných nákladů za dílčí zdanitelná plnění jiným
způsobem, než jak učinil. Za těchto okolností odmítá opakovaně předkládat všechny dostupné
důkazní prostředky, které budou stejně správcem daně označeny za nedostatečné. Stěžovatel dále
zcela jinak než krajský soud hodnotí svědeckou výpověď svědka M. Z. v té části, o které odmítl
vypovídat, a připomíná, že svědek byl vyslýchán ve vazební věznici v souvislosti se zahájeným
trestním stíháním za trestný čin krácení daně. Vycházel-li pak správce daně z výslechů M. Z.
provedených Policií ČR, i výpovědí podaných svědkem v jiných daňových řízeních, pak proti
takovému postupu vznesli stěžovatelé v žalobě zásadní výhrady jednak v tom smyslu, že obsah
těchto výpovědí jim nebyl znám, a tudíž jim nebyla dána možnost se k nim vyjádřit, jednak v tom,
že byly opatřeny ještě před zahájením daňové kontroly. Z těchto důvodů může svědecká
výpověď M. Z. sotva v daňovém řízení obstát jako důkaz, a žalovaný z ní tedy vycházel v rozporu
s §2 a §31 odst. 2 a 4 daňového řádu. Přesto tyto vady soud ve svém rozsudku zcela toleroval.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci uvedl, že veškeré námitky uplatňoval stěžovatel již
v řízeních odvolacích, a že se s nimi v odůvodnění svých rozhodnutí řádně vypořádal. Správce
daně i žalovaný postupovali v souladu s daňovým řádem i zákonem o DPH a ustanovením §111
odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Žalovaný poukazuje na závěry krajského soudu o správnosti zprávy o daňové kontrole, která byla
se stěžovatelem řádně projednána dne 11. 10. 2004. Závěrem se žalovaný plně ztotožňuje
s obsahem a závěry napadeného rozsudku krajského soudu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Úvodem je nutno říci, že argumentace stěžovatele se do značné míry nese v rovině
obecné, kdy polemizuje s rozsahem skutečností, které jsou daňové subjekty v rámci daňové
kontroly povinny prokázat, ať již z pohledu požadavků hmotného práva, či úpravy procesní.
V této, obecné, rovině proto považuje Nejvyšší správní soud za vhodné poukázat na část
odůvodnění napadeného rozsudku (strana 5), kde je krajským soudem podán přiléhavý výklad
povinnosti daňového subjektu v rámci dokazování v daňovém řízení. Nad tento rámec lze
poukázat na základní judikaturu v této oblasti, např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publikovaný pod č. 1022/2007 Sb. NSS (kde je
zdůrazněna prioritní povinnost daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí), rozsudek ze dne
14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 – 102, dostupný na www.nssoud.cz (k povinnosti daňového
subjektu dostatečně identifikovat navrhované důkazy), rozsudek ze dne 13. 4. 2006,
č. j. 3 Afs 12/2003 – 277, publikovaný pod č. 666/2005 Sb. NSS (k rozložení důkazního břemene
mezi správce daně a daňový subjekt) či rozsudek ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 – 115,
dostupný na www.nssoud.cz (k neexistenci povinnosti daňového subjektu dokazovat skutečnosti,
které sám netvrdí). Pokud jde o ústavněprávní rámec dokazování v daňovém řízení, lze odkázat
např. na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (dostupný
na www.nalus.usoud.cz); zde se Ústavní soud vyslovil k ústavní konformnosti úpravy dokazování
zakotvené v daňovém řádu.
Samotné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §19 odst. 1
zákona o DPH je právem, nikoliv povinností daňového subjektu. Pokud tedy chce daňový
subjekt tohoto práva využít, musí být připraven prokázat existenci podmínek v citovaném
ustanovení uvedených. V rozsudku ze dne 27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 - 67, (dostupném
na www.nssoud.cz) zdejší soud dospěl k závěru, že „nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (…)
vzniká za současného splnění dvou podmínek: první z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění
uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení
obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění
se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu“. Jestliže tedy daňový subjekt svůj nárok
neprokáže, resp. neodstraní důvodné pochybnosti správce daně o splnění podmínek §19 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty, nemůže benefitu tohoto ustanovení využít. Tvrdí-li stěžovatel,
že daňové orgány jeho důkazní břemeno v této věci pojaly nepřípustně extenzivně, a jejich
požadavky na další doložení rozhodných skutečností jsou výrazem jejich libovůle, je nutno
poukázat na §31 odst. 9 daňového řádu dle kterého je daňový subjekt povinen prokazovat pouze
ty skutečnosti, které uvádí v daňovém přiznání, a ty skutečnosti, k jejichž prokázání byl
(v odůvodněných pochybnostech) vyzván správcem daně. V projednávaném případě byl výrazem
této povinnosti (v případě faktury vystavené společností HeliSystem, spol. s r. o.) požadavek
na prokázání, že údaje uvedené na faktuře vycházejí ze skutečného stavu věci, konkrétně pak,
že stěžovatel zaplatil za skutečně provedené práce poskytnuté právě společností HeliSystem, spol.
s r. o. Jinými slovy, správce daně požadoval po stěžovateli předložení důkazů, potvrzujících,
že mu bylo fakturováno plnění subjektem, který fakturované práce také skutečně odvedl. Takový
požadavek je zcela v souladu s požadavkem shora zmiňované hmotněprávní úpravy, konkrétně
již zmiňovaného §19 odst. 1 zákona o DPH (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupný na www.nssoud.cz). Obdobně tomu bylo
i v případech faktur vystavených společností BUILD PROGRESS, s. r. o., kde správce daně
za prokázanou nepovažoval ani samotnou existenci přijatých plnění.
Pokud jde o samotný způsob, jakým byly krajským soudem posouzeny jednotlivé
stěžovatelem tvrzené obchodní případy, v případě společnosti BUILD PROGRESS, s. r. o. je
v odůvodnění napadeného rozsudku konstatována podstatná (míněno relevantní) část výpovědi
svědků V. a S.; krajský soud zde vyložil, proč (ve shodě s daňovými orgány) nepovažuje tyto
výpovědi z hlediska prokázání reálné existence zdanitelného plnění (reklamní kampaně) za
průkazné. Nejvyšší správní soud na tomto hodnocení neshledává žádné rozpory z hlediska
obecné či právní logiky a v podrobnostech na ně odkazuje. Lze přitom shrnout, že zdejší soud
hodnotí výpověď svědka V. jako neurčitou, výpověď svědka S. pak jako přímo popírající tvrzení
stěžovatelů. K osobě J. U. lze uvést, že i zde se lze ztotožnit s názorem krajského soudu, že jeho
bližší identita (pro potřeby provedení případné svědecké výpovědi) nebyla zjištěna; zde je nutno
připomenout, že iniciativa při prokazování skutečností podporujících daňově relevantní tvrzení
daňového subjektu leží, ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, především na něm (podrobněji viz
výše zmiňovaný rozsudek ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 – 102). Krajský soud
v odůvodnění rozsudku zmiňuje dále rozpory ve smluvních ujednáních u jednotlivých smluv. Dle
názoru Nejvyššího správního soudu tyto rozpory nedosahují takové intenzity, aby per se
vylučovaly existenci stěžovateli tvrzeného plnění. To však krajský soud v odůvodnění rozsudku
ani netvrdí, tato zjištění považuje spíše za indicie, které však, v kontextu dalších zjištění,
znevěrohodňují tvrzení stěžovatele. S tímto hodnocením, implicitně vyplývajícím z argumentace
v napadeném rozsudku, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Uvedené lze vztáhnout i na
argumentaci krajského soudu týkající se absence jakýchkoli listinných důkazů souvisejících
s tvrzeným přijatým plněním. Krajský soud pouze zcela logicky dovodil, že nějaké listinné
doklady musely nutně, z povahy tvrzeného plnění, při vzájemném styku mezi stěžovatelem a
společností BUILD PROGRESS, s. r. o. existovat; pokud by je daňový subjekt (stěžovatel)
předložil, mohly by nepochybně potvrdit jeho skutková tvrzení. Tento závěr krajského soudu
však rozhodně nelze interpretovat tak, že by je soud považovat za jakýsi obligatorní důkaz a že by
snad (v širším kontextu) akceptoval libovůli daňových orgánů v jejich neúměrných požadavcích
na rozsah důkazního břemene daňového subjektu, jak to naznačuje kasační stížnost. I zde lze jen
zopakovat, že je primárně povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je
povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Vyvstanou-li důvodné
pochybnosti o jeho tvrzeních, je plně na něm, aby je rozptýlil.
I v případě plnění, které mělo být stěžovateli a) poskytnuto společností HeliSystem,
spol. s r. o., vycházel krajský soud (opět ve shodě s žalovaným) z názoru, že provedeným
dokazováním nebylo prokázáno, že fakticky provedené práce na zařízení žalobce provedla právě
jmenovaná společnost. Z tohoto pohledu je pak třeba nahlížet na obsah jednotlivých svědeckých
výpovědí a dalších důkazů. Pokud jde konkrétně o výpovědi svědků S., M. a K. mladšího, krajský
soud jejich relevantní část v odůvodnění popsal. Nejvyšší správní soud zcela potvrzuje jeho
názor, že tyto výpovědi jsou spíše neurčité a v některým bodech dokonce rozporné;
v podrobnostech opět odkazuje na příslušné části odůvodnění (str. 8 a 9). Nad tento rámec je
nutné zdůraznit, že zmiňované svědecké výpovědi vskutku svědčí spíše pro závěr,
že stěžovatelem deklarované přijaté práce byly skutečně provedeny, nelze z nich však dovodit,
že byly provedeny právě společností HeliSystem, spol. s. r. o., tím spíše pak za podmínek
uváděných stěžovateli. Jednotlivé výpovědi, pokud jde o konkrétní okolnosti, pak převážně
směřují k osobě svědka Z., který by o nich měl mít povědomost; tento svědek však tvrzení
stěžovatelů taktéž nepotvrdil (viz dále).
I výpovědí (pro věc zřejmě klíčového) svědka Z. se krajský soud v odůvodnění rozsudku
podrobně zabýval (str. 7 a 8). Z odůvodnění rozsudku, napadených rozhodnutí žalovaného i
obsahu předloženého správní spisu je zřejmé, že v rámci daňového řízení v této věci byl
jmenovaný svědek vyslechnut celkem dvakrát (21. 6. 2004 a 10. 5. 2005), a to za účasti
stěžovatele, resp. jeho zástupce. Není sporu o to, že v rámci těchto výpovědí pouze potvrdil,
že jednotlivé faktury vystavil; zda těmto formálním úkonům odpovídalo i samotné plnění, odmítl
potvrdit. V první zmiňované výpovědi pak svědek odkázal na své výpovědi, které podal
v daňových řízeních vedených s jinými subjekty [jde o společnosti, jejichž plnění stěžovateli a)
je předem posouzení i v této věci]; v nich uvedl, že šlo pouze o formální úkony bez věcného
obsahu. Tyto skutečnosti stěžovatel nepopírá. Správce daně si následně opatřil též výpověď
tohoto svědka podanou v rámci trestního řízení vedeného proti jeho osobě (protokol
z 25. 8. 2004), který tyto skutečnosti potvrzuje. Z uvedeného má Nejvyšší správní soud za zřejmé,
že argumentace stěžovatele v kasační stížnosti je zcela lichá a zavádějící. Především je nutno
upozornit, že v rámci daňové kontroly prováděné v nyní projednávané věci byl svědek Z. slyšen
celkem dvakrát jako svědek, a to při plném respektování procesních práv stěžovatele. Pokud
využil svého ústavně zaručeného práva nevypovídat, správci daně nic nebránilo provést ve věci
další šetření, neboť z výpovědí nebyly relevantní skutečnosti zjištěny. Uvedené platí tím spíše, že
svědek na některé konkrétní důkazní prostředky výslovně poukázal. Na tomto místě sluší
podotknout, že daňové orgány nemají legitimní prostředky k tomu, jak svědka, odvolávajícího se
na právo nevypovídat (§8 odst. 2 daňového řádu), k výpovědi donutit. Pokud jde o samotnou
použitelnost těchto výpovědí, zde lze odkázat především na rozsudek zdejšího soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119 (publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS), dle kterého
„listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků podaných v jiných řízeních o právech a povinnostech než
v daňovém řízení, v němž má dotyčná listina sloužit jako důkaz, mohou být podkladem pro rozhodnutí, není-li to
na úkor práva daňového subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky, byly-li pořízeny i v jiných
ohledech v souladu se zákonem a dostaly-li se do sféry správce daně zákonným způsobem (§31 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Uvedené listiny musí být daňovému subjektu zpřístupněny,
aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění z nich vyplývající
upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými
důkazy provedenými v daňovém řízení, je třeba tento rozpor odstranit, a to zpravidla výslechem dotyčných svědků“.
Ze shora popsaných skutečností je zřejmé, že daňovými orgány použité výpovědi svědka Zahálky
z jiných daňových řízení a z řízení trestního byly použity v intencích zde vysloveného právního
názoru a Nejvyšší správní soud se tak shoduje s názorem krajského soudu, že daňové orgány
nepochybily, pokud protokoly o výpovědi svědka podané v jiných řízeních (které jsou navíc
veřejnými listinami) použily pro potřeby dokazování v této věci. Argumentace stěžovatele,
že ve vztahu k těmto výpovědím nemohl uplatnit svá procesní práva (účastnit se při tomto
procesním úkonu a klást svědkovi otázky) by mohla mít naději na úspěch jen za situace, pokud
by se tímto způsobem daňové orgány vyhýbaly provedení téhož důkazu v rámci probíhajícího
daňového řízení; o takový případ však, z důvodů výše popsaných, evidentně nešlo. Za splněnou
lze konečně považovat i v citovaném judikátu zmíněnou podmínku seznámení se daňového
subjektu s takto opatřenými důkazy. Jakkoli stěžovatel svou argumentací směřuje k tvrzení,
že obsah těchto výpovědí byl pro něj překvapivý a neměl možnost na ně kvalifikovaně
zareagovat, i tato tvrzení vyvrací obsah správního spisu. Existence těchto svědeckých výpovědí,
coby důkazních prostředků použitých v daném daňovém řízení, musela být stěžovateli zřejmá,
a to včetně jejich obsahu. Zde lze poukázat na průběžné protokolární seznamování stěžovatele
s dosavadními výsledky dokazování i na zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel měl tedy možnost
se s jejich obsahem seznámit a zareagovat na ně, a to např. i navržením nových důkazních
prostředků, které by skutečnosti z těchto protokolů vyplývající rozporovaly. Otázku vyhodnocení
všech výpovědí svědka Z. lze tedy uzavřít konstatováním, že krajský soud postupoval zcela
v intencích zákonné úpravy i judikatury zdejšího soudu.
V souvislosti s tvrzením stěžovatele, že existence shora zmiňovaných zdanitelných plnění
byla v daňovém řízení dostatečně prokázána, je třeba zmínit též krajským soudem zmiňovanou
skutečnost, a sice že společnost HeliSystem, spol. s r. o. nedisponovala v rozhodném období
kapacitami umožňujícími provedení tvrzených prací. Toto zjištění nepochybně významným
způsobem zpochybňuje tvrzení stěžovatele; kasační stížnost s ním však v konkrétní rovině
nikterak nepolemizuje.
Z uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud stěžovateli vytýkané důvody
nezákonnosti napadeného rozsudku neshledal. Nezbylo mu proto, než kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatelé byli v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšní, právo na náhradu nákladů
řízení jim nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě
nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní
soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. ledna 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu