ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.49.2006:153
sp. zn. 8 Afs 49/2006 - 153
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce:
HMB, spol. s r. o., se sídlem v Čelákovicích, U Učiliště 1644, zastoupeného prof. JUDr. Alešem
Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem v Praze 2, Botičská 4, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Praze, Praha 2, Žitná 12, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 31. 12. 2003, čj. 11781/03-130 a ze dne 31. 12. 2003, čj. 11783/03-130, o kasačních
stížnostech žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2005,
čj. 6 Ca 243/2004 - 51 a proti rozsudku téhož soudu ze dne 5. 12. 2005, čj. 6 Ca 245/2004 - 49,
takto:
Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2005, čj. 6 Ca 243/2004 – 51 a ze dne
15. 12. 2005, čj. 6 Ca 245/2004 – 49 se zrušují a tyto věci se v r a c e j í tomuto
soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I/1
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze (dále též „finanční ředitelství“ či „žalovaný“)
ze den 31. 12. 2003, čj. FŘ 11781/03-130 bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 1998, vydanému
Finančním úřadem v Brandýse nad Labem – Staré Boleslavi dne 18. 12. 2002,
čj. 55214/02/057921/1555 o doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 1998
ve výši 263 427 Kč žalobci.
Žalobce (stěžovatel) napadl toto rozhodnutí žalobou ve správním soudnictví. Rozsudkem
Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2005, čj. 6 Ca 243/2004 - 51 byla tato žaloba zamítnuta.
Městský soud, jak vyplývá z podrobnějšího odůvodnění rozsudku, zejména po posouzení
hodnocení důkazů dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí ani předcházející správní
řízení nevykazuje takové vady, které by mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci
samé. Tento soud především neakceptoval tvrzení žalobce o porušení zákona č. 337/1992 Sb.
o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“).
Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhal přezkoumání a zrušení tohoto
rozsudku. Především namítal, že finanční ředitelství při hodnocení důkazů nevzalo v úvahu
vzájemný poměr ustanovení §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále
též „zákon o DPH“), které je ustanovením speciálním, a ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků. Jestliže předložil formálně bezvadné daňové doklady (faktury) od společnosti
C.U.C. Bohemia, s. r. o., ohledně vymáhání pohledávek, splnil tak svou povinnost podle
ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu, a v tomto směru unesl i důkazní břemeno. Proto není
správný závěr městského soudu, že neunesl důkazní břemeno, zvláště když tento soud dovozu je
jeho pasivitu ohledně předložení pozitivních a přímých důkazů. Stěžovatel dále namítal, že není
povinen zjišťovat, jakým způsobem pro něj jiná společnost vymáhá pohledávky, a není ani
schopen objektivně zjistit, z jakých pohnutek jeho dlužníci plní své dluhy. Poukázal na rozpor
s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a také s rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, sp. zn. 5 Afs 131/2004. Stěžovatel rovněž
namítal, že městský soud neakceptoval jeho výhrady s měřující proti hodnocení výpovědi
jednatelky společnosti C.U.C. Bohemia, s. r. o., Martiny Nechanické (nyní Rákosové). Podle
stěžovatele skutečnost, že jednatelka společnosti nic neví o činnosti společnosti, podepisovala
prázdné papíry a nechala všechny věci zařizovat někoho jiného, nevylučuje, že tato společnost
pohledávky stěžovatele skutečně vymáhala. Stěžovatel se nemůže spokojit ani se způsobem,
jakým soud vyložil ustanovení §32 odst. 9 daňového řádu. Podle stěžovatele nelze v daném
případě paušální odkaz na zprávu o daňové kontrole považovat za adekvátní reakci na žádost
daňového subjektu. Tímto postupem správce daně porušil ustanovení §2 odst. 2 citovaného
zákona. Stěžovatel rovněž namítal, že městský soud hodnotil výpověď svědka K . v rozporu s
jejím obsahem. Argumentaci zprávou České správy sociálního zabezpečení pak považuje
stěžovatel v daném případě za zcela irelevantní. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas i s hodnocením
výpovědi svědků V., K., H. a L. jak správními orgány, tak i městským soudem. stěžovatel také
poukázal na nesprávný výklad ustanovení §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků městským
soudem, neboť podle jeho názoru mělo finanční ředitelství k vynucení povinnosti svědčit Ing. T .
použít sankčních mechanismů. Tímto postupem pak bylo stěžovateli znemožněno unést důkazní
břemeno. Posléze stěžovatel poukázal i na skutečnost, že nárok na daňový odpočet vznikne
tehdy, je-li řádným daňovým dokladem prokázáno vydání tohoto dokladu plátcem daně. Jestliže
však správce daně poté zpochybňuje i správnost účetnictví a posuzuje úkon jako simulovaný, je
povinen uvést rozhodné skutečnosti pro užití této své domněnky.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zejména poukázal na to, že stěžovatel byl
vyzván pouze k prokázání toho, co uvedl v daňovém přiznání. Nelze souhlasit s tvrzením
stěžovatele, že ve správním rozhodnutí nebyl odpovídajícím způsobem vzat v úvahu poměr mezi
ustanovením §19 odst. 2 zákona o DPH a §31 odst. 9 daňového řádu. Žalovaný má za to,
že nemohou obstát ani výhrady stěžovatele proti hodnocení některých důkazů. Proto navrhl,
aby kasační stížnost byla zamítnuta.
I/2
Rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 12. 2003, čj. 11783/03-130 bylo zamítnuto odvolání
žalobce (stěžovatele) proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Brandýse nad
Labem – Staré Boleslavi (správce daně) ze dne 18. 12. 2002, čj. 55216/02/057921/1555, kterým
byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 1998 ve výši 475 200 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu. Městský soud v Praze rozsudkem ze dne
15. 12. 2005, čj. 6 Ca 245/2004 – 49, i tuto žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Rovněž proti tomuto rozsudku podal žalobce kasační stížnost. Dovolal se stížních
důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem, podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vad řízení před správním orgánem,
které mohly ovlivnit zákonnost, a podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnosti
spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Namítl, že žalovaný při hodnocení důkazů nevzal v úvahu vzájemný poměr ustanovení
§19 odst. 2 zákona o DPH, které je ustanovením speciálním, a ustanovení §31 odst. 9 daňového
řádu. Jestliže stěžovatel předložil formálně bezvadný daňový do klad (fakturu) od společnosti
Šigstav, spol. s r. o. splnil svou povinnost podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu a v tomto
směru unesl i důkazní břemeno. Proto není správný závěr městského soudu o neunesení
důkazního břemene, zvláště když soud dovozuje jeho pasivitu ohledně předložení pozitivních
a přímých důkazů. Stěžovatel dále namítl, že není povinen zjišťovat, jakým způsobem pro něj jiná
společnost opatřuje předmět plnění, a není ani objektivně schopen toto zjistit. Pokud tedy
po něm správce daně požadoval prokázání skutečností, na kterých se nepodílel a o nichž zákonitě
nemusel mít informace, postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95
a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a také s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005,
sp. zn. 5 Afs 131/2004. Stěžovatel odmítl soudem tvrzenou nejednoznačnost ve vztahu
k hodnocení smlouvy, na jejímž základě mělo dojít k poskytnutí plnění ze strany společnosti
Šigstav, spol. s r. o. Upozornil na skutečnost, že uvedená smlouva není čistým smluvním typem
a umožňovala společnosti Šigstav, spol. s r. o., aby zajistila vypracování uvedené dokumentace
samostatně a aby se s konkrétními konstruktéry dohodla sama bez účasti stěžovatele; způsob
fakturace je pak logickým a nutným důsledkem zvoleného způsobu plnění. Stěžovatel přitom
nikdy netvrdil, že původcem předmětné dokumentace je přímo tato společnost.
Stěžovatel také nesouhlasil se způsobem, jakým soud vyložil ustanovení §32 odst. 9
daňového řádu, paušální odkaz na Zprávu o daňové kontrole podle něj nelze v daném případě
považovat za adekvátní reakci na žádost daňového subjektu a správce daně tímto postupem
porušil ustanovení §2 odst. 2 citovaného zákona.
Stěžovatel dále setrval na svém tvrzení, že v případě výslechu specifikovaných osob
se nejednalo o místní šetření, ale o výslech svědků, neboť okruh zjišťovaných otázek v daném
případě překročil rozsah toho, co lze v rámci místního šetření legitimně zjišťovat. Za situace,
kdy stěžovatel neměl možnost se tohoto úkonu zúčastnit a klást otázky podle §16 odst. 4
daňového řádu byla dotčena jeho práva. Stěžovatel poukázal na to, že jiný senát městského soudu
ve vztahu k místnímu šetření u svědka H. dovodil, že se v daném případě nejednalo o místní
šetření, ale o výslech svědka, a proto napadené rozhodnutí zrušil a vrátil žalovanému k dalšímu
řízení (rozsudek ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 11 Ca 85/2004). Stěžovatel d ále upozornil na to,
že nikdy netvrdil, že konstruktéři, jejichž výslech neúspěšně navrhoval, uvedenou dokumentaci
zhotovovali pro společnost Šigstav, spol. s r. o., ale tvrdil, že dokumentaci dodanou touto
společností dále doplňovali, upravovali či jinak zpracovávali. Stejné skutečnosti, jaké bylo možno
ověřit zkoumáním předložené dokumentace, by tedy bylo možno ověřit navrhovanými výslechy
konstruktérů; odmítnutí vyslechnout tyto osoby správcem daně proto stěžovateli znemožnilo
unést důkazní břemeno. Soud rovněž nesprávně uvedl, že důvody, proč nebylo vyhověno
návrhům na provedení výslechu svědků, byly podrobně vyloženy v protokole o ústním jednání,
neboť z protokolu vyplývají tyto důvody pouze částečně a pouze pro některé z navržených
svědků, přitom ani tyto uvedené důvody neprokazují nadbytečnost navržených výslechů.
Stěžovatel upozornil na nesprávnost závěrů soudu, podle něhož je irelevantní, zda projektová
dokumentace byla označena razítky společnosti Šigstav, spol. s r. o. či nikoli. Vyjádřil nesouhlas
i s hodnocením výpovědí dalších svědků jak daňovými orgány, tak i městským soudem. Vyvracel
závěry městského soudu k hodnocení výpovědi svědkyně Š. s tím, že skutečnost, že jednatelka
společnosti neví nic o činnosti této společnosti, že podepisovala prázd né papíry a nechala
všechny věci zařizovat někoho jiného, nevylučuje, že tato společnost projektovou dokumentaci
pro stěžovatele skutečně zajistila.
Stěžovatel také poukázal na nesprávný výklad ustanovení §8 odst. 3 daňového řádu
městským soudem, který vychází v podstatě z presumpce důvodnosti odmítnutí vypovídat jako
svědek. Jestliže stěžovatel popíral existenci vztahu daňového poradenství, měl svědek T . prokázat
tento vztah, on však žádný důkaz nepředložil a žalovaný se spokojil pouze s jeho tvrzením.
Žalovaný se ztotožnil s právním názorem soudu uvedeným v napadeném rozsudku
a navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
II
V doplněních kasačních stížností ze dne 24. 11. 2006 stěžovatel mimo jiné namítal,
že platební výměr správce daně nabyl právní moci až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty
pro vyměření daně (§47 daňového řádu), neboť tato lhůta marně uplynula dne 1. 1. 2003.
III.
Po spojení obou těchto věcí kasačních stížností ke společnému projednání a rozhodnutí,
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, čj. 8 Afs 49/2006 – 95 byly kasační
stížnosti zamítnuty. Pokud se týká námitky prekluze, vycházel zdejší soud z toho, že tato byla
obsažena až v kasačních stížnostech (resp. v jejich dodatcích), přičemž pokud se týká povinnosti
soudu přihlédnout k prekluzi jen k námitce v žalobě, bylo plně odkázáno na usnesení rozšířeného
senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007 – 161, publikované pod č. 1542/2008 Sb. NSS (viz
též www.nssoud.cz).
IV.
Nálezem Ústavního soudu ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV ÚS 2701/08 bylo vysloveno,
že rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, čj. 8 Afs 49/2006 – 95 bylo
porušeno právo stěžovatele na spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních
práv a svobod a proto se uvedené rozhodnutí ruší. Jak vyplývá z odůvodnění tohoto nálezu
Ústavní soud, mj. s poukazem na nálezy sp. zn. IV ÚS 816/07 a IV ÚS 846/07 dospěl k závěru,
že prekluzi práva považuje za natolik významnou problematiku, že se jí z úřední povinnosti mají
zabývat jak správní orgány tak i soudy ve správním soudnictví, zejména v oblasti daní.
V podrobnostech je možno odkázat na tento nález ze dne 30. 3. 2009.
V.
Již v obdobných věcech téhož žalobce (stěžovatele), např. v rozsudku ze dne 22. 10. 2009,
čj. 7 Afs 15/2006 – 164 (publ. na www.nssoud.cz.) zdejší soud poukázal na to, že za situace, kdy
stěžovatel námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před městským soudem neuplatnil
a poprvé tak učinil až v řízení o kasační stížnosti, nemůže Nejvyšší správní soud posoudit, zda
v dané věci došlo k prekluzi práva daň vyměřit nebo doměřit ve smyslu §47 zákona o správě daní
a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vypořádal městský soud,
nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry městského soudu a vzal by účastníkům
řízení možnost obrany proti takto formulovaným právním závěrům v opravném prostředku,
a tím by nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv stěžovatele.
Přestože byl postup městského soudu v době, kdy napadené rozsudky vydal, v souladu
s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu nelze jej vzhledem ke změně
judikatury nadále akceptovat. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že za takového stavu věci nelze
ani dovodit, že se městský soud otázkou prekluze zabýval a implicitně vyjádřil negativní závěr, jak
je předvídáno v rozsudku Nejvyššího správního ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008 – 135.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup městského soudu, který se prekluzí práva
daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl tedy z výše uvedených důvodů objektivně nezákonný.
S ohledem na výše předestřené Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadené
rozsudky v rozsahu dalších stížních námitek, neboť takový přezkum je případný teprve poté,
byl-li by městským soudem v dalším řízení učiněn závěr, že k prekluzi nedošlo.
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadených rozsudků v otázce
prekluze práva daň vyměřit či doměřit Nejvyšší správní soud tyto rozsudky podle §110 odst. 1,
věty první, s. ř. s. zrušil a věci vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpra vidla
bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud podle §110 odst. 2
s. ř. s. v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu