ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.98.2006:90
sp. zn. 7 Afs 98/2006 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce:
Ing. Pavel Moc, bytem Pabláskova 13A, České Budějovice, správce konkurzní podstaty
úpadce Zemědělského družstva „Mír“ Dub, se sídlem v Dubu, zastoupeného
JUDr. Vladimírem Folprechtem, advokátem se sídlem Jeremiášova 18, České Budějovice,
proti žalovanému: Finanční úřad v Prachaticích, se sídlem Vodňanská 376, Prachatice,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 12. 2005, č. j. 53660/05/101920/1115, ve věci
převedení přeplatku na dani, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 23. 2. 2006, č. j. 10 Ca 10/2006 - 45,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 2. 2006,
č. j. 10 Ca 10/2006 - 45, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního úřadu v Prachaticích (dále též
„správce daně“) ze dne 30. 12. 2005, č. j. 53660/05/101920/1115, jímž byla zamítnuta
jeho reklamace proti rozhodnutí o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období září 2005 na úhradu nedoplatku na silniční dani ze dne 7. 11. 2005,
č. j. 48777/05/101920/1179.
Jako právní důvod kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod uvedený v ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“) , a podrobně zrekapituloval předcházející řízení. Stěžovatel
uvádí, že správce daně odkazuje na ust. §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o dani z přidané hodnoty“),
až v rozhodnutí o reklamaci ze dne 30. 12. 2005, přičemž citace tohoto ustanovení
je v rozhodnutí chybná. Stěžovatel trvá na názoru, že podle ust. §105 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty je možno v průběhu konkurzního řízení započítat nadměrný
odpočet na dani z přidané hodnoty úpadce proti nedoplatku na dani z přidané hodnoty
pouze u jediné a stejné daně – daně z přidané hodnoty, není však možno započítat
nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty s nedoplatkem jakékoliv jiné daně. Stěžovatel
považuje nálezy Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02 , a ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, za nadčasové, neboť v nich předmětný soud zaujal
jasné stanovisko k problematice zápočtů přeplatků daní vzniklých u úpadce v průběhu
konkurzního řízení proti daňovým nedoplatkům vzniklým před datem prohlášení
konkurzu a do konkurzního řízení přihlášeným a k vymezení pozice správce daně
v konkurzním řízení a nemožnosti jeho upřednostnění před jinými konkurzními věřiteli.
Podle názoru stěžovatele krajský soud svým rozhodnutím ignoroval nejen nálezy
Ústavního soudu, ale i novější judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek tohoto
soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44). Proto navrhl zrušení rozsudku
krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu zpět k dalšímu řízení.
Správce daně ve vyjádření ze dne 24. 4. 2006 zejména uvedl, že vycházel
ze stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004 a z ust. §105 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty. K argumentaci stěžovatele judikáty Ústavního soudu
správce daně uvádí, že se jedná vždy jen o rozhodnutí v konkrétních věcech a nelze
je zobecňovat. K námitce stěžovatele týkající se převedení přeplatku na dani z přidané
hodnoty vyměřeného za období po prohlášení konkurzu na úhradu nedoplatku na dani
silniční vzniklého před prohlášením konkurzu správce daně uvádí, že postupoval
v souladu s ust. §62 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), z něhož vyplývá,
že k vrácení nadměrného odpočtu podle ust. §105 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty musí správce daně ověřovat existenci nedoplatků na všech druzích daní.
S ohledem na výše uvedené proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
rozsudkem zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu z důvodů v této stížnosti uplatněných a dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná.
Předestřeným právním sporem v projednávané věci je otázka zákonnosti postupu
správce daně při převedení přeplatku na dani vzniklého po prohlášení konkur su
na úhradu daňových nedoplatků úpadce vzniklých před prohlášením konkursu,
tedy otázka přípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty.
V projednávané věci bylo aplikováno ust. §105 zákona o dani z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. rozhodl
usnesením ze dne 20. 11. 2006, č. j. 7 Afs 98/2006 75, o přerušení řízení specifikovaného
v záhlaví, neboť zjistil, že probíhá jiné řízení před Ústavním soudem, jehož výsledek
nepochybně ovlivní rozhodnutí soudu v dané věci. Vzhledem k tomu, že plénum
Ústavního soudu v předmětném řízení již rozhodlo, a sice ústavním nálezem ze dne
9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06, odpadla překážka, pro kterou bylo řízení přerušeno,
a proto bylo v souladu s ust. §48 odst. 4 s. ř. s . usnesením ze dne 8. 1. 2009,
č. j. 7 Afs 98/2006 - 85, rozhodnuto o pokračování v řízení. Toto usnesení nabylo právní
moci dne 19. 1. 2009.
Ústavní soud posuzoval ústavnost ust. §105 odst. 1, věty třetí, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před 1. 1. 2008, tj. ve znění před novelizací
provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. (dále též „zákon č. 235/2004 Sb.“ nebo „zákon
o DPH“), tedy zda předmětné ustanovení je či není v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod (dále jen „Listina“). O podaném návrhu rozhodl Ústavní soud
shora uvedeným nálezem ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06. Právním názorem
vyjádřeným v citovaném nálezu je Nejvyšší správní soud vázán i v nyní projednávané věci,
skutkově i právně shodné.
Při posuzování ústavnosti shora citovaného ustanovení vycházel Ústavní soud
ze své dosavadní judikatury ve věci přípustnosti započtení daňových přeplatků na dani
z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků v případě, že daňov ým subjektem
je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. K návrhu Nejvyššího správního soudu
na zrušení ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů, §105 odst. 1, věty třetí, zákona č. 235/2004 Sb. a §64 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků se pak Ústavní soud předmětnou problematikou obsáhle
zabýval v plenárním nálezu sp. zn. Pl. ÚS 12/06 (dostupný na http://nalus.usoud.cz).
Závěry, ke kterým Ústavní soud dospěl ve výše citovaných nálezech, lze vztáhnout
i na posuzovanou věc.
Ústavní soud zde předně konstatoval, že z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací
dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka v daňových věcech reprezentovaného
správcem daně, která by v případech vyhlášených konkursů vedla k jeho zvýhodnění
a přiznávala mu privilegované postavení vůči ostatním konkursním věřitelům v souvislosti
se započtením daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku.
Otázkou možnosti započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky,
tj. zda ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění
pozdějších předpisů (dále „zákon o konkursu a vyrovnání“ nebo jen „ZKV“) , může
jako ustanovení předpisu soukromoprávního zakotvit nepřípustnost takového započtení
vedle soukromoprávních pohledávek i u pohledávek veřejnoprávních, se Ústavní soud
podrobně zabýval ve shora zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (Sbírka rozhodnutí,
svazek 38, nález č. 145, str. 135), na který odkazuje i krajský soud. Dle tohoto nálezu
nelze z dosavadní judikatury Ústavního soudu vyvodit zobecnění ohledně vyloučení
možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek.
Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy,
přičemž lze v této souvislosti odkázat na právní názor obsažený v nálezu Nejvyššího
správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932, č. 15.605 (Boh. A 10072/32),
dle něhož „k tomu, aby právního institutu kompensace, zavedeného v právu soukromém, mohlo být
použito též v oboru práva veřejného, je zapotřebí zvláštního právního předpisu“. V otázce,
zda za takovýto zvláštní právní předpis obsahující nepřípustnost vzájemné kompenzace
nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních
pohledávek, lze považovat i ust. §14 odst. 1 písm. i) ZKV, vyšel Ústavní soud
z konstatování, že v případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně
právní síly, jež nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou
obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem).
Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem
vymezený předmět řízení reguluje.
V uvedeném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04, stejně jako v plenárním nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 12/06, Ústavní soud, vycházeje ze zásady priority ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva, dospěl k závěru, dle něhož ust . §14 odst. 1 písm. i)
ZKV je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek.
Jako takové má proto ust. §14 odst. 1 písm. i) ZKV v pozici speciální úpravy přednost
před úpravou obecnou obsaženou v ust. §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, přičemž ústavně konformním výkladem uvedených
ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání.
Ústavní soud, s přihlédnutím ke své d osavadní judikatuře, při posuzování obsahu
napadeného ust. §105 zákona č. 235/2004 Sb. z hlediska jeho souladu s ústavním
pořádkem České republiky [čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy] v odůvodnění nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 48/06 mimo jiné konstatoval:
„24. (...) Nyní posuzovaný návrh se vztahuje k právní úpravě daně z přidané hodnoty stanovené
navazujícím zákonem č. 235/2004 Sb. účinným od 1. 5. 2004. Předmětná pozdější právní úprava
v ustanovení §105 odst. 1, větě třetí, zákona o dani z přidané hodnoty oproti předchozí právní úpravě
výslovně stanovila, že „prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu
se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu“. Zákonodárce tak pro období od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007 (tj. do novely
provedené zákonem č. 296/2007 Sb.) upravil započtení daňového přeplatku na úhradu daňového
nedoplatku kogentní normou neponechávající správci daně jiný možný postup secundum et intra legem,
než ukládá napadené ustanovení, tj. stanovil povinnost správci daně vrátit po prohlášení konkursu plátci
vyměřený nadměrný odpočet, jen pokud tento nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu.
25. Napadené ustanovení bylo zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno v souvislosti
s přijetím zákona č. 296/2007 Sb., jímž byly vedle zákona o DPH novelizovány rovněž insolvenční
zákon, zákon o správě daní a poplatků a některé další zákony. V důvodové zprávě k vládnímu návrhu
zákona č. 296/2007 Sb. se k novelizaci zákona o DPH uvádí, že navazuje na změny promítnuté
v textu návrhu novely zákona o správě daní a poplatků, přičemž tyto změny důvodová zpráva
charakterizuje potřebou definovat daňové nedoplatky pro účely insolvenčního řízení. Zrušení napadeného
ustanovení zákona o DPH zákonem č. 296/2007 Sb. je explicitním vyjádřením úmyslu zákonodárce
s účinností pro futuro. V souvislosti s tímto zrušením napadeného ustanovení, k němuž došlo
až po podání posuzovaného návrhu Ústavnímu soudu, změnil Městský soud v Praze svůj původní návrh
a navrhl vyslovení protiústavnosti předmětného - nyní již derogovaného - ustanovení.
26. Podstatou návrhu je tvrzení navrhovatele, že s ohledem na jeho vázanost zákonem,
a tedy i napadeným ustanovením, nemůže za období platnosti a působnosti předmětného ustanovení
ochránit vlastnická práva konkursních věřitelů s ohledem na zvýhodněné postavení státu jako jednoho
z konkursních věřitelů, a napadené ustanovení proto shledává v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny.
27. V souvislosti s navrhovatelem tvrzenou neústavností napadeného ustanovení je třeba
se předmětným ustanovením zabývat v jeho vzájemném vztahu k ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV,
tak, jak to vyplývá i z navrhovatelova přesvědčení, že neústavnost napadeného ustanovení spočívá
v jeho aplikaci na jím souzený případ úpadce podléhající režimu zákona o konkursu a vyrovnání.
Ústavní soud při posuzování vzájemného vztahu výše uvedených právních ustanovení vychází především
z ústavně zakotvených základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám
člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy). Primát jednotlivce před státem
(čl. 1 Listiny) je třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu.
28. Vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena,
je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý
právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu.
Z uvedeného ustanovení Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu
jako vlastníka. V posuzované věci však aplikací napadeného ustanovení nutně k takovému
neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a předmětné ustanovení tak de facto státu reprezentovanému
v daňových věcech správcem daně přiznávalo privilegované postavení oproti ostatním konkursním
věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení, ke které přistoupil zákonodárce zákonem
č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek
podle ustanovení §20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoliv větší
než u ostatních konkursních věřitelů. Ústavní soud se v tomto závěru shoduje se s vými již dříve učiněnými
závěry ve shora citovaných nálezech, na jejichž argumentaci pro stručnost odkazuje.
29. Ústavní soud neshledává důvod se odchylovat od svých závěrů přijatých v uvedených nálezech,
ani pokud jde o stěžovatelem namítané přesvědčení, že otázka vrácení přeplatku na dani z přidané
hodnoty může být posuzována a rozhodována jen z hledisek a podle právních předpisů veřejnoprávních.
Ve zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14
odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem ve vztahu k ustanovením zákona o správě daní
a poplatků zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, a jako takové má proto v pozici speciální úpravy
přednost před úpravou obecnou, obsaženou ve zmíněných ustanoveních zákona o správě daní a poplatků
(viz již dříve provedená rekapitulace dosavadní judikatury). Uvedenou argumentací lze dospět
k obdobnému závěru i v nyní posuzované věci, pokud jde o vztah ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV
a napadeného ustanovení §105 odst. 1, věty třetí, zákona o DPH.
30. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře opakovaně zdůrazňuje přednost ústavně konformní
interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před jeho zrušením. V posuzovaném
návrhu napadené ustanovení §105 odst. 1, věta třetí, zákona o DPH představuje kogentní úpravu,
kterou nelze překlenout ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter neumožňuje
adresátu (správci daně) se od této úpravy odchýlit, aniž by nejednal contra legem.
31. Vycházeje z výše uvedených argumentů dospěl Ústavní soud v posuzované věci k závěru,
že ustanovení §105 odst. 1, věty třetí, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb., neumožňovalo obecným soudům dostát svým
povinnostem při ochraně základních práv a svobod konkursních věřitelů při přezkoumání rozhodnutí
správce daně o započtení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku ve správním soudnictví,
což představuje nerespektování principů zakotvených v čl. 11 odst. 1 Listiny. Ústavní soud proto návrhu
navrhovatele podle čl. 95 odst. 2 Ústavy vyhověl, s tím, že s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou
důsledky shledané protiústavnosti orgány veřejné moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe,
tedy při řešení konkrétních případů citované ustanovení neaplikovat.“
Z výše uvedeného je zřejmé, že ust. §105 odst. 1 , věta třetí, zákona o dani
z přidané hodnoty v daném případě nemůže být nadále aplikováno, a to ani v nyní
projednávané věci. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne
14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, www.nssoud.cz, v podmínkách právního státu
je nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury
Ústavního soudu – s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci,
kterou Ústavní soud považuje za protiústavní. Proto musí správní soudy ve své další
rozhodovací činnosti respektovat právní názor obsažený v citované judikatuře Ústavního
soudu. V tomto smyslu je tento právní názor závazný.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek
krajského soudu pro nezákonnost podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zrušil a věc
mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je krajský soud podle odst. 3
téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, jakož i shora
vysloveným právním názorem Ústavního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání
postupem dle ust. §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých
Budějovicích v novém rozhodnutí (ust. §110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. února 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu