ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.64.2010:108
sp. zn. 2 Afs 64/2010 - 108
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce:
SKYMAX s. r. o., se sídlem Roháčova 188/37, Praha, zast. Mgr. Petrem Smejkalem, advokátem
se sídlem Na Sadech 21, České Budějovice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
30. 10. 2009, č. j. 5385/09-1300, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 2. 2010, č. j. 10 Ca 133/2009 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti výše specifikovanému rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto
stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne
10. 6. 2009, č. j. 170260/09/077910305054, platebnímu vým ěru na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2008. Tímto platebním výměrem správce daně vyměřil nadměrný
odpočet daně ve výši 7799 Kč. V daňovém přiznání přitom stěžovatel uplatňoval odpočet ve výši
1 050 378 Kč. Ke snížení odpočtu daně z přidané hodnoty přistoupily orgány daňové správy
proto, že z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty byly vyloučeny faktury za stavební práce
na vodáckém kempu Všeměry, přijaté od společnosti Realistavcent s. r. o. Konkrétně šlo
o fakturu č. 13 ze dne 31. 1. 2008, kde základ daně představoval 2 000 000 Kč a daň z přidané
hodnoty 380 000 Kč, fakturu č. 26 ze dne 14. 2. 2008, kde základ daně činí 840 336 Kč a daň
z přidané hodnoty 159 663,84 Kč a fakturu č. 38 ze dne 31. 3. 2008, kde základ daně činí
2 646 920 Kč a daň z přidané hodnoty 502 914,80 Kč. Krajský soud žalobu zamítl, neboť dospěl
k závěru, že v průběhu daňového řízení nebyla porušena procesní práva stěžovatele a stěžovateli
se v průběhu tohoto řízení nepodařilo prokázat, že přijal zdanitelná plnění od dodavatele,
který je uveden na zmíněných fakturách.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Důvody dle písm. d) však v kasační stížnosti absentují, a tedy reálně stěžovatel namítá
jen nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud
napadené rozhodnutí žalovaného zrušit.
Pokud jde o námitky dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., stě žovatel uvádí, že transakce,
na jejímž základě nárokoval více než milionový odpočet daně, nebyla účelová ani fiktivní. Ostatně
kdyby tomu tak mělo být, tratil by několikanásobně na předražen é zakázce, čímž by vznikla
ztráta, kterou by mu ani nárokovaný odpočet nekompenzoval.
Nesprávné právní posouzení věci spatřuje stěžovatel v tom, že za situace, kdy žalovaný
shledal, že mezi cenami, za které Realistavcent s. r. o. „nakoupil“ plnění od svýc h subdodavatelů,
a cenou, kterou následně účtoval stěžovateli za provedení díla, existuje rozdíl ve výši 2 741 974
Kč, pak měla být tato zjištění využita k tomu, aby daňová povinnost byla zjištěna podle pomůcek.
Nárok na odpočet by pak byl jistě nižší proti původně přiznanému stěžovatelem, ale rozhodně
by byl vyšší, než jak správce stanovil platebním výměrem. Pokud t otiž žalovaný dospěl k tomu,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, pak je třeba uzavřít, že důkazní prostředky absentují,
a tedy je možno přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Stávající situace naopak navozuje
stav, jako by vůbec žádné plnění pro stěžovatele neproběhlo.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti obsáhle shrnuje žalobou napadené rozhodnutí
a také své vyjádření k žalobě. Nad tento rámec ve vztahu ke kasačním námitkám uvádí,
že stanovení daně dokazováním má přednost před využitím pomůcek. Během daň ového řízení
přitom vyšlo najevo, že řada tvrzení stěžovatele není pravdivá. Žalovaný v tomto ohledu dále
poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 53/2008.
Žalovaný proto považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje Nejvyššímu
správnímu soudu její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípust ná. Důvodnost kasační stížnosti
pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Ve věci samé je nejprve rozhodující posouzení právní otázky, zda stěžovateli vznikl nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty a zda byl tento nárok řádně prokázán daňovým dokladem
(§72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Podle ustanovení
§72 odst. 1 věta první zákona o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně má plátce,
pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Podle §73
odst. 1 tohoto zákona plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl
vystaven plátcem.
Je ovšem třeba předeslat, že v kasační stížnosti je argumentace stěžovatele, že mu n árok
na odpočet vznikl tak, jak uváděl v daňovém přiznání, velmi sporá a zdaleka neobsahuje ani to,
čím stěžovatel argumentoval v žalobě, resp. v daňovém řízení. Zdejší soud je přitom v tomto
případě důvody kasační stížnosti vázán (§109 odst. 3 s. ř. s.). Je tak možno přezkoumat tvrzení
stěžovatele jen v obecné rovině, případně poukázat na závěry, k nimž dospěl krajský soud,
a s nimiž stěžovatel nepolemizuje.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, podle které má daňový subjekt jednak povinnost
daň přiznat (břemeno tvrzení) a rovněž má povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní).
Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván
(§31 odst. 9 v rozhodné době účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Daňový subjekt je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho
tvrzení, čímž prokáže i svůj zákonný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (viz např. nález
Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2006, publ. pod č. 130/1996 Sb.).
Prokazování nároku na odpočet daně je nejen záležitostí formální (předložení příslušných
daňových dokladů), ale také záležitostí skutkovou (k uskutečnění zdanitelného plně ní musí
fakticky dojít). Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty nemůže být uznán, pokud není
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je uvedeno
v dokladech předložených daňovým subjektem (viz také rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 6. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 148/2006, nebo ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 2 Afs 6/2004,
dostupné na www.nssoud.cz).
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pokud v daňovém řízení
vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený plátce, nesplnil daňový subjekt jednu
z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně. Správce daně naopak dostál své
povinnosti ve smyslu §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, pokud prokázal, že subjekt
uvedený na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty, tento doklad nevystavil. Za této situace správce daně již nemá povinnost prokazovat,
kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradně daňový subjekt (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 8. 2005, sp. zn. 5 Afs 188/2004, nebo rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 2. 2. 2006, sp. zn. 5 Afs 44/2005, oba viz www.nssoud.cz).
Judikatura zdejšího soudu stran odpočtu daně z přidané hodnoty a rozložení důkazního
břemene zejm. ve vztahu k řetězení odpočtů (tj. při vztazích se subdodavateli) také interpretuje
právní závěry Soudního dvora Evropské unie (dříve Evropského soudního dvora). Nejvyšší
správní soud např. v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 174, a v rozsudku ze dne
22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 73/2008 - 162 (oba www.nssoud.cz) zdůraznil, že „pro podnikatele závěry
Evropského soudního dvora neznamenají pouze bezbřehou ochranu nároku na odpočet daně, ale znamenají mimo
jiné povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného
jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí
podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost
konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem)
se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“
Jak vyplývá ze spisového materiálu, správce daně si opatřil řadu důkazů, na základě
kterých lze mít za prokázané, že stěžovatel nepř ijal od společnosti Realistavcent s. r. o., která
je uvedena na shora uvedených fakturách, zdanitelné plnění, za které uplatňuje v daňovém
přiznání odpočet daně.
Během daňového řízení a také během řízení před kra jským soudem bylo objasněno,
že společnost Realistavcent s. r. o. nemá žádné zaměstnance. Jednatel této společnosti Luboš
Dolejš nebyl s to uvést žádné bližší informace o chodu a organizaci společnosti; pouze uvedl,
že předmětné stavební práce byly realizovány subdodavatelsky od společnosti HOBAK a . s.,
která zajistila dodání stavebních prací prostřednictvím společnosti Dřevovýroba Wimmer s. r. o.
Jednatel stěžovatele uvedl, že přijal práce od společnosti Realistavcent s. r. o. na základě
předávacích protokolů. Dle předávacího protokolu mezi společností HOBAK a. s.
a Realistavcent s. r. o. bylo přejímací řízení skončeno dnem 2. 5. 2008, proto společnost
Realistavcent s. r. o. nemohla předmětné zdanitelné plnění dodat již v termínech uváděných
v předávacím protokole ve dnech 31. 1. 2008, 14. 2. 2008 a 31. 3. 2008.
Dožádáním v daňovém řízení bylo zjištěno, že společnost HOBAK a.s. provedla stavební
práce v základu daně 840 336 Kč 31. 1. 2008 a v základu daně 512 000 Kč 2. 5. 2008.
Z fakturované částky činily subdodávky společnosti Dřevovýroba Wimmer s . r. o. v základu daně
1 217 817 Kč. Společnost Realistavcent s. r. o. vyfakturovala k 31. 3. 2009 žalobci částku
5 487 256 Kč.
Ze zprávy Finančního úřadu pro Prahu 5, místně příslušného správce daně společnosti
Realistavcent s. r. o., bylo také zjištěno, že jednateli této společnosti Luboši Dolejšovi v srpnu
2008 byl odcizen osobní automobil, ve kterém měl účetní d oklady. Luboš Dolejš tvrdil,
že účetnictví je rekonstruováno, správci daně ovšem předloženo nebylo. Dle výpisu
z obchodního rejstříku bylo dále shledáno, že Luboš Dolejš byl dne 11. 3. 2009 vymazán
jako společník společnosti Realistavcent s. r. o. Dne 15. 2. 2009 zanikla i jeho funkce jednatele
společnosti a jako nový jednatel a 100 % společník byl zapsán Jaroslav Nesméry, Šaĺa, Slovenská
republika, který je nadále nekontaktní.
Dodavatelem stavebních prací pro stěžovatele dle zjištění Finančního úřadu v Českém
Krumlově je Krumlovská a. s., která dodala stěžovateli stavební materiál, který však svou
povahou nemohl být použit na stavbu chatek, neboť materiál neodpovídá uvedené výstavbě
(komíny, překlady, tvárnice).
Finanční úřad v Příbrami zjistil, že společnost Dřevovýroba Wimmer s. r. o. vyráběla
dřevěné chatky pro vodácký kemp Všeměry, montáž chatek prováděla subdodavatelsky
společnost Jihostavby s. r. o. a odběratelem chatek byla společnost HOBAK a. s. Chatky byly
předány na základě předávacího protokolu dne 28. 4. 2008, následně byly vystaveny daňové
doklady, které byly rovněž zaplaceny a daň byla společností přiznána v příslušném zdaňovacím
období.
Finanční úřad v Olomouci, místně příslušný správce daně společnosti HOBAK a. s.,
zajistil kopie dokladů od společnosti Dřevovýroba Wimmer s. r. o. ohledně pořízení předmětných
chatek a kopie dokladů vystavených pro Realistavcent s. r. o., včetně smlouvy o dílo na stavební
práci Kemp Všeměry ze dne 3. 1. 2008 (společnost přitom byla zapsána do obchodního rejstříku
teprve 22. 10. 2007) a předávací protokol týkající se výstavby dřevěných chatek ze dne 2. 5. 2008.
Společnost HOBAK a. s. uzavřela dne 3. 1 . 2008 s Realistavcent s. r. o. smlouvu o dílo, jejímž
předmětem bylo provedení stavebních prací dle nabídky na akci Kemp Všemíry; cena za dílo byla
stanovena ve výši 1 950 000 Kč. Dne 18. 2. 2008 HOBAK a. s. vystavila daňový doklad
pro Realistavcent s. r. o. s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 1. 2008 na částku
1 000 000 Kč za provedené stavební práce na akci Všeměry. Dne 2. 5. 2008 společnost HOBAK
a. s. vystavila pro Realistavcent s.r.o. daňový doklad na částku 609 280 Kč jako dofakturaci
stavebních prací na akci Všeměry včetně dodání rekreačních chatek. Dle předávacího protokolu
ze dne 2. 5. 2008 je dokládáno převzetí 16 kusů dřevěných chatek společností
Realistavcent s. r. o., o předání jiných stavebních prací nejsou žádné údaje.
Správce daně uzavřel řízení se závěrem, že žalobce uplatnil opakovaně nárok na odpočet
v totožných přijatých zdanitelných plněních, který uplatnil již ve zdaňovacím období prvé
čtvrtletí 2008, kdy deklarované přijetí zdanitelného plnění mělo spočívat ve stavebních pracích
na vodáckém centru Všeměry, které mělo být dodáno společností Realistavcent s. r. o. Nebylo
přitom prokázáno, že bylo přijato tak, jak je uváděno na předložených dokladech.
Všechny tyto okolnosti svědčí o tom, že stěžovatel nepřijal od společnosti
Realistavcent s. r. o., která je uvedena na shora uvedených fakturá ch, zdanitelné plnění,
za které uplatňuje v daňovém přiznání odpočet daně. Rozhodující je, že v tomto ohledu skutkový
stav ve své kasační stížnosti nenapadá žádnými blíže rozvedenými námitkami (k nezbytnosti
konkretizace bodů obsažených v podání ke správnímu soudu viz blíže rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 28/2004 - 41, www.nssoud.cz). Stěžovatel pouze
tvrdí, že se měl žalovaný vypořádat s tím, že kdyby šlo o fingovaný obchod, vznikla by mu ztráta,
kterou by mu nenahradil ani odpočet daně. Stran této otázky však správce daně netíží daňové
břemeno. Správce daně není povinen osvětlovat případnou stěžovatelovu motivaci či rozkrýt celé
fingované jednání do všech důsledků tak, aby demonstroval nezpochybnitelnou výhodnost celé
účelové transakce (v tomto směru se ovšem nabízí vysvětlení, že skutečným účelem předmětné
série transakcí, při níž došlo k razantnímu navýšení ceny deklarovaného zdanitelného plnění, bylo
vyinkasovat prostřednictvím koncových společností, tedy i stěžovatele, na úkor státního rozpočtu
odpočet daně z přidané hodnoty, aniž by na počátku řetězce byla daň z přidané hodnoty řádně
uhrazena). Jediné, co musel žalovaný prokázat, byly dle §31 odst. 8 písm . c) zákona o správě daní
a poplatků skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. To se mu podařilo
a stěžovatel v kasační stížnosti neuvádí žádné námitky svědčící o tom, že by tomu tak nemělo být.
V dalším pak leželo důkazní břemeno dle §31 odst. 9 zák ona o správě daní a poplatků
na stěžovateli.
V této situaci stěžovatel tvrdí, že daňová povinnost měla být stanovena náhradním
způsobem, konkrétně použitím daňových pomůcek (§31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků). Nejvyšší správní soud ovšem neshledal důvod k tomu, aby bylo nutno přistoupit
na pomůcky, neboť účetnictví stěžovatele vztahující se k posuzovanému zdaňovacímu období
netrpí natolik závažnými deficity, aby je nebylo možno použít pro potřeby dokazování.
Ve smyslu konstantní judikatury (například rozsudky zdejšího soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 132/2005 - 71, a ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, oba www.nssoud.cz)
lze na daňové pomůcky přejít pouze za situace, kdy je za nevěrohodné či neprůkazné možno
označit podstatnou část účetnictví daňového subjektu. O takový případ se v posuzované věci
nejedná, neboť průkaznost účetnictví byla vyvrácena toliko ve vztahu k nároku na odpočet
za shora popsané zdanitelné plnění. Je tedy zřejmé, že účetnictví s těžovatele jako celek nelze
pro potřeby dokazování odmítnout a nebyly proto splněny podmínky přechodu na daňové
pomůcky.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2011
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu