ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.34.2010:70
sp. zn. 2 Afs 34/2010 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce
BILLIARD CLUB DRUŽBA s. r. o., se sídlem Úštěk, Hrušovany 17, Polepy, zastoupeného
JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Litoměřice, Mírové náměstí 157/30,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem,
Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2010, č. j. 15 Ca 43/2009 - 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2010,
č. j. 15 Ca 43/2009 - 30, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím o odvolání ze dne 26. 1. 2009, č. j. 87/09-1300-501078, změnil žalovaný
dle ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) dodatečný platební výměr vydaný Finančním úřadem
v Litoměřicích dne 30. 4. 2008 pod č. j. 58973/08/196912/0887. Tímto výměrem byla žalobci
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2005 v částce
121 304 Kč. Rozhodnutím o odvolání byl dodatečný platební výměr změněn tak, že dodatečně
vyměřená částka daně byla snížena na částku 110 221 Kč. Proti rozhodnutí žalovaného podal
žalobce správní žalobu, na jejímž základě Krajský soud v Ústí nad Labem zrušil jak rozhodnutí
žalovaného, tak i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
Krajský soud vycházel ze zjištění, že u žalobce byla dne 9. 5. 2007 zahájena daňová
kontrola ve smyslu ustanovení §16 daňového řádu. V jejím průběhu bylo zjištěno, že žalobce
uzavřel s provozovatelem výherních hracích zařízení dne 2. 7. 2004 nájemní, respektive
podnájemní smlouvu, na základě které mu pronajal část svých nebytových prostor za účelem
umístění výherních hracích přístrojů. Žalovaný však tento smluvní vztah nepovažoval za vztah
nájemní, respektive podnájemní, a proto podle ustanovení §56 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) neuznal toto plnění za osvobozené od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet
daně. Z tohoto důvodu žalobcem poskytnutou službu (provozovateli výherních hracích přístrojů)
zdanil základní sazbou daně dle ustanovení §14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
tedy jako poskytnutí služby.
Krajský soud, aniž by meritorně projednal jednotlivé žalobní námitky, dospěl k závěru,
že k pravomocnému dodatečnému vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
2. čtvrtletí 2005 došlo až po uplynutí prekluzivní lhůty (ta uplynula dnem 30. 8. 2008). S ohledem
na judikaturu Ústavního soudu, zejména pak na nálezy ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
a ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (oba dostupné z www.nalus.usoud.cz), totiž naznal,
že zahájení daňové kontroly u žalobce nelze v dané věci považovat za úkon směřující k přetržení
běhu prekluzivní lhůty, ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, jelikož žalobce nebyl
zpraven o existenci důvodů, respektive o podezření správce daně, že by z jeho strany došlo
ke krácení daně z přidané hodnoty. V daném případě došlo k pravomocnému vyměření daně
až dnem 26. 1. 2009, tedy po uplynutí prekluzívní lhůty, neboť zahájená daňová kontrola
nedostojí požadavkům na úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud
současně odmítl závěry učiněné Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46 a ze dne 3. 12. 2009. č. j. 2 Aps 2/2009 - 52 (všechna dále uvedená
rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Pokud jde o prvně zmiňovaný
rozsudek (kterým Nejvyšší správní soud vyslovil, že od právních závěrů plynoucích z nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07, se lze v odůvodněných případech při rozhodování správních soudů
odchýlit), krajský soud konstatoval, že jeho ratio decidendi, založené na rozdílném postavení
fyzických a právnických osob při daňové kontrole, odporuje ústavnímu principu rovnosti před
zákonem; proto závěry z něj plynoucí nemohl akceptovat. Dle jeho názoru podmínky
judikatorního odklonu, vyslovené v rozsudku posledně zmiňovaném, naplněny nejsou.
Tyto závěry jsou v odůvodnění napadeného rozsudku krajským soudem podrobně
vyargumentovány.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
opírající se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel nesouhlasí s posouzením důsledků proběhnuvší daňové kontroly, jak byly
dovozeny soudem, a má za to, že k dodatečnému vyměření daně z přidané hodnoty došlo před
uplynutím prekluzívní lhůty dle ustanovení §47 daňového řádu. Stěžovatel především poukazuje
na výklad krajského soudu k nezákonnému zahájení daňové kontroly. Názor prezentovaný
Ústavním soudem v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, považuje ve spektru
judikatury týkající se daňové kontroly za zcela ojedinělý; nejedná se tak o konstantní judikaturu,
který by měla být následována. Podstatnou okolností je dle stěžovatele dále to, že nález nebyl
publikován ve Sbírce zákonů. Ústavní soud rozhodoval o ústavní stížnosti podané dle čl. 87
odst. 1 písm. d) Ústavy. Takový nález je vykonatelný doručením písemného vyhotovení
účastníkům řízení a ve Sbírce zákonů se neuveřejňuje. To neplatí, pokud má názor v něm
vyslovený všeobecný význam; pak může Ústavní soud rozhodnout o jeho uveřejnění,
čímž je jednoznačně dáno, jaký význam se právnímu názoru vyslovenému v nálezu přisuzuje.
Dle stěžovatele je nutné odlišovat případy, kdy Ústavní soud zohledňuje specifika daného
případu natolik, že jeho závěry není možné přijmout jako obecné pravidlo. Právní sílu nálezu
oslabuje také skutečnost, že předsedkyně senátu podala k nálezu odlišné stanovisko s podrobným
odůvodněním, proč má za to, že by ústavní stížnost měla být odmítnuta. Právní názor vyslovený
v nálezu Ústavním soudem je též v rozporu s právní úpravou daňového řádu, protože nerozlišuje
mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Stejně tak z citovaného nálezu nevyplývá míra
(rozsah) specifikace pochybností, které mají být kontrolovanému daňovému subjektu sděleny
před zahájením daňové kontroly. I pokud by závěr učiněný Ústavním soudem měl mít obecnou
platnost, pak stěžovatel nemohl tento posun v roce 2007, kdy byla daňová kontrola zahajována,
předvídat. Dále stěžovatel poukazuje na problematičnost sdělování důvodu pochybností
při zahájení daňové kontroly, s ohledem na možné narušení obchodních styků
nebo na případnou kriminalizaci daňového subjektu. Přijetím závěrů předmětného nálezu by byl
popřen taktéž smysl ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu, neboť správce daně by byl stavěn
do pozice nejen kontrolního orgánu, ale zejména pak orgánu vyhledávajícího daňové povinnosti
daňového subjektu. Formulace důvodu zahájení daňové kontroly oslabuje funkci daňové
kontroly, spočívající zejména v prevenci. Stěžovatel dále uvádí další úskalí, která v sobě právní
názor Ústavního soudu skrývá, v návaznosti na jednotlivá ustanovení daňového řádu, například
povinnost před zahájením daňové kontroly nashromáždit důkazní prostředky, ze kterých
by podezření vyplývalo (to znamená provést další řízení, případně místní šetření apod.). Svévoli
při zahajování daňových kontrol zabraňuje způsob výběru subjektů ke kontrole, lidský faktor
je nanejvýš potlačen (na rozdíl od právních závěrů Ústavního soudu), neboť výběr probíhá
na základě dat a údajů počítačem. Stěžovatel si vyžádal stanoviska z daňových správ ostatních
evropských zemí, přičemž (mimo specifické situace v Bělorusku) žádná ze zemí nemá princip
provádění daňové kontroly postavený na předcházejícím sdělování pochybností o výši daňové
povinnosti. Daňová kontrola nemůže být chápána jako nástroj postihu daňového subjektu
za delikt, který je již předem správci daně znám. Její hlavní funkcí je prevence; ze zákona
nevyplývá požadavek na existenci podezření z krácení daně, respektive důvodu pro zahájení
daňové kontroly. Stěžovatel je tak přesvědčen, že zahájil daňovou kontrolu v souladu se zákonem
a jde proto o úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Z tohoto důvodu nemohlo
v případě dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2005
dojít k prekluzi práva daň vyměřit.
Na podporu svých tvrzení stěžovatel dále cituje rozsáhle jak z rozhodnutí zdejšího soudu,
tak i z rozhodnutí krajských soudů, s nimiž vyslovil Krajský soud v Ústí nad Labem svůj
nesouhlas; těchto rozhodnutí se stěžovatel naopak dovolává.
Žalobce se k podané kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v nich uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1 věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Stěžejním bodem je posouzení zákonnosti zahájení daňové kontroly u žalobce z pohledu
uplynutí prekluzívní lhůty dle ustanovení §47 daňového řádu. Z jeho odst. 1 vyplývá, že pokud
tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku
daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období. Podle odstavce 2 platí, že byl-li před uplynutím
této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení,
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 - 52 (uveřejněný pod č. 634/2005 Sb. NSS) daňová kontrola představuje
z pohledu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu jeden úkon bez ohledu na to, zda v jejím
průběhu byly správcem daně provedeny další úkony, které jsou schopny dostát definici úkonu,
který způsobí, že prekluzívní lhůta počíná běžet znovu. Platí tedy, že „[z]ahájí-li správce daně
daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž
byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven (§47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků), a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové
kontroly.“
Je tedy otázkou, zda daňová kontrola zahájená u žalobce dne 9. 5. 2007 sepsáním
protokolu o ústním jednání s předmětem „zahájení daňové kontroly“ dostojí standardům kladeným
na úkon tak, aby s ním byly spojeny účinky přetržení běhu prekluzívní lhůty ve smyslu ustanovení
§47 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud dospěl k závěru, že nikoli, a to s ohledem na nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. V jeho intencích byla daňová
kontrola zahájena nezákonně, neboť žalobce jako daňový subjekt nebyl při jejím zahájení zpraven
o pochybnostech správce daně, respektive mu nebyly sděleny konkrétní důvody vedoucí správce
daně k zahájení daňové kontroly. Za takto postaveného stavu nemohlo tedy, dle názoru krajského
soudu, dojít k dodatečnému vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí
2005 uvnitř lhůty pro vyměření daně, neboť daň byla žalobci dodatečně stanovena dnem
26. 1. 2009, ale k uplynutí prekluzívní lhůty došlo již 30. 6. 2008. Tento názor Nejvyšší správní
soud nesdílí.
Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je patrné, že je mu známa dnes již ustálená
judikatura zdejšího soudu v názoru na závěry vyvozené Ústavním soudem v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07. Jakkoli není přípustné, aby Nejvyšší správní soud přehodnocoval právní
závěry vyvozené Ústavním soudem v předmětném nálezu, je třeba konstatovat, že právní názor
v nálezu prezentovaný, nemůže být správními soudy (i Nejvyšším správním soudem)
přejímán mechanicky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 - 52).
Krajskému soudu lze přisvědčit v tom, že není podstatné, zda se jedná o daňovou
kontrolu u fyzické osoby (o níž se v předmětném nálezu jedná) nebo u osoby právnické.
Pokud krajský soud dovozuje, že v takovém případě by byla zakládána nerovnost právního
postavení těchto osob, když ani daňový řád nerozlišuje u daňového subjektu, zda se jedná
o fyzickou osobu či právnickou osobu, s ohledem na jim přiznaná práva a uložené povinnosti,
pak tento závěr obstojí.
Krajský soud nicméně přehlíží fakt, že důvodem pro odchýlení od právního názoru
Ústavního soudu ve sporné otázce není v rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu
skutečnost, zda se jedná o daňovou kontrolu u osoby fyzické nebo právnické, ale okolnosti,
s nimiž se zdejší soud vypořádal (mimo jiné) právě v rozsudku ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 - 52. Z něj se podává, že „Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 - 44 (...) konstatoval, že setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu
nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka
při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze
ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech.“ O ty půjde například „pokud by došlo ke změně právní
úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní)
judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi
a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto
nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských
či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil. (...) Nejvyšší správní soud
plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (…), nicméně toto respektování nelze zaměňovat
s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s (…) judikaturou zdejšího
soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli
při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich
v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního
soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky
zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit
zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně
a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně
účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ V této
souvislosti pak zdejší soud v rozsudku uzavírá: „Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval
Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů
do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky,
než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil,
že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí
z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace popsaná (…) [v] odůvodnění tohoto rozsudku:
citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými
a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této
situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“
Ústavní soud se tedy dle citovaného rozsudku nevypořádal s konstantní a jednotnou
judikaturou zdejšího soudu, jakkoli tato judikatura v sobě zahrnuje podrobný mechanismus
procesních prostředků, jichž je možné využít k ochraně v případě svévole daňových orgánů
při zahájení daňové kontroly nebo v jejím průběhu. Jejich výčet je ostatně tímto rozsudkem
taktéž zmiňován. S takto formulovanými závěry se Nejvyšší správní soud i v nyní projednávané
věci plně ztotožňuje a neshledává žádný racionální důvod pro to, aby se od nich odchýlil.
Zde sluší též uvést, že citovaný rozsudek navazoval na již předcházející rozhodnutí zdejšího
soudu, která vykročila mimo právní názor vyslovený Ústavním soudem (srov. rozsudek ze dne
26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný pod č. 1983/2010 Sb. NSS) a je rozhodovací
praxi následován.
Jak správně dovozuje stěžovatel, skutkový stav, ze kterého Ústavní soud vycházel
a na základě kterého dospěl k právním závěrům, které nyní stěžovatel zpochybňuje, byl zcela
odlišný. Krajský soud v nyní projednávané věci na základě předloženého správního spisu
konstatoval, že z obsahu protokolu o zahájení daňové kontroly vyplývá, že již tohoto dne byly
správci daně předány doklady (jejich seznam je součástí protokolu); byly tedy ještě v rámci
otevřené prekluzivní lhůty činěny reálné úkony směřující k přezkoumání správnosti daňové
povinnosti. Na rozdíl od skutkového stavu posuzovaného Ústavním soudem tedy jednoznačně
vyplývá, že k zahájení daňové kontroly nedošlo pouze formálním úkonem správce daně,
který by účelově „prodlužoval“ lhůtu pro dodatečné vyměření daňové povinnosti na samém
konci lhůt pro vyměření daně. Závěr Ústavního soudu, vzhledem ke skutkovému stavu,
byl tak logický, avšak na nyní posuzovaný, skutkově odlišný případ nedopadá.
Lze tedy uzavřít, že krajský soud pochybil, pokud v posuzovaném případě odmítl
akceptovat judikaturu zdejšího soudu, vztahující se k otázkám (ne)zákonnosti daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud však považuje za potřebné poznamenat, že tento postup nevnímá jako
výraz jurisdikční libovůle krajského soudu (k tomu srov. například rozsudek ze dne 16. 8. 2006,
č. j. 1 Aps 2/2006 - 68), nýbrž jako případ emancipovaného přístupu k judikatuře zdejšího
soudu, proti kterému nelze v principu ničeho namítat. Nelze totiž přehlédnout, že krajský soud
výstupy rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu zná, podrobil je však, ve světle
judikatury Ústavního soudu, kritické analýze a právně obhajitelným způsobem vyložil, v čem
spatřuje její deficity Fakt, že Nejvyšší správní soud tyto úvahy krajského soudu neakceptoval,
na tom nic nemění.
Z uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud své
rozhodnutí vystavěl na nesprávném posouzení právní otázky a jsou proto naplněny kasační
důvody ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nezbylo mu proto, než napadený
rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první
před středníkem s. ř. s.).
V dalším řízení bude krajský soud v otázce zákonnosti zahájení daňové kontroly vycházet
ze shora uvedeného právního názoru, a to včetně posouzení jeho povahy coby reálného
(tedy nikoli pouze formálního, účelového) úkonu, který splňuje požadavky na přetržení lhůty
stanovené pro (dodatečné) vyměření daně, ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu. Tento právní
názor je pro krajský soud závazný (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodně krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. srpna 2010
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu