ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.16.2010:149
sp. zn. 8 Afs 16/2010 - 149
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: IVADO s. r. o.
se sídlem Smetanovy sady 1, Plzeň, zastoupené JUDr. Zbyňkem Holým, advokátem se sídlem
Malá 6, Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2008, čj. 5868/08-1200-400609, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 2. 12. 2009, čj. 57 Ca 11/2009 - 107,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Rozhodnutím ze dne 24. 11. 2008, čj. 5868/08-1200-400609, žalovaný změnil dodatečný
platební výměr Finančního úřadu v Plzni ze dne 15. 8. 2007, čj. 265117/07/138512/2234, tak,
že k odvolání žalobkyně zejm. snížil dodatečně vyměřenou daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2003 z částky 1 775 990 Kč na částku 1 753 050 Kč.
II.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni,
který jí rozsudkem ze dne 2. 12. 2009, čj. 57 Ca 11/2009 - 107, jako nedůvodnou zamítl.
Krajský soud konstatoval, že žalobkyně uplatnila žalobní body v žalobě ze dne 5. 2. 2009
a dále při jednání soudu dne 2. 12. 2009. S odkazem na §71 odst . 2 s. ř. s. se krajský soud
nezabýval námitkami žalobkyně vznesenými při jednání soudu. Těmi žalobkyně brojila proti
zvýšení základu daně o částku 3 081 797,32 Kč vyfakturovanou dodavatelem Občanské stavby
spol. s r. o. za stavební práce při opravě hotelového křídla hotelu Slovan (tj. kontrolní zjištění
v bodu 1 zprávy o daňové kontrole) a o částku 96 058 Kč vyfakturovanou dodavatelem HAAS
FERTIGBAU spol. s r. o. za položení plovoucí podlahy (tj. kontrolní zjištění v bodu 2 zprávy
o daňové kontrole). Podle krajského soudu totiž žalobkyně napadla v žalobě [§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s.] výlučně dodatečné zvýšení základu daně o částku 2 476 948 Kč z důvodu
nedodržení způsobu tvorby daňové rezervy (tj. kontrolní zjištění v bodu 4 zprávy o daňové
kontrole).
Tvrdila-li žalobkyně vadné doručení napadeného rozhodnutí, krajský soud se námitkou
zabýval. Učinil tak přes opožděné uplatnění výtky (tj. až při jednání) o vadě řízení, spočívající
ve vadném posouzení povahy plné moci udělené zástupci žalobkyně. Tento postup odůvodnil
tím, že má zásadní význam pro posouzení jedné z procesních podmínek řízení a soud je povinen
kdykoliv za řízení přihlížet k tomu, zda jsou splněny podmínky, za nichž může rozhodnout o věci
samé. Krajský soud vyšel ze zjištění, že plnou mocí ze dne 17. 10. 2007 žalobkyně zmocnila
zástupce, aby jí „zastupoval při jednání na Finančním úřadě v Plzni, dne 18. 10. 2007, a dále pak ke všem
jednáním, které budou následovat týkající se této věci, tj. kontroly daňového subjektu. Jmenovaného zmocňuji
ke všem úkonům, které s věcí souvisí. Plnou moc uděluji jako generální.“ Znění plné moci podle krajského
soudu vyvrací tvrzení žalobkyně, že plná moc opravňovala zástupce pouze k jednání
na Finančním úřadě v Plzni. Krajskému soudu bylo zřejmé, že úmyslem žalob kyně bylo udělit
plnou moc všeobecnou, kterou označila významově obdobným slovem „generální“, což ostatně
potvrdila v písemnosti ze dne 14. 7. 2008 v rubrice „věc“ označené jako „Dodatek k plné moci
ze dne 17. 10. 2007“, v níž uvedla, že plná moc je plnou mocí generální a „zmocněnce opravňuje
ke všem úkonům a jednáním s věcí související“. Žalovaný proto neporušil §17 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
pokud napadené rozhodnutí doručil pouze zástupci.
K námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného pro nevypořádání všech
odvolacích námitek krajský soud poznamenal, že žalobkyně nekonkretizovala, kterou odvolací
námitkou se žalovaný v napadeném rozhodnutí nezabýval. Žalovaný reag oval na všechny
odvolací námitky a podrobně se s nimi v odůvodnění napadeného rozhodnutí vypořádal.
Důsledně přitom vycházel ze skutkových zjištění, která předestřel v odůvodnění napadeného
rozhodnutí, a přijal dílčí skutkové a právní závěry ke každé právn ě významné a žalobkyní
zpochybňované skutečnosti, za současného vyjádření úvahy, která jej k závěrům dovedla. Pokud
finanční úřad a žalovaný učinili stejná zjištění a závěry, nelze za vadu řízení považovat okolnost,
že žalovaný v odůvodnění použil formulace, příp. určité pasáže, které jsou shodné s určitými
pasážemi zprávy vypracované finančním úřadem. Krajský soud považoval za podstatné,
že žalovaný ke každé odvolací výtce zaujal výslovné stanovisko.
Krajský soud neshledal důvodnými ani námitky poukazující na nezákonný průběh daňové
kontroly. Uvedl, že daňová kontrola byla řádně zahájena, daňové řízení bylo vedeno v souladu
s §2 odst. 2 a 3 daňového řádu, tj. v úzké součinnosti s žalobkyní a při respektování zásady
volného hodnocení důkazů, neboť žalobkyně byla v průběhu daňové kontroly postupně
informována o otázkách, které objektivně musely být finančním úřadem zkoumány a hodnoceny,
a zjištění byla posléze korigována. Daňová kontrola probíhala od 13. 1. 2005 do 15. 8. 2007,
ale krajský soud neshledal podle obsahu správních spisů zásadní průtahy způsobené pracovníky
finančního úřadu. Jednotlivé úkony prováděné kontroly na sebe časově a logicky
navazovaly, výjimku tvoří pouze období měsíců listopadu 2005 až dubna 2006. Pokud žalobkyně
poukazovala na to, že jednotlivé fáze kontroly probíhaly vždy s odstupem několika měsíců,
pak se – až na zmíněnou výjimku – jednalo pouze o její dojem.
Kromě procesních úkonů činěných přímo vůči žalobkyni či úkonů, jichž se žalobkyně
zúčastnila nebo o jejichž realizaci byla v yrozuměna, provedl finanční úřad celou řadu úkonů,
o nichž mohla žalobkyně nabýt vědomost až s určitým časovým odstupem. Takový postup měl
podle krajského soudu objektivní důvody vyplývající ze samé podstaty kontroly,
kterou se prověřuje správnost tvrzení daňového subjektu nejen uvedených do daňového přiznání,
ale i tvrzení obsažených ve vysvětleních podaných kontrolovaným subjektem na podkladě §16
odst. 2 písm. c) daňového řádu, přičemž důkazní břemeno v obou případech spočívá na daňovém
subjektu.
Postupy finančního úřadu zmíněné žalobkyní v úvodu žaloby podle krajského soudu
deklarují fakt, že správce daně řádně ověřoval, zda částka 3 081 797,32 Kč za stavební práce
na opravě hotelu, zahrnutá v daňových nákladech, je daňovým nákladem podle §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), jak tvrdila žalobkyně, tedy zda tyto práce byly provedeny na tvrzeném místě,
v tvrzeném čase a v tvrzeném rozsahu a zda jejich charakter nesvědčí vzniku technického
zhodnocení. Dále je podle krajského soudu zřejmé, že správce daně v návaznosti na důkazní
situaci eliminoval jednotlivé v úvahu přicházející možnosti vadného zaúčtování částky.
Krajský soud také uzavřel, že zpráva o daňové kontrole byla se žalobkyní řádně
projednána. Rovněž odvolací řízení proběhlo v souladu s daňovým řádem. Dožádaný správce
daně procesně pochybil při výslechu svědka M. U. v průběhu řízení vedeného v prvním stupni.
To však bylo napraveno opakováním výslechu jmenovaného svědka dne 31. 10. 2007
v odvolacím řízení za přítomnosti zástupce žalobkyně. Navržené důkazy byly zčásti provedeny,
nevyhovění některým důkazním návrhům žalovaný náležitě odůvodnil v napadeném rozhodnutí.
Krajský soud přisvědčil důvodům žalovaného. Pro úplnost dodal, že sama žalobkyně opakovaně
při místním šetření číslem výslovně označila pokoje hotelu, na kterých v roce 2003 opravy
skutečně proběhly. V obou případech uváděla vedle dalších pokoje č. 401 až 406 v 5. nadzemním
podlaží. Jestliže ze záznamů pocházejících přímo od žalobkyně vyplývalo, že tyto pokoje
průběžně sloužily v rozhodném období k ubytování hostů, pak znalecký posudek z oboru
stavebnictví by byl zcela nadbytečný a neekonomický.
Výtky zpochybňující odbornost pracovnice správce daně, kter á prováděla daňovou
kontrolu, krajský soud nepovažoval za podstatné. Obsah správního spisu nesvědčí pro správnost
tvrzení žalobkyně, že by pracovnice správce daně zaměňovala nadzemní podlaží za patra. Naopak
tato pracovnice projevila v rozsahu potřeb daňové kontroly dostatečnou orientaci ve stavební
problematice, považovala-li za sporné náklady na stavební práce provedené v hotelu částky
vyfakturované za 75 kusů sloupků, 14 kusů vzpěr, 8 balení pletiva PVC a napínací drát či částky
za konkrétně označenou dlažbu a obklady, které v hotelu nejsou položeny. O námitce podjatosti
uvedené pracovnice bylo řádně rozhodnuto a ze správního spisu nelze seznat urážlivé
či arogantní jednání této pracovnice správce daně. Naopak různá podání žalobkyně včetně
přednesu při jednání obsahují problematické výrazové prostředky vztahující se k této pracovnici
finančního úřadu.
Žalobkyně podle krajského soudu přikládá určitým úkonům finančního úřadu nesprávný
význam, např. pokud jde o požadavek doložení stavebního povolení či ohláš ení stavebních prací.
Finanční úřad neprováděl kontrolu dodržování stavebních předpisů. Pokud požadoval stavební
povolení či ohlášení, činil tak se záměrem získat důkazní prostředek vypovídající o rozsahu
a obsahu stavebních prací prováděných v hotelu v roce 2003. Podsouvala-li žalobkyně
finančnímu úřadu, že úmyslně zatajil důkazy a ovlivnil celé další řízení, protože měl k dispozici
požadované ohlášení stavebních prací i odpověď Magistrátu, je její tvrzení v rozporu
se skutečností. Ohlášení drobné stavby Úřadu městského obvodu Plzeň 3 je sice součástí
správního spisu, nese však datum 23. 2. 1998, týká se 4. nikoliv 5. nadzemního podlaží hotelu
a stavebníkem není žalobkyně. Ostatně sama žalobkyně v reakci na výzvu správce daně ze dne
27. 6. 2005 uvedla, že povinnost ohlásit stavební práce příslušnému stavebnímu úřadu nesplnila.
Dále krajský soud doplnil, že průběh daňové kontroly a daňového řízení významně
ovlivnily pochybnosti způsobené navzájem si odporujícími důkazními prostředky, včetně
rozporuplných tvrzení žalobkyně, stejně jako nedostatek důkazních prostředků obvyklých
ve srovnatelných případech (projektová dokumentace). Ačkoliv např. Ing. S. dne 8. 4. 2005
telefonicky sdělil pracovnici finančního úřadu, že projekt k rekonstrukci problematizovaných
koupelen ve čtvrtém patře hotelu, podle kterého měly Občanské stavby spol. s r. o. stavební
práce provádět, zanechal u žalobkyně u pana D. (úřední záznam ze dne 8. 4. 2005), předložila
žalobkyně v příloze sdělení ze dne 27. 6. 2005 písemné stanovisko ze dne 15. 6. 2005, ve kterém
Ing. S. sdělil, že si nevzpomíná, že by pro předmětné práce nějakou projektovou dokumentaci
zpracoval. Pochybnosti vzbuzovaly i listiny zmiňované žalobkyní, vztahující se k pokládce podlah
pod bowlingovými drahami, které navzájem nekorespondovaly v základních údajích (např. adresa
příjemce) a navíc pokládka podlahy měla být podle týdenního výkazu příjemce mzdy M . U.
provedena již dne 17. 4. 2003, ale zápis o převzetí stavební subdodávky je datován až dnem
31. 10. 2003 a je v něm uvede n termín zhotovení 31. 10. 2003.
K námitce nezákonného postupu finančního úřadu, který své pochybení po podání
odvolání opravoval a odstraňoval účelově chyby, na které žalobkyně v odvolání poukázala,
krajský soud uvedl, že podle §50 odst. 3 daňového řád u a navazující rozhodovací praxe
Nejvyššího správního soudu byl postup žalovaného i finančního úřadu zákonný.
Krajský soud nepovažoval za opodstatněný ani žalobní bod, v němž žalobkyně namítla
nevyhovění jejím důkazním návrhům, přičemž tento postup přičítala časové tísni žalovaného
s ohledem na prekluzi práva doměřit daň. Krajský soud konstatoval, že byla-li daňová kontrola
zahájena 13. 1. 2005, začala podle §47 daňového řádu nová prekluzívní lhůta plynout dne
31. 12. 2005 a měla skončit 31. 12. 2008. Podle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu
však lze za úkon přerušující běh prekluzívní doby ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu
považovat i některé úkony provedené v odvolacím řízení (např. výslech svědka, vydání výzvy
k prokázání tvrzených skutečností). Jelikož v posuzované věci takové úkony provedeny byly
(např. výzva žalobkyni ze dne 1. 9. 2008, čj. 8144/08-1200-400609, protokol zachycující výslech
svědka ze dne 7. 11. 2008, čj. 10209/08-1200-400609), neobstojí názor, že žalovaný byl při vydání
napadeného rozhodnutí v časové tísni.
Konečně krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, jíž žalobkyně brojila proti
zvýšení základu daně o částku 2 476 948 Kč v rozporu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“),
a dalšími právními předpisy. Krajský soud uvedl, že žalovaný na základě provedených důkazních
prostředků dovodil, že v roce 2003 žalobkyně rezervu netvořila, protože jí byla známa situace
ohledně výstavby hotelů v Plzni, eventuelní opravy hotelu by byly ekonomicky nákladné. Zároveň
nepostupovala v souladu s §4 odst. 1 zákona o rezervách, podle kterého byla povinna zrušit
rezervy ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.
Z důkazních prostředků bylo krajskému soudu zřejmé, že důvody, pro které byla v posuzované
věci rezerva tvořena, pominuly již v roce 2003. Proto měla být hodnota dosud vytvořené
a nevyčerpané rezervy zúčtována do výnosů roku 2003. Žalovaný se s jednotlivým i dílčími
námitkami v tomto ohledu velmi podrobně a argumentačně bohatě vypořádal na str. 26 až 34
napadeného rozhodnutí. Krajský soud uvedl, že žalobní námitky se shodují s odvolacími
námitkami, přičemž krajský soud nedochází k jiným závěrům a na příslušn ou část odůvodnění
napadeného rozhodnutí odkazuje. Na podporu argumentace žalovaného poznamenal,
že předložené důkazní prostředky neosvědčily správnost tvrzení žalobkyně, že v tvorbě rezervy
v roce 2003 pokračovala, když provedla pouze úpravu její výše ve smyslu §7 odst. 6 zákona
o rezervách. Požadavek §3 odst. 2 věty první zákona o rezervách, totiž že způsob a výše tvorby
rezerv musí být prokazatelné, dopadá nejen na okamžik zahájení tvorby rezervy, ale nepochybně
i na situace upravené v §7 odst. 6 záko na o rezervách. Žádný žalobkyní předložený důkazní
prostředek nevypovídá o tom, že by v roce 2003 „došlo k omezení rozsahu při zahájení tvorby rezervy
předpokládaných prací“.
Krajský soud neprovedl žalobkyní navrhované důkazy s tím, že důkaz znaleckým
posudkem zpracovatele ZNALEX, s. r. o. ze dne 26. 5. 2009, který žalobkyně přiložila k replice,
obsahoval právní posouzení tvorby rezervy žalobkyní, což v této fázi řízení přísluší soudu. Důkaz
prostředky navrhovanými žalobkyní v průběhu daňového řízení, včetně důkazu znaleckým
posudkem z oboru stavebnictví, krajský soud neprovedl, protože je považoval pro posouzení
důvodnosti žaloby za nadbytečné (žalobou byl napaden jen doměrek daně z důvodu nedodržení
způsobu tvorby daňové rezervy). Nadto se krajský soud ztotožnil s důvody, pro které odmítl
provedení těchto důkazních prostředků žalovaný.
III.
Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v n esprávném
posouzení právní otázky krajským soudem, podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy pro vady
řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
tedy pro nepřezkoumatelnost rozsudku spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí a v jiné vadě
řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
K závěru krajského soudu o opožděnosti uplatnění žalobních bodů vztahujících
se ke zvýšení základu daně o částku vyfakturovanou dodavatelem Občanské stavby spol. s r. o.
za stavební práce při opravě hotelového křídla a o částku vyfakturovanou dodavatelem HAAS
FERTIGBAU spol. s r. o. za položení plovoucí podlahy stěžovatelka namítla, že je třeba
důkladně posoudit obsah podané správní žaloby. Z něj podle ní jednoznačně vyplývá,
že stěžovatelka žalobou nenapadla pouze dodatečné zvýšení základu daně o částku 2 476 948 Kč,
ale i ostatní uvedená zvýšení základu daně. Tvrzení stěžovatelky v rámci jednání před krajským
soudem tak nebyla novými výtkami, jak uvedl krajský soud. Tyto skutečnosti byly podstatou
celého daňového řízení, následujících rozhodnutí i obrany stěžovatelky. Stěžovatelka
také zdůraznila, že v žalobě odkázala na své odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru.
V tomto odvolání byly oba uvedené body obsaženy, odvolání na nich bylo založeno. Podle
stěžovatelky by soud neměl uplatňovat striktně formální přístup, ale měl by hodnotit skutečn osti
uplatněné stěžovatelkou v širší souvislosti ve vazbě na zmíněná podání, jakož i na smysl celého
řízení. Tím bylo prokázat, že všechny částky, které byly stěžovatelkou uplatněny, byly skutečně
zaplaceny za reálné práce vykonané v hotelu Slovan.
S předchozí stížní námitkou souvisí podle stěžovatelky i další námitka, že soud ani správní
orgány neprovedly důkazy, které stěžovatelka navrhovala, zejména důkaz znaleckým posudkem
z oboru stavebnictví, který by jednoznačně odpověděl na základní otázku celého d aňového řízení.
Stěžovatelka v této souvislosti připomněla §31 odst. 2 daňového řádu, podle kterého správce
daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji, přičemž není v tomto ohledu vázán pouze návrhy daňových subjektů. Pokud
jde o neprovedení znaleckého posudku znaleckého ústavu ZNALEX, s. r. o., přisvědčuje
stěžovatelka krajskému soudu potud, že právní posouzení přísluší pouze soudu. Stěžovatelka
však namítla, že uvedený znalecký posudek nebyl právním posouzením, ale odborným
vyjádřením, které mělo být hodnoceno minimálně jako listinný důkaz směřující ke zjištění
skutkového stavu věci. Stěžovatelka se domnívá, že předmětem tohoto znaleckého posudku
a jeho závěrem bylo posouzení skutečností, k nimž je třeba odborných znalostí.
Dále stěžovatelka namítla, že krajský soud nesprávně posoudil povahu stěžovatelkou
udělené plné moci, pokud jde o její význam pro doručení rozhodnutí žalovaného. Uvedla,
že především je třeba důkladně posoudit text plné moci. V plné moci je uvedeno, že stěžovatelka
uděluje zástupci plnou moc, aby jí zastupoval při jednání na Finančním úřadě v Plzni dne
18. 10. 2007, a dále pak ke všem jednáním týkajícím se této věci, tj. kontroly daňového subjektu,
které budou následovat. Zástupce byl zmocněn ke všem úkonům, které s věcí souvisí. Všechna
rozhodnutí v daňovém řízení tak měla být podle §17 odst. 7 daňového řádu doručena
jak zástupci, tak i stěžovatelce. Stěžovatelka doplnila, že význam slova „generální“ není shodný
s významem slova „neomezený“. Podle stěžovatelky není možno aplikovat ani §10 odst. 3
daňového řádu, neboť v předmětné plné moci byl rozsah zmocnění přesně vymezen. Z textace
plné moci je zcela zřejmé, že byla udělena ke všem úkonům týkajícím se kontroly daňového
subjektu. To je zřejmé i z přípisu stěžovatelky ze dne 14. 7. 2008, kde bylo výslovně uvedeno,
že zmocněnec je oprávněn ke všem úkonům a jednáním s věcí souvisejícím. Nešlo tak o plnou
moc neomezenou pro celé daňové řízení, jak dovodil krajský soud.
Konečně stěžovatelka požádala, aby byl kasační stížnosti přiznán odkladný účinek
(§107 s. ř. s.).
IV.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Ze znění plné moci podle něj lze dovodit, že zástupce daňového subjektu nebyl
při zastupování nikterak limitován konkrétními pokyny zmocnitele. Plná moc proto byla
neomezená. Zároveň bylo zmocnění uděleno ke všem úkonům a jednáním s věcí souvisejícím,
což nemusí být jen úkony a jednání v řízení o podaném odvolání. Sama stěžovatelka
jako zmocnitel označila plnou moc za generální, tedy všeobecnou. Žalovaný tvrdil, že doručil
rozhodnutí správně pouze zástupci stěžovatelky, protože předloženou plnou moc posoudil
jako všeobecnou neomezenou. Její obsah nebyl specifikován pro určitý druh daňového řízení.
Navíc je podle žalovaného třeba zdůraznit, že z dostupných zdrojů je zřejmé, že zástupce
stěžovatelky (V. D.) a jednatelé stěžovatelky (Ing. Ivana Dobrá a Radek Dobrý)
jsou v příbuzenském poměru. Lze proto předpokládat, že písemnosti doručované pouze zástupci
vešly ve známost i zastoupenému. Tento předpoklad je naplněn také tím, že stěžovatelka podala
žalobu proti rozhodnutí žalovaného, přestože bylo doručeno pouze zástupci.
K návrhu stěžovatelky na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti žalovan ý podotkl,
že předpoklady pro postup dle §107 s. ř. s. nejsou v posuzované věci splněny.
V.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil námitku nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Stěžovatelka tvrdila, že se krajský soud nezabýval žalobn ími body, jimiž brojila proti
dodatečnému zvýšení základu daně o částky, které měla vynaložit na stavební práce v hotelu
a na pokládku plovoucích podlah.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že se z důvodu
opožděnosti uplatnění nezabýval novými výtkami stěžovatelky, vznesenými až při jednání,
jimiž brojila proti zvýšení základu daně o částku 3 081 797,32 Kč, vyfakturovanou dodavatelem
Občanské stavby spol. s r. o. za stavební práce při opravě hotelového křídla hotelu Slovan
(tj. kontrolní zjištění v bodu 1 zprávy o daňové kontrole) a o částku 96 058 Kč, vyfakturovanou
dodavatelem HAAS FERTIGBAU spol. s r. o. za položení plovoucí podlahy (tj. kontrolní zjištění
v bodu 2 zprávy o daňové kontrole). Podle krajského soudu totiž stěžovatelka v žalobě zcela
jednoznačně, výslovně, v souladu s požadavky §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., napadla jen dodatečné
zvýšení základu daně o částku 2 476 948 Kč z důvodu nedodržení způsobu tvorby daňové
rezervy (tj. kontrolní zjištění v bodu 4 zprávy o daňov é kontrole).
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, podle níž z obsahu žaloby jednoznačně
vyplývá, že stěžovatelka nebrojila jen proti dodatečnému zvýšení základu daně o částku
2 476 948 Kč, ale i proti ostatním zvýšením základu daně. Z obsahu žaloby Nejvyšší správní soud
zjistil, že v části III. pod body 1) až 9) žaloby stěžovatelka brojila proti průběhu daňové kontroly,
zevrubně popisovala své vnímání průběhu daňové kontroly, a to se zřejmým důrazem
na skutečnost, že správce daně v průběhu daňové kontroly postupně upravoval svá zjištění.
Spatřuje-li stěžovatelka uplatnění žalobního bodu brojícího proti všem dodatečným
zvýšením základu daně v tom, že v části III. v bodu 8) žaloby uvedla, že žalovaný nesprávně
zjistil skutkový stav, nelze toto tvrzení považovat za řádně uplatněný žalobní bod. Stěžovatelka
nijak nekonkretizovala skutková zjištění správce daně, resp. žalovaného, jež jsou podle
ní nedostatečná, případně v rozporu se skutečností. Stěžovatelka v části III. v bodu 6) žaloby
pouze uvedla, že pracovnice finančního úřadu nakonec, pokud jde o stavební práce při opravě
hotelu, jež měly být prováděny společností Občanské stavby spol. s r. o., dospěla k závěru,
že „oprava nebyla provedena vůbec“, aniž by však na tomto místě jakýmkoli konkrétním způ sobem
tento skutkový závěr činila sporným. Obdobně pak stěžovatelka na str. 4 žaloby výslovně
nebrojila proti skutkovému zjištění správce daně vztahujícímu se k pokládce plovoucích podlah
realizované společností HAAS FERTIGBAU spol. s r. o. V tomto ohledu opět pouze
poukazovala na domnělé procesní pochybení správce daně, aniž by konkrétním způsobem
namítla, že skutková zjištění správce daně, resp. žalovaného, jsou v tomto směru v rozporu
se skutečností.
Namítla-li stěžovatelka, že by správní soud „neměl v tomto řízení uplatňovat striktně formální
přístup“, nelze než zdůraznit význam dispoziční zásady ovládající soudní řízení správní. Nejvyšší
správní soud poukazuje na svou setrvalou rozhodovací praxi k posuzování splnění náležitosti
žaloby podle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud odkazuje např. na rozsudek
ze dne 27. 10. 2004, čj. 4 Azs 149/2004 - 52, č. 488/2005 Sb. NSS, podle nějž „žalobní body
(§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.) musí obsahovat jak právní, tak zpravidla i skutkové důvody, pr o které žalobce
považuje napadené výroky rozhodnutí správního orgánu za nezákonné nebo nicotné“ .
Nejvyšší správní soud také dovodil, že „líčení skutkových okolností v žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu nemůže být toliko typovou charakteristikou urč itých „obvyklých“ nezákonností,
k nimž při vyřizování věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným, a tedy
od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem . Žalobce
je též povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl
správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným,
a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. Pokud žalobce odkazuje
na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný,
typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnos ti ve spisu zachycené,
a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné,
jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti“ (rozsudek ze dne
20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005 - 58, č. 835/2006 Sb. NSS).
Obdobně pak Ústavní soud setrvale judikuje, že je pro přezkum zákonnosti rozhodnutí
správního orgánu nutné, aby „z obsahu žaloby již zmíněné žalobní body jako nepominutelná kritéria
rozsudku přezkumné činnosti správního soudu (obsahovým souhrnem důvodů) byly dostatečně zřejmé“
(srov. např. nález ze dne 1. 6. 2000, sp. zn. III. ÚS 631/99, http://nalus.usoud.cz, který přes
změnu procesního rámce ve správním soudnictví nepozbyl platnosti, obdobně jako další níže
uvedená rozhodnutí).
Jestliže se tedy krajský soud v posuzované věci nezabýval žalobními body týkajícími
se zvýšení základu daně o částky za stavební práce při opravě hotelu a za pokládku plovoucích
podlah s tím, že byly uplatněny teprve v rámci jednání , tj. opožděně (§71 odst. 2 s. ř. s.), nemohl
tím s ohledem na shora popsané vnímání role dispoziční zásady v řízení před správními soudy
zatížit napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. V této souvislosti je přitom bez významu,
že stěžovatelka v žalobě výslovně uvedla, že rozhodnutí žalovaného napadá jako celek
(srov. usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 24. 11. 1992, čj. 6 A 73/92 - 12).
Namítla-li stěžovatelka, že „tyto skutečnosti byly podstatou celého daňového řízení“, případně
že „podstatné je rovněž to, že stěžovatel v podané žalobě odkazoval na podané odvolání… , když v tomto odvolání
byly oba dva uvedené body obsaženy“ , nelze než opětovně zdůraznit, že pouhý odkaz na podání
ve správním řízení nemůže dle ustálené rozhodovací praxe vyhovět požadav ku řádné
konkretizace žalobních bodů (srov. např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 12. 2001,
čj. 7 A 147/99 - 35, rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 8. 1997, čj. 6 A 40/96 - 140,
či již shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 835/2006 Sb. NSS). Stížní námitka
proto není důvodná.
Dále Nejvyšší správní soud nemohl s ohledem na své předchozí závěry přisvědčit stížní
námitce, jíž stěžovatelka brojila proti neprovedení některých jí navrhovaných důkazních
prostředků. V této souvislosti stěžovatelka poukázala především na její návrh na provedení
důkazu znaleckým posudkem z oboru stavebnictví. Nejvyšší správní soud se zřetelem ke shora
uvedenému posouzení předchozí stížní námitky přitakal závěrům krajského soudu,
na něž na tomto místě pro stručnost odkazuje. Obdobně Nejvyšší správní soud neshledal
důvodnou stížní námitku poukazující na neprovedení důkazu znaleckým posudkem znaleckého
ústavu ZNALEX, s. r. o., přičemž se ztotožnil s důvody, o které svůj závěr opřel krajský soud.
Nelze než zopakovat, že obsahem dokumentu označeného jako „Znalecký posudek
č.: 148/31/2009“ bylo právní posouzení tvorby daňové rezervy stěžovatelkou. Právní posouzení
této skutečnosti náležející do předmětu řízení před krajským soudem však náleží výlučně
krajskému soudu. Ten nijak nepochybil, odmítl-li s tímto odůvodněním stěžovatelkou navržený
důkazní prostředek provést.
Stěžovatelka namítla také nesprávné právní posouzení povahy plné moci. Uvedla,
že rozhodnutí žalovaného mělo být podle §17 odst. 7 daňového řádu doručeno i stěžovatelce,
nikoliv pouze jejímu zástupci.
Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01, http://nalus.usoud.cz,
konstatoval, že „právní teorie i praxe rozlišují různé druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu zástupcova
oprávnění, podle různých kritérií. Jde např. o všeobecnou (generální) plnou moc, která opravňuje zmocněnce
ke všem právním úkonům, nebo zvláštní (speciální) plnou moc omezující se pouze na některé právní úkony,
popř. některý druh právních úkonů či pouze jed iný právní úkon. Kromě případů, kdy zákon výslovně požaduje
speciální plnou moc k určitému právnímu úkonu (např. k odmítnutí dědictví), je věcí zmocnitele, zda ke každému
právnímu úkonu, jenž má být učiněn v jeho zastoupení, vystaví zmocněnci zvláštní plnou moc, či zda mu udělí
všeobecnou plnou moc. Každý druh plné moci může být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci může
zmocněnec provést příslušné právní úkony podle svého volného uvážení, zachovávaje povinnosti zmocněnce,
v omezené plné moci má dány směrnice, jak má postupovat. V každém případě musí být z plné moci zřejmý
rozsah oprávnění zmocněnce; rozhodující je proto obsah plné moci a omezení daná inter partes nemají vůči třetím
osobám žádnou právní relevanci.“ V dalším z nálezů, v nichž se Ú stavní soud zabýval předmětnou
otázkou, dospěl k závěru, že plná moc, jež byla daňovým subjektem udělena „ke všem právním
úkonům a jednáním souvisejícím s odvoláním proti dodatečnému platebnímu výměru“ , je „dle svého rozsahu
a obsahu plnou mocí speciální (procesní, a to pro určitý druh právních úkonů) a neomezenou (zmocněnec nebyl
limitován konkrétními pokyny zmocnitele), udělenou pro řízení o odvolání proti konkrétnímu prvostupňovému
rozhodnutí. Rozsah zmocnění v uvedené plné moci byl vymezen, a to zcela p řesně, tak, že omezil zastupování
výlučně na řízení odvolací. Zákon o správě o daní a poplatků vymezuje daňové řízení jako řízení o daních
a posléze v samostatných částech upravuje jeho jednotlivé fáze. Byla -li tedy plná moc udělena pouze
pro zastupování v odvolacím řízení, nelze ji považovat za plnou moc pro celé řízení podle §17 odst. 7 zákona
o správě a daní a poplatků“ (nález ze dne 6. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 239/03, http://nalus.usoud.cz).
Obdobně se i Nejvyšší správní soud v minulosti opakovaně zabýval kvalifikací plné moci
v daňovém řízení jako omezené, či neomezené. V usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 6. 2007,
čj. 1 Afs 39/2006 - 79, č. 1353/2007 Sb. NSS, konstatoval, že „(p)lná moc ve světle shora citovaných
ustanovení daňového řádu může být v zásadě dvojího charakteru: buď je omezená, tedy taková, kdy je přesně určen
její rozsah, nebo neomezená, zjednodušeně řečeno ve všech ostatních případech. Pro posouzení omezenosti plné moci
je tak i na základě citovaného ustanovení daňového řádu v prvé řadě určující skutečnost, zda je nějakým
způsobem vymezen její rozsah.“
V nyní posuzované věci ze spisů vyplývá, že dne 17. 10. 2007 stěžovatelka udělila V. D.
plnou moc, aby jí „zastupoval při jednání na Finančním úřadě v Plzni, dne 18. 10. 2007, a dále pak ke
všem jednáním, které budou následovat týkající se této věci, tj. kontroly daňového subjektu. Jmenovaného zmocňuji
ke všem úkonům, které s věcí souvisí. Plnou moc uděluji jako generální.“ V přípisu ze dne 14. 7. 2008 v
rubrice „věc“ označeném jako „Dodatek k plné moci ze dne 17. 10. 2007“ stěžovatelka uvedla, že
plná moc ze dne 17. 10. 2007 je plnou mocí generální a „zmocněnce opravňuje ke všem úkonům a
jednáním s věcí související“.
Pro účely aplikace §17 odst. 7 daňového řádu je v předmětné věci nutno posoudit,
zda je plná moc ze dne 17. 10. 2007 omezená, či neomezená, a to s ohledem na právní úpravu
§10 odst. 3 daňového řádu, doplněnou shora naznačenou rozhodovací praxí. Zároveň je třeba
posoudit, zda se jedná o plnou moc všeobecnou (generální), udělenou pro celé daňové řízení,
nebo plnou moc speciální.
Pokud jde o posouzení (ne)omezenosti plné moci, Nejvyšší správní soud uvádí, že plná
moc ze dne 17. 10. 2007 byla svým charakterem nepochybně plnou mocí neomezenou.
Podle §10 odst. 3 daňového řádu a contrario nemůže být plná moc, která neobsahuje přesné
určení jejího rozsahu, např. výčet úkonů, k nimž je zmocněnec oprávněn, ani směrnice či pokyny
k jejich provedení, ve smyslu shora cit. nálezu Ústavního soudu, omezenou plnou mocí.
Klíčové je však s ohledem na §17 odst. 7 daňového řádu posouzení, zda byla plná moc
ze dne 17. 10. 2007 stěžovatelkou udělena jako plná moc generální (všeobecná) pro celé daňové
řízení či jako plná moc speciální. V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za v ýznamné,
že stěžovatelka sama plnou moc opakovaně označila za plnou moc „generální“, a to jak v rámci
samotné plné moci, tak následně dne 14. 7. 2008, kdy uvedla, že „(n)a základě dnešního telefonického
rozhovoru s paní D. tímto dokládám, že plná moc ze dne 17. 10. 2007 je generální plná moc a zmocněnce
opravňuje ke všem úkonům a jednáním s věcí související“ . Zejména posledně uvedenou okolnost je třeba
považovat za podstatnou, protože ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka právě nejpozději
přípisem ze dne 14. 7. 2008 rozptýlila veškeré pochybnosti o povaze udělené plné moci. Přípis
označený jako „Dodatek k plné moci“ jednoznačně vede k závěru o generální povaze plné moci
ze dne 17. 10. 2007. Nejpozději dne 14. 7. 2008 tedy byla zmocněnci udělena generální plná moc,
která nebyla ve smyslu §17 odst. 7 daňového řádu omezena pouze na určitou část daňového
řízení, tedy např. na daňovou kontrolu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2004, čj. 5 Afs 16/2004 - 60, č. 437/2005 Sb. NSS) či výsl ovně na odvolací řízení
(srov. výše uvedený nález Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 239/03). Nejvyšší
správní soud tak neměl pochybnosti o tom, že úmyslem stěžovatelky bylo udělení generální plné
moci.
Na shora uvedeném nemůže ničeho změ nit skutečnost, že plná moc obsahuje kromě
obecné části zmocňující zástupce k zastupování při všech úkonech s věcí souvisejících speciální
zmocnění k jednání konkrétního dne. Další průběh daňového řízení a postup stěžovatelky
v něm (např. žádost ze dne 18. 8. 2008, žádost ze dne 9. 9. 2008, přípis ze dne 30. 9. 2008)
totiž potvrzují, že na základě uvedené plné moci zmocněnec činil za stěžovatelku i další úkony
(srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 12. 2004,
čj. 7 Afs 108/2004 - 60, www.nssoud.cz).
K situaci, kdy správce daně vyzve v případě pochybností daňový subjekt ke konkretizaci
povahy udělené moci, daňový subjekt plnou moc výslovně označí jako generální, a toto označení
má oporu v obsahu plné moci, následně však daňový subjekt v rámci procesní strategie usiluje
o změnu vnímání charakteru plné moci, nelze než odkázat na jeden z významných právních
principů, podle kterého nelze těžit z vlastní nepoctivosti.
Nadto je třeba zdůraznit, jak správně připomněl ve vyjádření ke kasační stížnosti
žalovaný, že V. D. jako zástupce stěžovatelky a jednatelé stěžovatelky jsou vůči sobě
v příbuzenském poměru. Lze se proto legitimně domnívat, že písemnosti doručované pouze
zástupci vešly ve známost i zastoupenému. Důvodnost této domněnky ostatně plyne ze soudního
i správního spisu, kdy stěžovatelka byla zcela zřejmě seznámena se všemi vůči ní učiněnými
úkony správních orgánů. Obdobně pak výše uvedené v neposlední řadě potvrzuje skutečnost,
že stěžovatelka podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ač toto rozhodnutí bylo doručeno
pouze zmocněnci. Ani této stížní námitce proto Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
Nejvyšší správní soud neshledal napadené usnesení nezákonným ani nepřezkoumatelným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
S ohledem na neprodlené rozhodnutí ve věci samé Nejvyšší správní soud nerozhodoval
samostatně o žádosti o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení podle obsahu spisů
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. března 2010
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu