ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.84.2009:64
sp. zn. 5 Afs 84/2009 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky
Matyášové, Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní
věci žalobce: M. P., zastoupený JUDr. S. L., daňovým poradcem, proti žalovanému: Celní
ředitelství Praha, se sídlem Washingtonova 7, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, č. j. 11 Ca 283/2007 – 37,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2009, č. j. 11 Ca 283/2007 – 37,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce na základě povolení žalovaného ze dne 30. 12. 2003, č. j. 13351/03-22-04,
provozoval daňový sklad, konkrétně podnik na výrobu lihovin studenou cestou. Dne 13. 2. 2007
provedl žalovaný u žalobce prohlídku skladové haly bez č. p. nacházející se na pozemku
parc. č. st. 187, v k. ú. Předboj (okres Praha – východ), v jejímž průběhu byl v dotčeném objektu
zjištěn líh ve spotřebitelském balení neznačeném kontrolní páskou, přičemž ve většině případů
byla balení označena etiketou žalobce. Téhož dne byla u žalobce provedena také domovní
prohlídka, a to prohlídka rozestavěného rodinného domu a přiléhajících prostor situovaných
na pozemcích parc. č. 43/1, 43/3, 43/4, v k. ú. Veliká Ves u Prahy (okres Praha – východ),
při níž byl opět zjištěn neznačený líh v e spotřebitelském balení s etiketou žalobce.
Vzhledem k tomu, že Celní úřad Kolín nabyl důvodné pochybnosti, že by úhrada dosud
nestanovené daně byla v době její splatnosti nedobytná, resp. by bylo její vybrání spojeno
se značnými obtížemi, vydal podle §71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zajišťovací příkaz ze dne 6. 4. 2007, č. j.
4957/07-177500-024, kterým žalobci uložil, aby do tří dnů ode dne doručení příkazu daň z lihu
připadající na výrobky zjištěné dne 13. 2. 2007 zajistil složením jistoty ve výši 782 015 Kč.
Žalobce proti uvedenému zajišťovacímu příkazu podal dne 16. 4. 2007 odvolání, na jehož
základě žalovaný vydal rozhodnutí ze dne 4. 5. 2007, č. j. 7403/07-1701-21, jehož výroková část
odkazovala na §50 odst. 6 daňového řádu s tím, že „rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků celního
úřadu č. j. 4957/07-177500-024 ze dne 6. 4. 2007 se zamítá“. V odůvodnění rozhodnutí ovšem
žalovaný jednoznačně uvedl, že celní úřad postupoval správně, když přistoupil k vydání
zajišťovacího příkazu. Dne 24. 5. 2007 pak žalovaný podle §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu
vydal opravné rozhodnutí č. j. 7403/07-1701-21/opr, jímž výrok zmíněného rozhodnutí
o odvolání opravil tak, že „se odvolání odvolatele do rozhodnutí celního úřadu č. j. 4957/07-177500-024
ze dne 6. 4. 2007 zamítá“. Své rozhodnutí žalovaný odůvodnil tím, že při zpracování výrokové části
se jako odvolací orgán v důsledku nepozornosti dopustil chyby v psaní. Zjevnost chyby pak bylo
možné dle názoru žalovaného dovodit nejen z odůvodnění předmětného rozhodnutí, ale zároveň
i ze znění §50 odst. 6 daňového řádu, podle kterého se ruší napadené rozhodnutí, ale odvolání
se zamítá.
I proti posledně uvedenému rozhodnutí podal žalobce odvolání. Generální ředitelství cel
je ale rozhodnutím ze dne 21. 8. 2007, č. j. 2007/3480/30, zamítlo, přičemž v odůvodnění svého
rozhodnutí uvedlo, že způsob, jakým žalovaný opravil výrok svého rozhodnutí o odvolání ze dne
4. 5. 2007, č. j. 7403/07-1701-21, byl zcela v souladu se zákonem.
Mezitím vydal celní úřad exekuční příkaz ze dne 15. 6. 2007, č. j. 8337/07-021, jímž byla
nařízena exekuce přikázáním pohledávky žalobce k zaplacení nedoplatků ve výši 728 015 Kč,
zvýšených o exekuční náklady ve výši 15 640 Kč. Proti tomuto exekučnímu příkazu se žalobce
také odvolal. V odvolání především namítal, že exekuční řízení je vedeno bez exekučního titulu,
když zmíněný zajišťovací příkaz pozbyl v souladu s §71 odst. 3 větou třetí daňového řádu
platnosti v důsledku marného uplynutí lhůty, v jejímž rámci je odvolací orgán povinen o odvolání
do zajišťovacího příkazu rozhodnout. V této souvislosti žalobce rovněž namítal, že postup,
kterým žalovaný opravil své rozhodnutí o odvolání ze dne 4. 5. 2007, č. j. 7403/07-1701-21,
je nezákonný, když §56a odst. 3 daňového řádu vylučuje použití mimořádných opravných
prostředků proti rozhodnutím, která předcházejí stanovení daňového základu a daně.
Žalovaný ovšem i posledně uvedené odvolání žalobce zamítl, a to rozhodnutím ze dne
24. 8. 2007, č. j. 13105/07-1701-21, v němž konstatoval, že exekučním titulem předmětné
exekuce byl zajišťovací příkaz ze dne 6. 4. 2007, č. j. 4957/07-177500-024, jenž nabyl právní moci
dne 14. 5. 2007, kdy bylo žalobci doručeno rozhodnutí žalovaného o odvolání ze dne 4. 5. 2007,
č. j. 7403/07-1701-21. K další odvolací námitce pak žalovaný uvedl, že mu nepřísluší vyjadřovat
se k otázkám zákonnosti svého postupu, v jehož rámci vydal podle §56 daňového řádu opravné
rozhodnutí ze dne 24. 5. 2007, č. j. 7403/07-1701-21/opr, neboť o odvolání proti posledně
uvedenému rozhodnutí je příslušný rozhodnout instančně nadřízený orgán žalovaného,
tj. Generální ředitelství cel. Přes uvedené ovšem žalovaný dále konstatoval, že neshledal
okolnosti, pro které by byl postup dle §56 daňového řádu v dané věci nepřípustný.
Žalobce napadl posledně zmíněné rozhodnutí o odvolání žalobou u Městského soudu
v Praze. V ní namítal, že (1) exekuční řízení bylo vedeno bez exekučního titulu, jelikož zajišťovací
příkaz ze dne 6. 4. 2007, č. j. 4957/07-177500-024, pozbyl dle §71 odst. 3 věty třetí daňového
řádu platnosti, když žalovaný ve stanovené lhůtě vydal pouze rozhodnutí ze dne 4. 5. 2007, č. j.
7403/07-1701-21, jehož výrok je zcela nesmyslný; (2) postup žalovaného, kdy tento zmíněné
pochybení opravil tak, že vydal opravné rozhodnutí podle §56 d aňového řádu, není v souladu
se zákonem, neboť pochybení, kterých se žalovaný při formulaci výroku rozhodnutí ze dne
4. 5. 2007, č. j. 7403/07-1701-21, dopustil, nelze kvalifikovat jako chybu v psaní; a (3) postup dle
§56 daňového řádu byl v posuzované věci vyloučen i s ohledem na §56a odst. 3 daňového řádu,
podle kterého nelze uplatnit mimořádný opravný prostředek proti rozhodnutím, která
předcházejí stanovení daňového základu a daně samotné.
Městský soud rozsudkem dne 18. 6. 2009, č. j. 11 Ca 283/2007 - 37, žalobou napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Městský soud nejprve konstatoval, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné,
jelikož žalovaný v jeho odůvodnění toliko konstatoval, že předmětný zajišťovací příkaz
představuje exekuční titul pro následné vymáhání daňových nedoplatků cestou daňové exekuce,
když dle jeho názoru nabyl právní moci dnem, kdy bylo žalobci doručeno rozhodnutí žalovaného
o odvolání do tohoto zajišťovacího příkazu. Žalovaný se však vůbec nezabýval otázkami, které
byly vzhledem k odvolacím námitkám žalobce pro posouzení věci podstatné. Žalovaný měl dle
názoru městského soudu nejprve posoudit, zda obecně lze opravit rozhodnutí o odvolání
do zajišťovacího příkazu postupem, který v dané věc zvolil žalovaný, tedy vydáním opravného
rozhodnutí dle §56 daňového řádu. Dále pak bylo třeba posoudit, zda-li konkrétní pochybení,
kterých se žalovaný jako odvolací orgán v posuzované věci při formulaci výroku svého
rozhodnutí (tj. rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2007, č. j. 7403/07-1701-21) dopustil, jsou
takové intenzity, aby bylo možné je opravit právě postupem dle §56 daňového řádu. Nakonec,
jak městský soud poukázal, bylo třeba posoudit, ja ký vliv mělo takové pochybení žalovaného
a následné vydání opravného rozhodnutí z hlediska §71 odst. 3 věty třetí daňového řádu, podle
něhož musí odvolací orgán rozhodnout o odvolání proti zajišťovacímu příkazu vydanému dle
§71 odst. 1 téhož zákona ve lh ůtě 30 dnů ode dne podání odvolání.
K první otázce městský soud uvedl, že institut oprav zřejmých omylů a nesprávností
upravený v §56 daňového řádu je zařazen do části páté zmíněného právního předpisu, tj. mezi
mimořádné opravné prostředky. Dle názoru městského soudu lze o takovém zařazení úpravy
zmíněného institutu přinejmenším polemizovat, když jeho účelem není při splnění zákonných
podmínek měnit pravomocná rozhodnutí daňových orgánů, ale pouze opravit taková pochybení,
jež běžně vznikají při vyhotovování rozhodnutí a která přitom vzhledem ke své povaze nemohou
mít vliv na vlastní hmotně-právní povinnost v opravovaném rozhodnutí stanovenou.
Přes uvedené ovšem není dle městského soudu možné pominout s kutečnost, že podle §56a
odst. 3 daňového řádu nelze uplatnit mimořádný opravný prostředek proti rozhodnutím, která
předcházejí stanovení daňového základu a daně. Systematickým výkladem totiž lze dospět
k závěru, že §56a odst. 3 daňového řádu je obecným ustanovením vymezujícím podmínky
přípustnosti použití všech institutů zařazených do části páté daňového řádu. Pak by samozřejmě
pro posouzení věci mohlo být podstatné, že předmětný zajišťovací příkaz, jak žalobce správně
poukázal, byl vydán ještě před tím, než byla žalobci daň stanovena. Městský soud však na konec
dospěl k závěru, že postup žalovaného byl v posuzované věci přípustný, jelikož §56 daňového
řádu obsahuje zvláštní úpravu přípustnosti použití institutu oprav zřejmých omylů a nesprávností,
jež má přednost před úpravou obecnou obsaženou v §56a odst. 3 téhož zákona. Platí totiž,
že postupem dle §56 daňového řádu lze sice v prvé řadě opravovat rozhodnutí, kterými
je daňová povinnost ukládána (odst. 1), ovšem zároveň se tato úprava použije přiměřeně
i na opravu jiných rozhodnutí nebo opatření, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost (odst. 3).
Uvedená ustanovení nelze dle městského soudu vykládat jinak, než že opravit tímto postupem lze
rovněž ostatní rozhodnutí, tj. nejen ta, kterými je daňová povinnost ukládána.
Postup žalovaného, kterým opravil výrok rozhodnutí ze dne 4. 5. 2007, č. j. 7403/07-
1701-21, pak městský soud neshledal nezákonným ani s ohledem na charakter chyb, kterých
se žalovaný při formulaci výroku opravovaného rozhodnutí dopustil. V odůvodnění tohoto
rozhodnutí totiž žalovaný jednoznačně uvádí, že podmínky pro vydání předmětného
zajišťovacího příkazu, jejž žalobce napadl odvoláním, byly v daném případě splněny a že celní
úřad nikterak nepochybil, když jej vydal. Pochybení žalovaného, který ve výroku nesprávně
rozhodl o zamítnutí rozhodnutí a nikoliv o zamítnutí odvolání je tedy dle městského soudu zcela
zjevné. Posuzované pochybení zároveň nedosahuje takové intenzity, aby jej nebylo možné
opravit postupem dle §56 daňového řádu. Městský soud připomněl, že podle tohoto ustanovení
je možné postupovat i v případě, kdy se správce daně dopustí zjevné chyby v počítání či v psaní
nebo se dopustí jiného zjevného omylu při stanovení daňové povinnosti, tj. při stanovení
hmotně-právní povinnosti, a to například i tehdy, kdy omylem dojde ke stanovení dvojí daňové
povinnosti. Pochybení žalovaného v posuzované věci lze naopak posoudit pouze jako pochybení
procesního charakteru, jehož opravou dle §56 daňového řádu nebyla nijak dotčena vlastní
hmotně-právní povinnost stanovená v opravovaném rozhodnutí.
Městský soud ovšem nakonec konstatoval, že jakkoli žalovaný nejprve vydal dne
4. 5. 2007 rozhodnutí o odvolání žalobce do předmětného zajišťovacího příkazu, toto rozhodnutí
nemohlo s ohledem na nesprávnosti, jichž se žalovaný dopustil při formulaci jeho výroku, samo
o sobě obstát. Proto jej také žalovaný posléze opravil rozhodnutím ze dne 24. 5. 2007. Obecně
platí, jak městský soud zdůraznil, že pokud vydané rozhodnutí obsahuje chyby v psaní, počtech
či jiné zjevné nesprávnosti a je následně opravováno dalším rozhodnutím, je třeba za okamžik,
kdy bylo rozhodnuto, považovat až okamžik vydání opravného rozhodnutí. Jelikož opravné
rozhodnutí žalovaný vydal až dne 24. 5. 2007, musel městský soud přisvědčit námitce žalobce,
že žalovaný jako odvolací orgán nedodržel 30 denní lhůtu pro rozhodnutí o odvolání stanovenou
v §71 odst. 3 větě třetí daňového řádu. V důsledku toho pak odvoláním napadený zajišťovací
příkaz pozbyl platnosti. Pokud tedy bylo následně přistoupeno k vymáhání splnění povinnosti
stanovené zajišťovacím příkazem cestou daňové exekuce, mus el městský soud konstatovat,
že byla vedena v rozporu se zákonem, když exekuční příkaz ze dne 15. 6. 2007, č. j. 8337/07-021,
byl vydán až po té, co exekuční titul pro jeho vydání pozbyl platnosti.
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel namítá, že o odvolání žalobce do zajišťovacího příkazu celního úřadu rozhodl
v zákonem stanovené lhůtě, když dne 4. 5. 2007 vydal rozhodnutí č. j. 7403/07-1701-21, které
bylo posléze žalobci doručeno dne 14. 5. 2007. Na uvedeném nemůže dle názoru stěžovatele nic
změnit ani skutečnost, že posléze zahájil řízení dle §56 daňového řádu, v jehož rámci vydal dne
24. 5. 2007 rozhodnutí č. j. 7403/07-1701-21/opr, jímž opravil zjevná pochybení a nesprávnosti,
kterých se dopustil při formulaci výroku rozhodnutí o odvolání ze dne 4. 5. 2007. Stěžovatel má
za to, že nelze směšovat dvě na sobě nezávislá řízení, tj. řízení o odvolání do zajišťovacího
příkazu a řízení o opravě zřejmých omylů a nesprávností podle §56 daňového řádu. Skutečnost,
že stěžovatel přistoupil k vydání rozhodnutí dle §56 daňového řádu, nemohla podle jeho názoru
nic změnit na tom, že opravované rozhodnutí bylo vydáno a nabylo právní moci. Postupem dle
§56 daňového řádu totiž nelze zasáhnout do hmotně-právní povinnosti stanovené
v opravovaném rozhodnutí. Jde pouze o administrativní nástroj, kterým správce daně opraví
výrok svého rozhodnutí, v němž se dopustil zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiného omylu,
aniž by ovšem taková oprava měla vliv na vlastní obsah opravovaného výroku. Městský soud tedy
podle stěžovatele neprávně posoudil právní otázku, když dospěl k opačnému závěru,
že stěžovatel o odvolání žalobce do zajišťovacího příkazu ze dne 6. 4. 2007, č. j. 4957/07-
177500-024, v zákonem stanovené lhůtě nerozhodl.
Stěžovatel dále podotýká, že v daném případě bylo žalobou napadeno rozhodnutí
stěžovatele o odvolání žalobce podaném proti exekučnímu příkazu ze dne 15. 6. 2007, č. j.
8337/07-021. Stěžovatel je přesvědčen, že v takové žalobě není možné uvádět námitky, jež
se váží k řízení, které vydání takového exekučního příkazu předcházelo, tedy k řízení, v jehož
rámci je stanovena vlastní výše pohledávky, následně vymáhaná cestou daňové exekuce.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že stěžovatel v rámci řízení o odvolání
do zajišťovacího příkazu vydal rozhodnutí ze dne 4. 5. 2007, č. j. 7403/07-1701-21, jehož výrok
byl nesmyslný a navíc se týkal jiné věci (rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků), která
s předmětným zajišťovacím příkazem vůbec nesouvisela. V důsledku toho pak stěžovatel podle
§56 daňového řádu vydal rozhodnutí, kterým výrok zmíněného rozhodnutí o odvolání opravil.
Samotná skutečnost, že stěžovatel výše popsaný výrok rozhodnutí o odvolání ze dne
4. 5. 2007 opravil právě postupem dle §56 daňového řádu, je podle názoru žalobce přinejmenším
diskutabilní. Městský soud takový postup sice připustil, zároveň ovšem konstatoval, že takové
opravné rozhodnutí muselo být v daném případě vydáno ve lhůtě stanovené v §71 odst. 1 větě
třetí daňového řádu, neboť opravované rozhodnutí nemohlo vzhledem ke svým vadám samo
o sobě obstát. Podle žalobce z uvedeného závěru městského soudu vyplývá, že exekučním
titulem může být pouze rozhodnutí, které je správné a určité a jehož výrok koresponduje
s odůvodněním. Jako exekuční titul tedy nemůže obstát rozhodnutí, jež bylo napade no řádným
opravným prostředkem, o kterém stěžovatel v zákonem stanovené lhůtě bezvadně nerozhodl.
Na závěr žalobce podotýká, že v žalobě namítal především to, že v posuzované věci
je vedeno exekuční řízení bez exekučního titulu ve smyslu §73 odst. 4 pís m. b) daňového řádu,
když za vykonatelné rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění nelze považovat rozhodnutí, jež
v souladu s §71 odst. 3 větou třetí daňového řádu pozbylo platnosti. Taková námitka je dle
názoru žalobce přípustná.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj pověřený
zaměstnanec s odpovídajícím právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozh odnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Žalobce v posuzované věci žalobou napadl rozhodnutí stěžovatele vydané v rámci
exekučního řízení vedeného podle daňového řádu. Vzhledem k tomu, že stěžovatel v kasační
stížnosti zpochybnil přípustnost námitek, jež žalobce v žalobě formuloval, musí se Nevyšší
správní soud nejprve vyjádřit k otázce možného rozsahu soudního přezkoumání rozhodnutí
vydaných v exekučním řízení.
Ohledně této otázky je možno bez dalšího vyjít ze závěrů rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu, k nimž rozšířený senát dospěl v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č. j.
2 Afs 81/2004 - 54, publikovaném pod č. 791/2006 Sb. NSS, a podle kterých v exekučním řízení
„může být následný soudní přezkum zaměřen zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu
provedení exekuce, na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., nikoliv již
na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu. Soudní přezkum v těchto případech lze označit za do určité
míry omezený a koncentruje se na případné „vybočení“ z řádné a na principu proporcionality založené daňové
exekuce“ (k dané otázce dále srov. např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2004,
č. j. 1 Afs 47/2004 - 75, dostupné na www.nssoud.cz).
Z uvedeného je zřejmé, že pokud žalobce napadá rozhodnutí vydané v exekučním řízení,
nemůže v žalobě a posléze ani v kasační stížnosti uplatňovat námitky, jež se váží
ke skutečnostem, které nastaly v předcházejících fázích daňového řízení. Nemůže tedy namítat
nezákonnost exekučního titulu či procesní pochybení finančních orgánů, k nimž došlo před
vydáním vykonatelného rozhodnutí, které je e xekučním titulem. Uvedené otázky již nejsou
předmětem soudního přezkoumání rozhodnutí vydaného v exekučním řízení; tím jsou toliko
skutečnosti, které jsou rozhodné pro splnění zákonných podmínek vedení té fáze daňového
řízení, jež se týká vymáhání daňových nedoplatků.
V posuzované věci ovšem žalobce namítal, že zajišťovací příkaz, který měl představovat
exekuční titul pro daňovou exekuci, pozbyl platnosti v souladu s §71 odst. 3 větou třetí
daňového řádu, když stěžovatel jako odvolací orgán nerozhodl o odvolání žalobce do tohoto
zajišťovacího příkazu ve lhůtě 30 dnů ode dne jeho podání. Exekuční řízení tedy dle žalobce bylo
vedeno bez exekučního titulu.
Nejvyšší správní soud podotýká, že taková námitka je ve světle citované judikatury
zdejšího soudu přípustná. Podle §71 odst. 3 věty třetí daňového řádu zajišťovací příkaz, proti
kterému bylo podáno odvolání, o němž odvolací orgán nerozhodl ve lhůtě 30 dnů ode dne jeho
podání, pozbývá platnosti, a to bez dalšího, toliko na základě zákona. Takové rozhodnutí nadále
nepůsobí právní účinky, nelze tudíž hovořit o jeho vykonatelnosti. Zajišťovací příkaz, který dle
§71 odst. 3 věty třetí daňového řádu pozbyl platnosti, proto nelze posoudit jako způsobilý
podklad pro nařízení daňové exekuce.
Dále musí Nejvyšší správní soud posoudit otázku, zda v posuzovaném případě byla lhůta
dle §71 odst. 3 věty třetí daňového řádu stěžovatelem zachována či nikoli.
Ze správního spisu zdejší soud konstatuje, že předmětný zajišťovací příkaz byl vydán dne
6. 4. 2007, přičemž dne 16. 4. 2007 proti němu žalobce podal odvolání. V posledně uvedený den
tedy počala plynout 30 denní lhůta, ve které byl stěžovatel ja ko odvolací orgán povinen
o odvolání žalobce rozhodnout. Stěžovatel vydal dne 4. 5. 2007 rozhodnutí, podle jehož výroku
„rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků celního úřadu č. j. 4957/07- 177500-024 ze dne 6. 4. 2007
se zamítá“. Citovanou výrokovou část rozhodnutí ze dne 4. 5. 2007 pak stěžovatel opravil
rozhodnutím ze dne 24. 5. 2007 vydaným podle §56 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 12. 4. 2005, č. j. 2 Afs 162/2004 - 123,
dostupném na www.nssoud.cz, dospěl k závěru, že třicetidenní lhůta stanovená v §71 odst. 3
větě třetí daňového řádu pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu je zachována,
vydá-li v uvedené lhůtě příslušný orgán rozhodnutí, tj. je -li ve smyslu §32 odst. 2 písm. b) téhož
zákona písemné vyhotovení rozhodnutí podepsáno. V nyní posuzované věci je ze správního
spisu zřejmé, že rozhodnutí stěžovatele o odvolání žalobce do zajišťovacího příkazu bylo
v zákonné lhůtě vydáno a v této lhůtě bylo žalobci dokonce i doručeno. Spornou ovšem zůstává
otázka, zda takové rozhodnutí mohlo vzhledem k pochybením, jichž se stěžovatel při formulaci
jeho výrokové části dopustil, samo o sobě obstát, či zda za okamžik rozhodnutí o odvolání
žalobce do zajišťovacího příkazu je třeba považovat až den, kdy stěžovatel vydal opravné
rozhodnutí dle §56 daňového řádu, kterým chybný výrok opravil.
Městský soud si v posuzovaném rozsudku nejprve položil otázku, zda postup, kterým
stěžovatel opravil pochybení, jichž se dopustil při formulaci výroku rozhodnutí ze dne 4. 5. 2007,
byl v daném případě přípustný. Na jeho závěry ohledně uvedené otázky včetně jejich od ůvodnění
zde Nejvyšší správní soud plně odkazuje. Pouze ve stručnosti uvádí, že se plně ztotožňuje
s městským soudem v závěru, že zajišťovací příkaz vydaný podle §71 odst. 1 daňového řádu,
resp. rozhodnutí o odvolání do takového rozhodnutí lze v případě, že se správní orgán při jeho
vydání dopustí zřejmých nesprávností, opravit dle §56 odst. 3 ve spojení s §56 odst. 1 písm. b)
daňového řádu. Zmíněná ustanovení, jak správně konstatoval městský soud, je třeba považovat
za zvláštní úpravu přípustnosti použití institutu oprav zřejmých omylů a nesprávností ve vztahu
k obecné úpravě obsažené v §56a odst. 3 daňového řádu. Dále pak Nejvyšší správní soud
souhlasí s městským soudem i v tom, že předmětná pochybení nejsou takového charakteru, aby
mohla zpochybnit vlastní obsah opravovaného rozhodnutí. Jde totiž o pochybení zřejmá, neboť
z opravovaného rozhodnutí jako celku jednoznačně vyplývá, jaké rozhodnutí stěžovatel
k odvolání žalobce přezkoumával a jak o něm rozhodl. V uvozující části rozhodnutí stěžovatele
i v jeho odůvodnění je odvoláním napadené rozhodnutí (tj. zajišťovací příkaz) jednoznačně
identifikováno a odůvodnění rozhodnutí nevzbuzuje ani žádné pochybnosti o tom, že stěžovatel
shledal odvolání nedůvodným a zajišťovací příkaz celního úřadu naopak v souladu se zákonem.
Skutečnost, že stěžovatel ve výrokové části rozhodl o zamítnutí rozhodnutí a nikoli o zamítnutí
odvolání, je tedy za těchto okolností zjevným omylem, když podle §50 odst. 6 daňového řádu
odvolací orgán napadené rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak
odvolání zamítne.
Potud Nejvyšší správní soud pochybení v úvahách městského soudu neshledal. Zbývá
tudíž posoudit otázku, zda rozhodnutí, při jehož vydání se stěžovatel jako odvolací orgán dopustil
zjevných nesprávností, obstojí samo o sobě vzhledem k povinnosti odvolacího orgánu
rozhodnout o odvolání do zajišťovacího příkazu ve lhůtě dle §71 odst. 3 věty třetí daňového
řádu. Pokud by zdejší soud, stejně jako městský soud v kasační stížností napadeném rozsudku,
dospěl při posouzení této otázky k negativnímu závěru, musel by zároveň konstatovat,
že stěžovatel o odvolání žalobce do předmětného zajišťovacího příkazu rozhodl až dne
24. 5. 2007, kdy vydal opravné rozhodnutí dle §56 daňového řádu, tj. až po uplynutí lhůty
k tomu zákonem stanovené.
Při posouzení této otázky je třeba vycházet z povahy a účelu institutu oprav zřejmých
omylů a nesprávností, jak je upraven v §56 daňového řádu. K výkladu tohoto ustanovení
se vyslovil Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 11. 3. 2003, sp. zn. II. ÚS 237/02: „Z textu
tohoto ustanovení je patrné, že je lze aplikovat pouze na zjevné omyly ohledně údajů, které jsou však dostatečně
podloženy zjištěními prokazujícími jejich správné znění. S odkazem na toto ustanovení nelze naopak měnit vlastní
skutková zjištění či jejich již provedené právní hodnocení, na jejichž základě byla stanovena povinnost k úhradě
celního dluhu. […] Není však možné, aby se s odkazem na uvedené ustanovení měnil (v tomto případě zásadně)
obsah rozhodnutí. Takový postup zakládá důvodné pochybnosti o správnosti rozhodování příslušného celního
orgánu, nasvědčuje libovůli jeho rozhodování a je jednoznačně v rozporu s principem právní jistoty,
jenž je imanentní pojmu „právního státu“ (čl. 1 odst. 1 Ústavy).“ Na uvedené navázal ve své judikatuře
i Nejvyšší správní soud. V rozsudku ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 42/2007 - 142, www.nssoud.cz,
dospěl k závěru, že „oprava zřejmých omylů a nesprávností ve smyslu ustanov ení §56 zákona o správě daní
a poplatků umožňuje jen odstraňování chyb, kterých se dopustil správce daně ve vydaných rozhodnutích, tedy
opravy různých méně významných překlepů a zkomolenin, opravy dat a rodných čísel, ale také opravy početních
chyb. Daňový subjekt se však touto cestou nemůže domáhat revize vlastní hmotně právní povinnosti“ (důraz
doplněn). V rozsudku ze dne 9. 11. 2006, č. j. 7 Afs 23/2006 - 54, www.nssoud.cz, zdejší soud
podotkl, že nelze směšovat institut odvolání, resp. žaloby proti rozhodnutí stanovícímu vlastní
hmotně-právní povinnost s institutem oprav zřejmých omylů a nesprávností, neboť smysl těchto
dvou institutů je zcela odlišný. V uvedené věci Nejvyšší správní soud posuzoval situaci, kdy
se stěžovatel domáhal zrušení dodatečného platebního výměru, ve kterém b yla daňová povinnost
stanovena správně, ovšem správce daně se při vydání zmíněného rozhodnutí dopustil chyby
v psaní. Taková chyba pak byla zdejším soudem posouzena jako zřejmá již s ohledem na to,
že stěžovatel na ni sám poukázal a z jeho podání bylo zřejmé, že on sám zmíněné pochybení
správce daně kvalifikuje jako chybu v psaní. Nejvyšší správní soud tedy v uvedené věci dospěl
k závěru, že jestliže daňový subjekt má pochybnosti o správnosti dodatečného platebního
výměru, tedy jestliže sám dovozuje, že tento platební výměr obsahuje písařskou chybu, má
možnost podat návrh na její opravu. V žádném případě však tento procesní postup není možno
nahrazovat námitkou v žalobním či kasačním soudním řízení. Nejvyšší správní soud zároveň
konstatoval, že nezákonnost daného dodatečného platebního výměru nelze dovodit ani
ze skutečnosti, že správce daně sám k postupu dle §56 daňového řádu nepřistoupil.
Soudní judikatura tedy procesní institut oprav zřejmých omylů a nesprávností upravený
v §56 daňového řádu jednotně a konstantně vykládá jako nástroj, kterým správce daně může
opravit znění výroku rozhodnutí, aniž by se ovšem touto změnou jakkoli měnil vlastní obsah
opravovaného rozhodnutí. Oprava zřejmých omylů a nesprávností se nikterak nedotýká hmotně-
právní povinnosti, o které správce daně rozhodl již v opravovaném rozhodnutí. Podmínkou
takového postupu pak je skutečnost, že opravovaný výrok je zcela zřejmě nesprávný, tedy
obsahuje nesprávnosti, jež mohou spočívat v chybách písařských, chybách v počtech či jiných
omylech, o jejichž existenci a povaze není pochyb. Obsah rozhodnutí, jež obsahuje zjevné
nesprávnosti, totiž musí být nepochybně seznatelný především pro daňový subjekt, do jehož práv
bylo takovým rozhodnutím zasaženo.
Uvedená judikatura tedy pohlíží na říze ní, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí, jež
obsahuje zjevné nesprávnosti, a na řízení dle §56 daňového řádu jako na dvě samostatná řízení
vymezená vlastním předmětem a účelem. Tomu koresponduje i judikatura Nejvyššího správního
soudu vážící se k institutu opravného rozhodnutí dle §70 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád
(dále jen „správní řád“). V rozsudku ze dne 25. 2. 2009, č. j. 1 As 112/2008 - 56, www.nssoud.cz,
zdejší soud konstatoval, že vydání opravného rozhodnutí dle §70 správního řádu nemá
za následek, že by dnem doručení opravného rozhodnutí začala běžet nová lhůta pro podání
žaloby proti rozhodnutí, k němuž se opravné rozhodnutí vztahuje.
V posuzovaném případě stěžovatel vydal dne 4. 5. 2007 rozhodnutí č. j. 7403/07-1701-
21. Stěžovatel se sice při formulaci výroku uvedeného rozhodnutí omylem dopustil nesprávností,
Nejvyšší správní soud ovšem výše konstatoval, že se v posuzovaném případě jedná o zjevné
nesprávnosti ve smyslu §56 daňového řádu. Ve světle citované judikatury pak takové
nesprávnosti nemohly zpochybnit obsah uvedeného rozhodnutí, když s ohledem na jejich
povahu a na ostatní části rozhodnutí nemůže být pochyb o tom, že stěžovatel rozhodl o odvolání
žalobce do zajišťovacího rozkazu celního úřadu ze dne 6. 4. 2007, č. j. 4957/07-177500-024,
a to tak, že z důvodů v rozhodnutí uvedených odvolání žalobce zamítl.
Vzhledem k uvedenému Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatel rozhodl o odvolání
žalobce do předmětného zajišťovacího příkazu dne 4. 5. 2007, kdy vydal rozhodnutí č. j.
7403/07-1701-21, a dostál tudíž své povinnosti stanovené v §71 odst. 3 větě třetí daňového řádu
rozhodnout o předmětném odvolání ve lhůtě 30 dnů ode dne jeho podání. Na tomto závěru pak
nemůže nic změnit ani skutečnost, že stěžovatel posléze postupem dle §56 da ňového řádu
opravil zjevné nesprávnosti, kterých se dopustil při formulaci výrokové části svého rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s §110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude
městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Městský soud v Praze v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2010
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu