ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.111.2009:97
sp. zn. 1 Afs 111/2009 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: KOMFI spol. s r. o.,
se sídlem Dvořákova 1001, Lanškroun, zastoupena JUDr. Ladislavem Klementem, advokátem
se sídlem Václavské náměstí 76, Letohrad, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 29. 10. 2008, čj. 8598/08-1200-604128, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 6. 2009, čj. 31 Ca 224/2008 - 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“) zahájil dne 25. 5. 2006
u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004. Daňová
kontrola se týkala i jiných druhů daní a zdaňovacích období. Na jejím základě dospěl správce
daně k závěru, že žalobkyně nesprávně účtovala o dodání laminovacího stroje DELTA plus
společnosti KOMFI-SLOVAKIA, spol. s r. o. (dále jen „KOMFI-SLOVAKIA“). Ačkoliv
smluvní strany sjednaly výhradu vlastnického práva, mělo být účtováno o výnosu z této transakce
již v okamžiku dodání stroje žalobkyní společnosti KOMFI-SLOVAKIA. Dle správce daně dále
žalobkyně neoprávněně uplatnila jako odečitatelnou položku dar ve výši 10 000 Kč, který byl
poskytnut subjektu, jehož sídlo se nachází mimo území ČR (konkrétně Prezídiu Hasičského
a záchranného sboru Ministerstva vnitra SR). Na základě těchto zjištění doměřil správce daně
žalobkyni platebním výměrem ze dne 29. 5. 2008, č. j. 60769/08/273910/4530, daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 119 840 Kč.
[2] Žalobkyně podala proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které žalovaný
v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. Žalovaný neshledal v postupu správce daně
při projednání zprávy o daňové kontrole žádné procesní pochybení. Dále žalovaný aproboval
závěr, že žalobkyně měla účtovat o dodání laminovacího stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA
do výnosů v okamžiku dodání (tj. v roce 2004), nikoliv až okamžikem převodu vlastnického
práva. Rovněž tak nesprávně zaúčtovala laminovací stroj do zásob, aniž by jej skutečně na sklad
přijala (nedošlo k pohybu majetku). Při inventuře musel být zjištěn nesoulad mezi účetním
a skutečným stavem. Účetnictví je přitom ovládáno zásadou přednosti ekonomické podstaty před
právním stavem.
[3] Krajský soud žalobu žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného zamítl. V odůvodnění
v záhlaví označeného rozsudku uvedl, že se nepřiklonil k námitce žalobkyně, že daňová kontrola
nebyla řádně ukončena. Dle krajského soudu správce daně řádně reagoval na vyjádření žalobkyně
ke zprávě o daňové kontrole, a to jednak v druhé verzi zprávy o daňové kontrole předložené
žalobkyni dne 18. 10. 2007, jednak protokolem o ústním jednání sepsaným dne 28. 5. 2008.
Druhá a třetí verze zprávy o daňové kontrole byla pro zdaňovací období roku 2004 naprosto
shodná, z čehož lze dovodit, že hodnocení a názor správce daně na zjištěné skutečnosti se již
neměnily. Účelem jednání dne 28. 5. 2008 bylo reagovat na námitky žalobkyně vznesené vůči
druhé verzi zprávy o daňové kontrole s tím, že se názor správce daně na stanovení daňové
povinnosti žalobkyně nezměnil ani po jejím vyjádření učiněném v listopadu 2007. Správce daně
zaznamenal všechny vyjádření, návrhy a námitky žalobkyně k obsahu zprávy o daňové kontrole
a vyjádřil rovněž svoje stanovisko k těmto názorům. Žalobkyně nebyla zkrácena na svých
právech.
[4] K otázce účtování o dodání laminovacího stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA
krajský soud uvedl, že postup žalobkyně byl nezákonný, neodpovídal principům zákona
o účetnictví a zákona o daních z příjmů. Žalobkyně tím, že při opravném účtování zaúčtovala
stroj zpět na zásoby, způsobila, že stav zásob dle účetnictví neodpovídal skutečnosti, což musela
žalobkyně zjistit při inventarizaci. Skutkový stav neopravňoval žalobkyni přeúčtovat fakturu
na účet 384 – Výnosy příštích období. Sjednání výhrady vlastnického práva neopodstatňovalo
opravné účtování, neboť o výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení. Je přitom
nesporné, že k dodání stroje došlo dne 25. 5. 2004. Z pohledu účetních i daňových zákonů lze
konstatovat, že dodávka výrobku byla splněna a z tohoto pohledu lze dodatek ke smlouvě
považovat pouze za určitý zajišťovací prvek pro zaplacení kupní ceny. Krajský soud shledal
nesprávným i názor žalobkyně, že české účetní standardy nejsou závazné. Z §36 zákona
o účetnictví plyne, že ministerstvo vydává tyto standardy, v nichž se stanoví bližší popis účetních
metod a postupů účtování. Odchylku od standardů a její důvody jsou účetní jednotky povinny
uvést v příloze účetní závěrky. Hodnocení žalovaného z pohledu těchto účetních standardů bylo
zákonné a odpovídalo účetním zásadám vyplývajícím ze zákona o účetnictví. Pokud však
žalobkyně postupovala v souladu s Mezinárodními účetními standardy, bylo její povinností
vyloučit při stanovení základu daně všechny jejich vlivy [§23 odst. 2 písm. a) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Jestliže to neučinila, byl správce daně oprávněn a současně
i povinen tento nesoulad upravit. Povinností daňového subjektu je respektovat věcnou a časovou
souvislost mezi příjmy a výdaji v daném zdaňovacím období. V případě, že daňový subjekt zjistí
porušení této zásady, je povinen provést opravu formou dodatečného daňového přiznání. Zásada
upřednostnění ekonomické podstaty před stavem právním je v podstatě vyjádřena v §28 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, z něhož plyne, že účetní jednotky účtují i o majetku, k němuž
nemají vlastnické právo. Pojem obchodního majetku je širší, v účetnictví jsou pod pojmem
majetku zachycovány všechny položky zaúčtované do aktiv. Přitom majetek, o němž je účtováno,
nemusí být vždy ve vlastnictví účetní jednotky.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost z důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítá, že soud nesprávně posoudil
problematiku ukončení daňové kontroly dle §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Krajský soud dal na stranách 4 - 6
rozsudku za pravdu žalovanému, přitom však dospěl k rozdílnému závěru než žalovaný.
Žalovaný považoval za projednání zprávy o daňové kontrole úkony správce daně ze dne
28. 5. 2008. Soud však uvedl, že k projednání zprávy došlo již dne 18. 10. 2007. Jedná
se o příklady vad spočívajících v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení.
Tyto závěry odporují skutečnostem ověřitelným z daňového spisu. Stěžovatelka je toho názoru,
že k projednání zprávy nemohlo dojít dne 18. 10. 2007, neboť tímto úkonem daňová kontrola
končí, ovšem v daném případě fakticky pokračovala i po tomto datu dalším důkazním řízením.
Dne 18. 10. 2007 správce daně pouze předal stěžovatelce druhou verzi zprávy a poskytl jí lhůtu
k vyjádření. Písemná vyjádření stěžovatelky ze dne 14. 6. 2007 a 10. 9. 2007 nelze považovat
za uplatnění práv dle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, neboť jimi se stěžovatelka vyjadřovala
k první verzi zprávy o daňové kontrole, nikoliv k druhé verzi, která měla být dle soudu
projednána dne 18. 10. 2007. Dle stěžovatelky nedošlo k projednání třetí verze zprávy ani dne
28. 5. 2008, nebylo jí umožněno uplatnit před ukončením kontroly právo vyplývající z §16
odst. 4 písm. f) daňového řádu. Stěží si lze představit, že kdyby správce daně projednal zprávu
o daňové kontrole dne 18. 10. 2007, řešil by námitky stěžovatelky ještě po více jak sedmi měsících
v květnu 2008.
[6] Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud nesprávně hodnotil postup správce daně pouze
ve vztahu ke kontrolnímu nálezu týkajícímu se roku 2004 (tj. důsledně vyjímá z jednotlivých verzí
zpráv o daňové kontrole pouze ty strany, které se týkají dodávky laminovacího stroje Delta
na Slovensko v roce 2004). Stěžovatelka však po celou dobu namítala porušení procesních
ustanovení správcem daně ve vztahu k daňové kontrole jako celku a k celému výsledku daňové
kontroly. Přístup krajského soudu by mohl vést k absurdnímu závěru, že v případě kontrolních
nálezů č. 1 a 3 ve zdaňovacím období roku 2004 byla zachována práva stěžovatelky, zatímco
v případě kontrolních nálezů č. 2 a 4 došlo k porušení a v těchto bodech není daňová kontrola
ukončena. Daňová kontrola je z hlediska platné judikatury jedním úkonem, byť se skládá
z jednotlivých dílčích úkonů (s odkazem na I. ÚS 512/02).
[7] Krajský soud dle stěžovatelky pominul žalobní námitky obsažené na straně 3 a 4 žaloby
v bodech a) – d) a v první polovině strany 2 protokolu o jednání před krajským soudem. S těmito
námitkami se krajský soud nijak nevypořádal. Stejně tak nijak nereagoval na doplnění žaloby
přednesené při jednání před krajským soudem. Soud ve svém rozhodnutí důsledně vychází
z textu rozhodnutí žalovaného a jeho vyjádření k žalobě.
[8] Ve vztahu k otázce správného účtování o dodání laminovacího stroje společnosti
KOMFI-SLOVAKIA stěžovatelka namítá, že české účetní předpisy nijak obsahově nedefinují
pojem výnosy ani jejich zachycování v účetnictví a vykazování v účetní závěrce. Řešení, které
zvolila stěžovatelka, bylo inspirováno Mezinárodními účetními standardy, podle nichž však
neúčtuje, a proto na ni nedopadá povinnost dle §23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Stěžovatelka se domnívá, že pokud česká právní úprava chybí, nelze z toho dovozovat,
že se má o účetním případu účtovat, jakoby výhrada vlastnického práva sjednána nebyla.
Stěžovatelka v souladu s účetními metodami vykazovala i nadále stroj jako svůj majetek
a současně vykázala pohledávku vůči svému slovenskému odběrateli. Výnos z prodeje
laminovacího stroje správně zaúčtovala jako výnos příštích období (tedy období, kdy přejde
vlastnictví k laminovacímu stroji na slovenského odběratele). Dle stěžovatelky upravuje §28
zákona o účetnictví výjimky z vlastnického principu účtování v českém účetnictví týkající
se dlouhodobého majetku. Z toho soud dovodil, že pokud slovenský odběratel účtoval o dodání
zboží do nákladů, musí tomu odpovídat účtování o téže skutečnosti do výnosů stěžovatelky.
Krajský soud však opomenul, že obchodním partnerem stěžovatelky je slovenský odběratel,
na něhož se nevztahují české předpisy. Nadto soudem předestřená rovnováha při účtování není
uložena žádným právním předpisem. Často dochází k situaci, že jedna strana účtuje výnos, aniž
by druhá strana účtovala náklad.
[9] Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že opravným účtováním došlo
k situaci, že stav zásob v účetnictví neodpovídal faktickému stavu. Stěžovatelka je přesvědčena,
že právě opravou účtování docílila stavu, který odpovídal skutečnosti. Laminovací stroj byl stále
ve vlastnictví stěžovatelky, a ta ho proto nadále vykazovala v rámci svých zásob. Při inventarizaci
se zjišťuje veškerý majetek účetní jednotky, tedy i ten, který není fyzicky přítomen přímo v sídle
účetní jednotky, ale je umístěn jinde. Na tuto problematiku výnosů vůbec nedopadá §36 zákona
o účetnictví, na nějž odkázal krajský soud, neboť české účetní standardy neobsahují definici
výnosů a neřeší pro všechny případy okamžik jejich vzniku. Z tohoto ustanovení nelze dovodit
ani závaznost českých účetních standardů pro všechny účetní jednotky, neboť závaznost těchto
standardů je uložena jen pro účetní jednotky z tzv. rozpočtové sféry. Zásada upřednostnění
ekonomické podstaty před stavem právním není obsažena nikde v zákoně o účetnictví.
Ustanovení §28 tohoto zákona upravuje pouze zákonné výjimky, kdy se lze odchýlit od stavu
právního. Dle stěžovatelky musí účetnictví odrážet právní stav. Výhrada vlastnického práva proto
musí mít dopad na účetnictví, a tím i na daň z příjmů. Žádné ustanovení zákona o daních
z příjmů týkající se úpravy daňového základu se nevztahuje na vyloučení vlivu výhrady
vlastnického práva a posuzování těchto případů jako běžných kupních smluv. Stěžovatelka
na závěr navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného
[10] Žalovaný ve svém velmi stručném vyjádření ze dne 19. 10. 2009 odkázal na odůvodnění
svého rozhodnutí a své vyjádření k žalobním námitkám. Trvá na tom, že jeho rozhodnutí bylo
vydáno v souladu s právními předpisy. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
IV.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu [IV.A., důvod dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], posléze tvrzenými vadami
správního řízení [IV.B., důvod dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.] a na závěr otázkou správnosti
posouzení právní otázky v předchozím řízení – správností účtování o účetním případu [IV.C.,
důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
IV.A.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[13] Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského
soudu je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění.
Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody.
Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny (např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, všechna zde cit. rozhodnutí jsou přístupná na www.nssoud.cz).
Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů rovněž tehdy, pokud se soud nevyjádřil
k některému z žalobních bodů (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73).
[14] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že se krajský soud nevypořádal s žalobními body
uplatněnými na straně 3 a 4 v bodu a) – d) žaloby a v první polovině strany 2 protokolu o jednání
soudu.
[15] Nejvyšší správní soud z obsahu soudního spisu zjistil, že na straně 3 žaloby stěžovatelka
parafrázovala text §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a zrekapitulovala průběh
seznamování stěžovatelky s různými verzemi zprávy o daňové kontrole ze strany správce daně.
Pod body a) – d) na straně 4 a 5 žaloby stěžovatelka uvedla, že přečtení 12 stran textu ze zprávy
o daňové kontrole nelze považovat za projednání zprávy, nýbrž toliko za seznámení s výsledkem
daňové kontroly. Projednání zprávy o daňové kontrole nelze činit na etapy, k tomuto kroku lze
přistoupit až po ukončení důkazního řízení. Před ukončením daňové kontroly má daňový subjekt
právo na projednání jejích výsledků. Vyjádření stěžovatelky k písemnostem, které jí předal
správce daně dne 31. 5. 2007 a 18. 10. 2007, nejsou vyjádřeními ve smyslu §16 odst. 4 písm. f)
daňového řádu, neboť za zprávu o daňové kontrole lze považovat pouze zprávu ze dne
28. 5. 2008. Zpráva o daňové kontrole ze dne 28. 5. 2008 se lišila od písemností ze dne
31. 5. 2008 a 18. 10. 2008 (správně má být 2007 – pozn. NSS). Stěžovatelka nadto využila právo
vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě ze dne 28. 5. 2008.
Správce daně na toto vyjádření dosud nereagoval. Ani žalovaný na něj ve svém rozhodnutí
nereaguje. Protokol o jednání obsahuje na straně 2 v horní polovině zopakování některých z výše
rekapitulovaných žalobních bodů a dále polemiku s vyjádřením žalovaného k žalobě.
[16] Krajský soud se k tomuto okruhu žalobních bodů vyjádřil na straně 4 – 6 rozsudku.
Předně zrekapituloval zjištění plynoucí ze správního spisu, přičemž důraz kladl na to,
jak se vzájemně lišila první, druhá a třetí verze zprávy o daňové kontrole ve vztahu
ke zdaňovacímu období roku 2004. Dále uvedl, kdy stěžovatelka podala připomínky a kdy
správce daně seznámil stěžovatelku se svým stanoviskem k jejím připomínkám. Krajský soud
následně dospěl k závěru, že daňová kontrola byla řádně ukončena. Správce daně řádně reagoval
na vyjádření stěžovatelky ke zprávě o daňové kontrole, a to jednak v druhé verzi zprávy o daňové
kontrole, jednak protokolem o ústním jednání sepsaným dne 28. 5. 2008. K projednání zprávy
o daňové kontrole došlo dle krajského soudu již dne 18. 10. 2007, v níž byly zapracovány reakce
správce daně na námitky stěžovatelky ze dne 14. 6. a 10. 9. 2007. Druhá a třetí verze zprávy
o daňové kontrole jsou ohledně kontrolních zjištěních vztahujících se ke zdaňovacímu období
roku 2004 naprosto shodné, z čehož lze dovodit, že hodnocení a názor správce daně na zjištěné
skutečnosti se již neměnil. Dne 28. 5. 2008 správce daně jen sdělil stěžovatelce písemnou i ústní
formou svoje reakce na námitky stěžovatelky ze dne 19. 11. 2007. Toto hodnocení netvořilo
součást zprávy o daňové kontrole, její obsah se ve vztahu k projednávanému zdaňovacímu
období neměnil. Stěžovatelce nebylo upřeno její právo vyjádřit se před ukončením daňové
kontroly k jejímu výsledku ani právo na projednání zprávy o daňové kontrole.
[17] Nejvyšší správní soud má za to, že krajský soud přezkoumal rozhodnutí žalovaného
v rozsahu žalobních bodů shrnutých pod bodem [15] shora a dostatečně se s nimi vypořádal.
Ze skutkových zjištění krajského soudu ve spojení s jeho hodnocením průběhu daňové kontroly
jasně vyplývá, proč považoval krajský soud názory stěžovatelky za mylné. Krajský soud
dostatečně srozumitelně a podrobně předestřel svůj vlastní náhled na dané otázky. Případné
drobné nedostatky odůvodnění nemohou založit nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
pro nedostatek důvodů. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku jasně vyjádřil svůj náhled
na skutkovou a právní stránku řešené problematiky, jímž hodnotil předmětné žalobní body
stěžovatelky. Jestliže výslovně nereagoval na některé dílčí a svým charakterem podružné části
žalobních bodů, bylo to z důvodu nadbytečnosti. V situaci, kdy krajský soud vyvrátil správnost
hlavní argumentační linie žaloby, v důsledku čehož nemohou obstát ani části žalobních bodů,
které tuto argumentační linii rozvíjejí a doplňují a jsou na ní plně závislé, je již nadbytečné,
aby krajský soud reagoval i na tyto, za dané situace nepodstatné, části žalobních bodů.
[18] V kasační stížnosti v části V. (strana 6 a 7 shora) stěžovatelka ohledně posouzení
hmotněprávní stránky věci krajským soudem uvedla, že soud nijak nereagoval na doplnění,
které stěžovatelka přednesla při jednání dne 11. 6. 2009. Stěžovatelka však již neupřesnila,
na která konkrétní tvrzení, jež zazněla při jednání, soud nereagoval. Nejvyšší správní soud
za situace, kdy kasační námitka není dostatečně konkretizována tak, aby byla nezaměnitelná,
se může k této otázce vyjádřit pouze v obecné rovině. Činí tak z toho důvodu, že k případné
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu by byl povinen přihlédnout i bez námitky (§109
odst. 3 s. ř. s.).
[19] Z protokolu o jednání dne 11. 6. 2009 (č. l. 44 – 47 soudního spisu) se podává, že tvrzení
stěžovatelky uvedená při jednání zpravidla jen opakují či nepodstatně rozvíjejí žalobní body
uplatněné již v žalobě. Stěžovatelka při jednání konkrétně namítala, že české účetní standardy byly
jedním z rozhodujících argumentů žalovaného, zákon o účetnictví však odkazuje výhradně
na prováděcí předpisy, kterými však české účetní standardy nejsou. K tomu lze uvést, že krajský
soud se ve svém rozsudku na straně 8 zabýval právní závazností těchto standardů a usoudil,
že postup žalovaného byl z pohledu těchto účetních standardů zákonný a odpovídal účetním
zásadám vyplývajícím ze zákona o účetnictví. Stěžovatelka dále při jednání namítala, že zákon
o účetnictví neupravuje zásadu přednosti ekonomické podstaty před stavem právním. Existenci
této zásady krajský soud doložil na straně 8 (odstavec třetí shora) svého rozsudku. Na straně 3
protokolu o jednání stěžovatelka polemizovala se závěry žalovaného ohledně správného účtování
a výsledků inventarizace. Tomuto okruhu otázek se krajský soud věnoval na straně 7 rozsudku.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by se krajský soud nezabýval některým z tvrzení
stěžovatelky uvedených při jednání.
[20] Nejvyšší správní soud neshledává důvodnou ani tu část námitky stěžovatelky, že krajský
soud důsledně vyšel z textu rozhodnutí žalovaného a jeho vyjádření k žalobě. Z rozsudku
krajského soudu je patrné pouze to, že dal při hodnocení tohoto okruhu žalobních bodů
za pravdu žalovanému. Je proto logické, že argumentace krajského soudu se do značné míry
shoduje s argumentací žalovaného. Nejedná se však o mechanické přejímání částí odůvodnění
rozhodnutí žalovaného (či jeho vyjádření k žalobě), k níž by soud nepřiřadil žádnou vlastní
úvahu.
[21] Celá skupina námitek nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek
důvodů je nedůvodná.
IV.B.
Vada správního řízení
[22] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatelky, že správce daně řádně
neukončil daňovou kontrolu, neboť jí nedal možnost vyjádřit se ke kontrolním zjištěním
a neprojednal s ní zprávu o daňové kontrole. Ačkoliv stěžovatelka podřazuje tuto námitku
pod případ nesprávného posouzení právní otázky v předchozím řízení, ve skutečnosti se jedná
o důvod kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy jinou vadu řízení před správním
orgánem, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí a pro níž měl krajský soud napadené
rozhodnutí zrušit.
[23] Stěžovatelka vytýká krajskému soudu, že hodnocení zákonnosti ukončení daňové
kontroly vztáhl striktně pouze ke kontrolním závěrům týkajícím se zdaňovacího období roku
2004 a pominul, že daňová kontrola představuje jeden celek. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí,
že stěžovatelka zaměňuje dvě odlišné otázky. Je nepochybně pravdou, že daňovou kontrolu
je třeba chápat jako jeden celek (tj. souhrn jednotlivých dílčích úkonů provedených v jejím rámci),
a to zejména z hlediska aplikace §47 odst. 2 daňového řádu (viz rozsudek NSS ze dne
21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52). V dané věci však nebyl tento aspekt daňové kontroly
předmětem sporu. Jde však o to, zda lze relativně odděleně vnímat kontroly téže daně za různá
zdaňovací období, jestliže tyto kontroly probíhají souběžně a společně. Nejvyšší správní soud
konstantně judikuje, že daňové kontroly stejné daně za jednotlivá zdaňovací období jsou do jisté
míry oddělenými procesními postupy (rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 - 70,
či rozsudek ze dne 22. 5. 2008, č. j. 1 Afs 32/2008 - 66 ve věci MIKANA RAIL
SYSTEMS s. r. o.). Každý z těchto procesních postupů se vztahuje k jinému předmětu
rozlišenému pomocí časového kritéria, jeho konkrétním předmětem jsou tedy různé skutečnosti,
a to obzvláště za situace, kdy předmětem daňové kontroly je daň za příslušné zdaňovací období.
Správci daně by nic nebránilo v tom, aby dle své úvahy závislé na vývoji důkazního řízení
ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím zpracoval pro každé zdaňovací období
samostatnou zprávu o daňové kontrole a projednal ji s daňovým subjektem odděleně.
[24] Stěžovatelkou uváděný nález sp. zn. I. ÚS 512/02 ze dne 20. 11. 2002 (N 143/28
SbNU 271) na shora uváděnou situaci vůbec nedopadá, není v něm vyjádřen ani žádný dílčí
právní názor, který by bylo lze aplikovat na nyní posuzovaný případ. Ratiem tohoto nálezu je,
že správce daně není oprávněn poté, co soud ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí správce
daně prvního a druhého stupně, „pokračovat“ v daňové kontrole, která již byla ukončena, neboť
zákon takový postup nepředvídá; jednalo by se tak o postup, který je prováděn zcela nad zákonný
rámec vymezený daňovým řádem. Je evidentní, že takovýto problém v nynější kauze vůbec
nevznikl.
[25] V soudním řízení správním jsou významné pouze ty vady správního řízení, které mohly
mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§76 odst. 1 písm. c) a §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.]. Jestliže tedy předmětem soudního řízení správního je rozhodnutí o odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2004, jsou pro soud rozhodné pouze
ty vady správního řízení, které mohly mít vliv na zákonnost doměření daně ve stanovené výši
za zdaňovací období roku 2004. Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem,
že při přezkumu rozhodnutí žalovaného z pohledu žalobních bodů týkajících se dodržení práv
stěžovatelky při ukončení daňové kontroly je třeba zohlednit úkony správce daně vztahující
se věcně ke zdaňovacímu období roku 2004. Stěžovatelka považuje za absurdní, že by soud
konstatoval například, že práva daňového subjektu ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2004
byla zachována, kdežto ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2005 nikoliv. Nejvyšší správní
soud však na této spekulaci stěžovatelky nespatřuje nic absurdního. Relevanci vad řízení, které
předcházelo vydání rozhodnutí, soud vždy poměřuje tím, zda mohly ovlivnit zákonnost žalobou
napadeného rozhodnutí. Předmět rozhodnutí vztahujícího se ke zdaňovacímu období roku 2004
je odlišný od předmětu rozhodnutí týkajícího se zdaňovacího období roku 2005.
[26] Daňový řád v §16 odst. 4 písm. f) upravuje právo daňového subjektu vyjádřit se před
ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně
navrhnout jeho doplnění. Dle §16 odst. 8 se o výsledku zjištění sepíše zpráva o daňové kontrole,
která musí být s daňovým subjektem projednána. Projednání zprávy o daňové kontrole znamená,
že správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k jejímu
obsahu a své stanovisko k nim, popřípadě výsledky doplněného dokazování [viz rozsudek NSS
ze dne 20. 3. 2007, č. j. 8 Afs 118/2005 - 53, srov. též nález sp. zn. IV. ÚS 121/01 ze dne
27. 8. 2001 (N 124/23 SbNU 205)]. „Právu daňového subjektu vyjadřovat se ke zprávě o daňové kontrole
odpovídá povinnost správce daně se s vyjádřeními vypořádat a sdělit své stanovisko daňovému subjektu, jinak
by institut projednávání zprávy o daňové kontrole postrádal svůj smysl“ (rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2007,
č. j. 2 Afs 93/2006 - 75).
[27] Ze správního spisu vyplývá, že správce daně zahájil dne 25. 5. 2006 kontrolu daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 (protokol o ústním jednání ze dne
25. 5. 2006, č. j. 60182/06/273930/2572). Následně předložila stěžovatelka správci daně různé
obchodní a účetní dokumenty, mezi nimi i smlouvu o dílo uzavřenou se společností
KOMFI-SLOVAKIA na dodávku laminovacího stroje DELTA plus, fakturu č. 400483 vztahující
se k dodání objednaného laminovacího stroje, potvrzený dodací list (převzetí stroje datováno
dnem 25. 5. 2004). Správce daně vydal dne 24. 11. 2006 výzvu č. j. 101527/06/273930/2572,
kterou vyzval stěžovatelku, aby předložila doklady, jimiž by prokázala, v jaké hodnotě evidovala
na skladu hotových výrobků stroj DELTA plus dodaný společnosti KOMFI-SLOVAKIA.
Dne 31. 5. 2007 byla stěžovatelka seznámena správcem daně s výsledkem kontroly a byla
jí předána zpráva o daňové kontrole (1. verze) (protokol o ústním jednání
č. j. 59856/07/273930/1149). Problematice dodání laminovacího stroje společnosti
KOMFI-SLOVAKIA je věnována část zprávy o daňové kontrole na straně 3 – 8.
[28] Stěžovatelka předala správci daně své vyjádření ke zprávě dne 15. 6. 2007. Kontrolních
závěrů ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2004 se týká až vyjádření stěžovatelky předané
správci daně dne 10. 9. 2007 (bod II. 1. na straně 1 - 4). Dne 18. 10. 2007 proběhlo další ústní
jednání, na němž byla stěžovatelce předána druhá verze zprávy o daňové kontrole (protokol
o ústním jednání č. j. 86054/07/273930/2572). Správce daně zapracoval do této zprávy o daňové
kontrole mj. vyjádření stěžovatelky ze dne 10. 9. 2007 a reagoval na ně na straně 7 zprávy
a v závěrečném shrnutí. Část věnovaná dodání laminovacího stroje společnosti
KOMFI-SLOVAKIA zabírá stranu 3 – 10 zprávy o daňové kontrole. První a druhá verze zprávy
o daňové kontrole se v otázce hodnocení správnosti účtování o předmětném účetním případu
v zásadních bodech neodlišují.
[29] K druhé verzi zprávy o daňové kontrole se stěžovatelka vyjádřila podáním doručeným
správci daně dne 19. 11. 2007. Kontrolních závěrů správce daně ohledně zdaňovacího období
roku 2004 se týká jen část II. A. na straně 3 vyjádření. Stěžovatelka v něm pouze dle vlastních
slov „opakovaně tvrdí“, že posoudila předmětný účetní případ v souladu se skutečností
a platnými účetními předpisy. Žádné nové argumenty ani návrhy důkazů toto vyjádření ve vztahu
ke zdaňovacímu období roku 2004 nepřináší. Následně stěžovatelkou předložené důkazy se již
nikterak nedotýkají problematiky zdaňovacího období roku 2004, nýbrž uznatelnosti nákladů
vynaložených stěžovatelkou na projekty vědy a výzkumu jako odečitatelné položky
ve zdaňovacím období roku 2005. Argument stěžovatelky, že po předání druhé verze zprávy
o daňové kontrole bylo doplňováno dokazování, proto nemůže ve vztahu ke zdaňovacímu
období roku 2004 obstát.
[30] Při ústním jednání dne 28. 5. 2008 předal správce daně stěžovatelce třetí verzi zprávy
o daňové kontrole, která je v části týkající se zdaňovacího období roku 2004 naprosto shodná
s druhou verzí zprávy. Správce daně při tomto jednání krátce reagoval na vyjádření stěžovatelky
ze dne 19. 11. 2007 týkající se zdaňovacího období roku 2004 tak, že s názorem stěžovatelky
nesouhlasí. Dle správce daně není pro vznik výnosů rozhodné, kdy došlo k převodu vlastnického
práva, ale kdy předala laminovací stroj odběrateli. Den splnění dodávky je současně dnem
uskutečnění účetního případu. Z toho důvodu nepřikročil správce daně ke změně bodu 1.1.1.
zprávy o daňové kontrole (strana 3 protokolu o ústním jednání č. j. 60198/08/273930/2572).
[31] Ze správního spisu tedy naprosto jednoznačně plyne, že kontrolní zjištění týkající
se zdaňovacího období roku 2004 byla stěžovatelce předána dne 31. 5. 2007 (první verze zprávy
o daňové kontrole). Druhá verze zprávy o daňové kontrole zapracovává vyjádření stěžovatelky
doručené správci daně dne 10. 9. 2007 a vypořádává se s její argumentací. Tato verze zprávy byla
stěžovatelce předána dne 18. 10. 2007 a představuje definitivní podobu kontrolních zjištění
vztahujících se ke zdaňovacímu období roku 2004 (třetí verze zprávy o daňové kontrole
nepředstavuje žádný zásah do textu druhé verze). Stěžovatelka následně znovu využila svého
práva dle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a dne 19. 11. 2007 doručila správci daně své
vyjádření, které má však ve vztahu k předmětným skutečnostem již jen repetitorní povahu.
Při ústním jednání dne 28. 5. 2008 sdělil správce daně stěžovatelce své stanovisko k jejímu
vyjádření a tím naplnil všechny předpoklady řádného projednání zprávy o daňové kontrole, a tedy
i řádného ukončení daňové kontroly (viz rozsudek č. j. 8 Afs 118/2005 - 53, cit. v bodě [26]
shora). Nejvyšší správní soud je tedy ve shodě s krajským soudem přesvědčen, že stěžovatelka
během daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 nebyla
zkrácena na svých právech a daňová kontrola byla řádně ukončena.
[32] Na tomto závěru nemohou nic změnit ani další argumenty stěžovatelky. Ta poukazuje
na to, že k jednání dne 28. 5. 2008 nebyl předvolán zástupce stěžovatelky, jednatel stěžovatelky
byl informován pouze telefonicky. Z protokolu o jednání jednoznačně vyplývá, že ústního
jednání se zúčastnil jak jednatel stěžovatelky, tak její zástupce. Předmětem tohoto jednání bylo
pouze předání zprávy o daňové kontrole stěžovatelce a seznámení s reakcí správce daně
na vyjádření stěžovatelky, tedy definitivní ukončení daňové kontroly. Jelikož smyslem tohoto
jednání nebylo provádění dokazování ani podání dalších vyjádření, nebyla stěžovatelka zkrácena
na svých právech tím, že jí a jejímu zástupci nebylo předvolání na jednání doručeno písemně
s větším časovým předstihem. Účast na jednání totiž nevyžadovala žádnou přípravu.
[33] Nedůvodná je též námitka stěžovatelky, že existuje rozpor mezi závěrem krajského soudu,
dle něhož byla zpráva o daňové kontrole projednána dne 18. 10. 2007, a žalovaného.
V odůvodnění rozsudku krajského soudu je sice vskutku uvedeno, že k projednání předmětné
zprávy došlo již dne 18. 10. 2007, nicméně tuto větu nelze chápat izolovaně (a přeceňovat její
význam), nýbrž v kontextu celé předmětné části odůvodnění. Krajský soud totiž dále uvádí,
že při ústním jednání dne 28. 5. 2008 sdělil správce daně stěžovatelce svoji reakci na námitky
vyjádřené v podání ze dne 19. 11. 2007. Toto hodnocení již netvořilo součást zprávy o daňové
kontrole, její obsah se ve vztahu k projednávanému zdaňovacímu období neměnil. Krajský soud
tedy z postupu správce daně dovodil, že účelem jednání dne 28. 5. 2008 bylo reagovat na námitky
stěžovatelky vznesené vůči druhé verzi zprávy o daňové kontrole s tím, že názor správce daně
se již nezměnil. Nejvyšší správní soud je tedy toho názoru, že poněkud neobratné spojení
„k projednání předmětné zprávy došlo již dne 18. 10. 2007“ je třeba chápat v tom smyslu, že druhá verze
zprávy o daňové kontrole představuje ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2004 definitivní
ustálené znění, které bylo dne 18. 10. 2007 předáno stěžovatelce za účelem seznámení se s jeho
obsahem. Správce daně poskytl stěžovatelce jistý časový úsek pro podání případného vyjádření.
Tím bylo započato s ukončováním daňové kontroly, posledním krokem bylo ústní jednání dne
28. 5. 2008, při němž správce daně sdělil stěžovatelce svůj názor na její vyjádření ke zprávě
o daňové kontrole. Především však ani případný rozdíl mezi závěrem krajského soudu
a žalovaného v této otázce by nepředstavoval důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu.
Jak krajský soud, tak žalovaný jsou totiž jednotní v názoru, že sp rávce daně neporušil právo
stěžovatelky vyjádřit se ke kontrolním zjištěním před skončením daňové kontroly a řádně
s ní projednal zprávu o daňové kontrole.
[34] Stěžovatelka dále argumentuje tím, že i k třetí verzi zprávy o daňové kontrole podala
vyjádření, které bylo správci daně doručeno dne 9. 7. 2008, na něž správce daně dosud
nereagoval. Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že kontrolních závěrů správce daně
ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2004 se týká jen bod 4) na straně 3 – 4 vyjádření.
Stěžovatelka zde sáhodlouze cituje ze svého vyjádření k druhé verzi zprávy o daňové kontrole
a pak z reakce správce daně. Vlastní vyjádření stěžovatelky se omezuje na dva a půl řádku,
na nichž uvádí, že setrvává na svém původním stanovisku, domnívá se, že rozhodující skutečností
je přechod vlastnictví, když účetnictví je založeno na vlastnickém principu. Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že toto vyjádření nevnáší do případu žádné nové skutečnosti, návrhy důkazů ani
argumenty. Stěžovatelka jen utvrzuje správce daně, že ji obsahem zprávy o daňové kontrole
nepřesvědčil. To však ani není cílem daňové kontroly. V situaci, kdy již byl na podkladě
kontrolních závěrů správce daně vydán dodatečný platební výměr, by bylo bezpředmětné podávat
další vyjádření ke zprávě o daňové kontrole. Nejpozději vydáním dodatečného platebního výměru
je daňová kontrola vždy skončena (rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2009, č. j. 2 Afs 30/2008 - 82
ve věci ALFABETON, s. r. o.).
[35] Za daných okolností bylo lze účinně napadnout skutkové i právní závěry správce daně jen
cestou odvolání. To ostatně stěžovatelka učinila podáním ze dne 26. 6. 2008 a jeho doplněním
ze dne 29. 7. 2008. Rovněž je vhodné uvést, že v průběhu odvolacího řízení lze odstraňovat vady
řízení (§50 odst. 3 daňového řádu, k tomu viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS). Jestliže se tedy stěžovatelka
subjektivně cítila být zkrácena na svém právu vyjádřit se ke kontrolním závěrům správce daně
před ukončením daňové kontroly, mohla tohoto práva využít v odvolacím řízení. Žalovaný
přezkoumal závěry správce daně ke všem námitkám uplatněným v odvolání (včetně jeho
doplnění) a svůj právní názor jednoznačně vyjádřil v rozhodnutí o odvolání. Za těchto okolností
nemůže u stěžovatelky oprávněně přetrvávat pocit, že jí správce daně a žalovaný upírali právo
vyjádřit se ke kontrolním zjištěním.
[36] Tato skupina kasačních námitek je proto rovněž nedůvodná.
IV.C.
Správnost účtování o účetním případu
[37] Při daňové kontrole byl správcem daně zjištěn následující skutkový stav týkající se dodání
laminovacího stroje DELTA plus společnosti KOMFI-SLOVAKIA, který není mezi účastníky
řízení o kasační stížnosti sporný. Stěžovatelka na základě smlouvy označené jako „smlouva o dílo
č. 2004/005“ ze dne 21. 5. 2004 dodala společnosti KOMFI-SLOVAKIA dne 25. 5. 2004
objednaný stroj. Smluvní strany si sjednaly, že kupní cena bude uhrazena ve splátkách vyčíslených
v příloze č. 2 ke smlouvě a že vlastnické právo k laminovacímu stroji přejde na společnost
KOMFI-SLOVAKIA v okamžiku, kdy objednatel zaplatí smluvní cenu za dodané zboží (čl. VI.
smlouvy o dílo). Cena ve výši 1 200 000 Kč byla stěžovatelkou nejprve zaúčtována na základě
vystavené faktury ve prospěch účtu 601-400 (tržba za výrobky EU) a na vrub účtu 311-300
(dlouhodobé pohledávky). Stěžovatelka posléze na základě interního dokladu č. 400222
odúčtovala částku 1 200 000 Kč z výnosů a proúčtovala ji na účet 384-400 (výnosy příštích
období). Dále na základě interního dokladu č. 400264 proúčtovala částku 781 979 Kč, což
je hodnota laminovacího stroje oceněná vlastními náklady, na vrub účtu 123-000 (výrobky)
a ve prospěch účtu 613-000 (změna stavu výrobků). Opravným účtováním tedy stěžovatelka
odúčtovala z výnosů částku 1 200 000 Kč a zvýšila je o hodnotu laminovacího stroje
ohodnoceného vlastními náklady ve výši 781 979 Kč.
[38] Pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází dle §23 odst. 2
písm. a) a odst. 10 zákona o daních z příjmů, z výsledku hospodaření bez vlivu Mezinárodních
účetních standardů. Spornou otázkou v tomto případě je, zda stěžovatelka účtovala o výše
popsané obchodní transakci v souladu se zákonem, či zda nesprávným účtováním neoprávněně
snížila svůj hospodářský výsledek a tím i základ daně.
[39] Nejvyšší správní soud považuje vzhledem k argumentaci stěžovatelky za nutné nejprve
vyjasnit, jaké právní normy byly závazné pro účtování podnikatelů v účetním období roku 2004.
Vedle zákona o účetnictví to byla vyhláška č. 500/2002 Sb. vydaná na základě §37b odst. 1
zákona o účetnictví a české účetní standardy pro podnikatele č. FZ01/2003 vydané na základě
§36 zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví, ve znění účinném pro účetní období roku 2004,
v §36 stanoví, že použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení
o účetních metodách podle tohoto zákona. Účetní jednotky musí dle §3 zákona o účetnictví
účtovat o skutečnostech dle účetních metod, které jsou rozvedeny v §4 odst. 2 zákona
o účetnictví. Účtování dle českých účetních standardů tedy naplňuje povinnost účetní jednotky
účtovat dle účetních metod stanovených v zákoně o účetnictví. Zákon o účetnictví, ve znění
účinném pro účetní období roku 2004, neomezuje přímou závaznost českých účetních standardů
jen na vybrané účetní jednotky, jak argumentuje stěžovatelka (ke změně došlo na základě zákona
č. 304/2008 Sb. až s účinností od 1. 1. 2010).
[40] Dalším mezi stranami sporným bodem se stala otázka, jak měl být zaúčtován účetní
případ spočívající v dodání laminovacího stroje stěžovatelkou společnosti KOMFI-SLOVAKIA.
Stěžovatelka v průběhu řízení před soudem namítala, že správce daně kvalifikoval smlouvu mezi
ní a společností KOMFI-SLOVAKIA jako smlouvu o dílo, ačkoliv se jedná o kupní smlouvu.
Lze souhlasit se stěžovatelkou, že předmětná smlouva dle svého obsahu odpovídá smlouvě
kupní, obsahuje závazek stěžovatelky dodat laminovací stroj DELTA plus společnosti
KOMFI-SLOVAKIA a převést na ni vlastnické právo ke stroji a závazek společnosti
KOMFI-SLOVAKIA zaplatit kupní cenu (§409 odst. 1 obchodního zákoníku). Jestliže však
správce daně a žalovaný označují smlouvu jako smlouvu o dílo, respektují tím pouze explicitní
pojmenování této smlouvy uvedené na její přední straně, byť je chybné. Nejvyšší správní soud
však zdůrazňuje, že z pohledu účtování o obchodní transakci je zcela nerozhodné, zda byl
laminovací stroj dodán na základě smlouvy o dílo či kupní smlouvy. Tato skutečnost tedy není
významná pro posouzení předmětné právní otázky. Dále je vhodné vyložit, jaká práva
má kupující po převzetí věci, k níž byla sjednána výhrada vlastnického práva. Kupující má právo
mít „věc jako detentor u sebe a, není-li jinak ujednáno, užívat věc v souladu s účelem, k němuž obvykle slouží,
a brát z věci plody a užitky, a to bezúplatně, neboť se má za to, že úplata za užívání i požívání věci je zahrnuta
v kupní ceně. Rovněž je oprávněn jednostranně – uhrazením kupní ceny – dovršit převedení vlastnického práva
na sebe samého“ (Eliáš, K. Výhrada vlastnického práva a §601 ObčZ. Ad Notam, 2005, č. 6, s. 191).
[41] Dle bodu 2.4.3. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 je okamžikem vzniku
účetního případu den, ve kterém dojde ke splnění dodávky. O této skutečnosti tedy stěžovatelka
měla účtovat částku ve výši 1 200 000 Kč předpisem MD 311 (Pohledávky - odběratelé) – D 601
(Tržby za vlastní výrobky). Účet 601 patří do účtové třídy 6 – výnosy. Výnosy představují
ekonomický přínos pro danou účetní jednotku, přitom se účtuje již o samotném nároku (např.
vzniku pohledávky za dodané zboží) bez ohledu na skutečnost, zda bude tento nárok nakonec
uspokojen (kol. autorů. Účetnictví podnikatelů 2008. ASPI, Praha 2008, s. 450). Okamžikem dodání
byl totiž splněn jeden ze závazků stěžovatelky z uzavřené smlouvy, tj. závazek dodat výrobek.
S ním je spojena realizace hlavní ekonomické podstaty celé transakce, tedy dodání laminovacího
stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA, která ho od tohoto okamžiku mohla začít užívat
k tvorbě dalších ekonomických hodnot. Tomu nebránila ani sjednaná výhrada vlastnického práva.
Následný převod vlastnického práva již jen po právní stránce uzavírá celou obchodní transakci
a představuje splnění druhého ze závazků stěžovatelky plynoucího ze smlouvy.
[42] Okamžikem dodání zboží současně vznikl společnosti KOMFI-SLOVAKIA závazek
uhradit kupní cenu ve smyslu §450 odst. 1 věty první obchodního zákoníku (viz rozsudek
velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 10. 11. 2004, sp. zn. 35 Odo 1183/2003, přístupný
na www.nsoud.cz). Tímto okamžikem tedy stěžovatelka realizovala svůj výnos, neboť jí vzniklo
právo na zaplacení kupní ceny. O výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení
nebo přijetí (§3 odst. 1 in fine zákona o účetnictví). Sjednání splatnosti kupní ceny ve splátkách
tak nemá žádný vliv na povinnost stěžovatelky účtovat o dodání laminovacího stroje do výnosů
účetního období roku 2004. Nejvyšší správní soud se shoduje se správcem daně i žalovaným,
že výhradu vlastnického práva mohla stěžovatelka evidovat na podrozvahových účtech. Výhrada
totiž představuje formu zajištění závazku společnosti KOMFI-SLOVAKIA uhradit stěžovatelce
kupní cenu a je v tomto ohledu srovnatelná s ostatními zajišťovacími instrumenty, o nichž
se účtuje na tomto typu účtů (viz bod 2.3. Českého účetního standardu č. 001). Neexistuje žádný
rozumný důvod, proč by stěžovatelka měla z hlediska výnosů účtovat o dodání výrobku
s výhradou vlastnického práva jinak než v případě dodání výrobku bez této výhrady.
[43] Stěžovatelka tím, že se dle vlastních slov inspirovala při účtování o daném účetním
případu Mezinárodními účetními standardy a přitom porušila závazná pravidla o účtování
stanovená českými účetními předpisy (viz body [41] a [42] shora), postupovala v rozporu
se zákonem o účetnictví a prováděcími předpisy. Z §23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů
(ve znění pro rok 2004) jednoznačně plyne, že výsledek hospodaření musí být za účelem
stanovení základu daně očištěn od vlivů Mezinárodních účetních standardů. Tímto je zcela jasně
vyjádřeno, že v daňových věcech nelze argumentovat účetními metodami Mezinárodních
účetních standardů, jak činí stěžovatelka. Na tomto místě je třeba korigovat závěr krajského
soudu, že stěžovatelka účtovala dle Mezinárodních účetních standardů. Správný závěr je ten,
že stěžovatelka se těmito standardy inspirovala a účtovala v rozporu s českými účetními předpisy.
Tato drobná nepřesnost krajského soudu nemůže mít sebemenší vliv na zákonnost jeho
rozsudku.
[44] V článku Ing. Davida Procházky (Základní koncepční znaky české účetní úpravy výnosů,
Účetnictví č. 9/2008, s. 26 násl.), na nějž se stěžovatelka v kasační stížnosti obecně odvolává,
není vyjádřen žádný konkrétní názor ohledně okamžiku vzniku výnosů dle českých účetních
předpisů. Autor toliko pojmenovává nejasnosti a pokouší se nastínit (dlužno říci v obecné
rovině), jak tyto otázky řeší Mezinárodní účetní standardy, které jsou však z hlediska daňového
zcela nevýznamné.
[45] Nejvyšší správní soud je toho názoru, že stěžovatelka nemohla o dodání laminovacího
stroje účtovat na účet 384 (výnosy příštích období). O výnosy příštích období by se jednalo
tehdy, pokud by stěžovatelka v roce 2004 přijala platbu kupní ceny (faktický příjem), avšak
laminovací stroj by dodala až během následujících účetních období. Příjmu stěžovatelky
by v daném účetním období neodpovídal výnos v dané výši (bod 3.11.4. Českého účetního
standardu pro podnikatele č. 017: Na příslušném účtu vykazovaném v položce „C.I.2. Výnosy příštích
období“ se účtují příjmy v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích, například
nájemné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné. […]
Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí.). Účetní skutečností
zachycovanou na tomto účtu tak zpravidla je přijetí zálohy či inkaso pohledávky (bod 2.4.3.
Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001), nikoliv splnění dodávky. V nyní
posuzovaném případě však byl v předmětném účetním období výnos dosažen, ba naopak příjem
z této transakce nezískala stěžovatelka v daném účetním období žádný, první splátka měla být dle
přílohy č. 2 ke smlouvě uhrazena až v dubnu 2005. Účtovat o dodání laminovacího stroje na účtu
výnosů příštích období by dále vedlo k porušení akruálního principu (§3 odst. 1 zákona
o účetnictví), dle něhož musí být účetní náklady uplatněny ve stejném období jako účetní výnosy.
O nákladech a výnosech by se nepřípustně účtovalo v jiných účetních obdobích. Aby byla tato
účetní zásada dodržena, musela by stěžovatelka postavit oproti nákladům účetního období roku
2004 na výrobu laminovacího stroje jiný výnos (např. aktivace), což však neučinila.
[46] Rovněž nelze souhlasit s postupem stěžovatelky, která na základě opravného účtování
zaúčtovala laminovací stroj dodaný společnosti KOMFI-SLOVAKIA jako výrobek na účet 123,
což mělo za následek změnu stavu zásob vlastní výroby na účtu 613. Na obou těchto účtech
se souvztažnými účetními zápisy účtuje o výrobcích, jimiž se rozumí dokončené, ale dosud
neprodané produkty vlastní výroby určené k prodeji nebo vnitřní spotřebě (§9 odst. 3 vyhlášky
č. 500/2002 Sb., dále viz kol. autorů. Účetní souvztažnosti 2008 – 2009, ASPI, Praha 2008, s. 249).
Laminovací stroj přestal být okamžikem jeho dodání společnosti KOMFI-SLOVAKIA
výrobkem, neboť již nadále nesplňoval jeho definici jako dosud neprodaného produktu.
Je přitom nerozhodné, že vlastnické právo k laminovacímu stroji nebylo převedeno současně
s dodáním stroje. Ačkoliv si stěžovatelka uchovala vlastnické právo, laminovací stroj měla
v detenci společnost KOMFI-SLOVAKIA, která z něho oprávněně brala ekonomické užitky.
Laminovací stroj nemohl být od tohoto okamžiku prodán třetí osobě ani užíván stěžovatelkou
(viz Eliáš, K. cit. v bodě [40] shora, s. 192). Stěžovatelka zaúčtováním laminovacího stroje zpět
na zásoby výrobků porušila povinnost vést účetnictví takovým způsobem, aby účetní závěrka
sestavená na jeho základě poskytovala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví (§7 odst. 1
zákona o účetnictví), kterým je mj. stav a pohyb majetku účetní jednotky (§2 zákona
o účetnictví). Účetnictví totiž zobrazovalo, že stěžovatelka měla ke dni 31. 12. 2004 v zásobách
jeden kus laminovacího stroje DELTA plus k prodeji, který však byl v průběhu účetního období
roku 2004 prodán a dodán odběrateli.
[47] Stěžovatelka tvrdí, že zákon o účetnictví neupravuje zásadu priority ekonomické podstaty
před právním stavem. Tato otázka však není pro nyní posuzovanou kauzu relevantní. Dodání
zboží v nyní posuzovaném případě představuje nejenom ekonomicky rozhodnou událost,
ale i právně významnou skutečnost, jíž na straně jedné došlo ke splnění závazku stěžovatelky
a na straně druhé vznikla stěžovatelce pohledávka za společností KOMFI-SLOVAKIA (viz bod
[41] shora). Z §28 odst. 1 věty druhé zákona o účetnictví plyne, že odběratel musí účtovat
o majetku a odepisovat ho, ačkoliv vlastnické právo k dodanému zboží nenabyl při jeho převzetí
(to je případ sjednání výhrady vlastnického práva). Zde je třeba abstrahovat od toho, že v daném
případě byl odběratelem slovenský subjekt, jehož účetnictví se neřídí českým zákonem
o účetnictví. Stěžovatelka musí o účetním případu účtovat stejně, jakoby odběratelem byl český
subjekt. Jestliže zákon o účetnictví umožňuje, aby o majetku účtoval a odepisoval jej odběratel,
který k němu prozatím nenabyl vlastnické právo (z důvodu sjednané výhrady), není možné,
aby o něm nadále jako o svém vlastním majetku účtoval i dodavatel (zde stěžovatelka).
Stěžovatelka proto nemohla ve svém majetku evidovat laminovací stroj DELTA plus poté, co byl
dodán odběrateli, neboť ten byl povinen o něm účtovat ve svém účetnictví. Tento argument jen
podporuje názor Nejvyšší správního soudu, že stěžovatelka postupovala v rozporu s právními
předpisy, když na základě opravného účtování zaúčtovala laminovací stroj na zásoby výrobků.
Stěžovatelce je možno dát za pravdu pouze v tom, že zákon o účetnictví neupravuje princip
rovnováhy účtování, podle něhož by výnos jedné účetní jednotky představuje automaticky
bez dalšího náklad druhé účetní jednotky. Z §28 zákona o účetnictví lze dovodit jen to, že dvě
účetní jednotky nemohou účetně evidovat jako svůj majetek tentýž předmět (viz výše). Zmíněná
nepřesnost krajského soudu však nemá vliv na zákonnost posouzení předmětné právní otázky.
[48] S výše uvedeným souvisí i otázka inventarizace stavu výrobků. Jestliže laminovací stroj
nemohl být na konci účetního období roku 2004 zaúčtován na zásobách výrobků, nemohl být ani
předmětem inventarizace. Inventarizuje se majetek a jiná aktiva, která se promítají do rozvahy.
Jejím smyslem je ověření, zda zjištěný skutečný stav majetku odpovídá stavu účetnímu. V rozvaze
na straně aktiv (majetku) vystupují dlouhodobá aktiva (hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek
a finanční dlouhodobý majetek) a oběžná aktiva (zásoby - které se skládají ze skladovaného
materiálu, nedokončené výroby a polotovarů vlastní výroby, výrobků, zvířat, zboží
a poskytnutých záloh na zásoby -, pohledávky, krátkodobé investice a peněžní prostředky).
Laminovací stroj DELTA plus po dodání společnosti KOMFI-SLOVAKIA nemohl být součástí
dlouhodobého hmotného majetku ani zásob stěžovatelky (nejedná se o výrobek ani zboží).
Dodání laminovacího stroje se na straně aktiv projevilo přeměnou ze zásob na pohledávku.
Majetkem stěžovatelky již tedy nebyl laminovací stroj, nýbrž pohledávka za společností
KOMFI-SLOVAKIA. Při inventarizaci tudíž nemohla být prověřována existence laminovacího
stroje v zásobách stěžovatelky, nýbrž pouze existence pohledávky. Nejvyšší správní soud proto
dává za pravdu krajskému soudu, jakož i žalovanému a správci daně, že stěžovatelka v rozporu
s právními předpisy zaúčtovala na zásoby výrobků laminovací stroj DELTA plus, na což měla
přijít nejpozději při inventarizaci. Stěžovatelka však na místo toho v rozporu s účetními předpisy
provedla dokladovou inventarizaci i ve vztahu k laminovacímu stroji, a proto chybu ve svém
účetnictví neodhalila.
[49] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že o dodání výrobku na základě kupní smlouvy,
k němuž se vztahuje výhrada vlastnického práva, se účtuje do výnosů v okamžiku jeho dodání.
Dosažení výnosu není závislé na tom, zda současně s dodáním výrobku přejde vlastnické právo
na kupujícího.
[50] Tento okruh kasačních námitek je nedůvodný.
V.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[51] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je nedůvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Soud přitom neshledal žádnou vadu, k níž
by byl povinen přihlédnout i bez návrhu (§109 odst. 3 s. ř. s.).
[52] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá na jejich náhradu právo.
Žalovanému žádné náklady převyšující běžnou administrativní činnost nevznikly, a tudíž
mu nebyla náhrada nákladů řízení přiznána.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2010
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu