ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.29.2010:160
sp. zn. 5 Afs 29/2010 - 160
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: V. V., zastoupeného JUDr. Antonínem Šolcem, advokátem se sídlem Jugoslávská 14,
Karlovy Vary, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v
řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 10. 2009,
č. j. 57 Ca 96/2008 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutími ze dne 5. 9. 2003, č. j. 2369/110/2003 a č. j. 2368/110/2003, žalovaný
podle §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní“) zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním
výměrům Finančního úřadu v Chebu ze dne 4. 11. 2002, č. j. 75795/02/123910/1993
a č. j. 75796/02/123910/1993, jimiž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 221 345 Kč a za zdaňovací období roku
2000 ve výši 110 165 Kč.
Uvedená rozhodnutí žalovaného žalobce napadl samostatnými žalobami u Krajského
soudu v Plzni, přičemž krajský soud nejprve obě věci spojil ke společnému projednání a posléze
žaloby rozsudkem ze dne 27. 5. 2005, č. j. 58 Ca 117/2003 - 83, zamítl.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce kasační stížností, v níž mimo jiné namítal,
že správce daně vyšel při určení výdajů žalobce zcela z údajů a tvrzení předložených žalobcem,
pouze u příjmů se pokusil o jakýsi výpočet, ovšem v rozporu s pravidly logiky a ekonomické
reality. Podle žalobce se pak krajský soud uvedenou žalobní námitkou, podle níž nelze takto
kombinovat stanovení daně podle pomůcek a dokazováním, nezabýval.
Krajský soud měl dle názoru žalobce také přezkoumat správní uvážení správce daně
při stanovení daně podle pomůcek. Správce daně se pokusil stanovit průměrnou marži na základě
rozdílu mezi nákupní a prodejní cenou zboží, ovšem u nákupních cen použil ceny bez daně
z přidané hodnoty, zatímco u cen prodejních včetně této daně a navíc bez zohlednění slevy, která
byla na prodejním dokladu uvedena. Takový výpočet odporuje ekonomickým teoriím
používajícím termín „marže“ a je podle žalobce nezákonný, nejedná se pak o stanovení daně
podle pomůcek. Označení způsobu stanovení daně jako „pomůcky“ je v rozporu se skutečností,
neboť správce daně výdaje převzal na základě dokazování z údajů žalobce a příjmy pak
z vlastního, zásadně chybného výpočtu.
Nejvyšší správní soud stížní námitku, podle níž byla daň za rok 1999 i 2000 stanovena
nepřípustnou kombinací pomůcek a dokazování, posoudil jako nedůvodnou. Zdůraznil,
že v posuzované věci byl stav účetních a jiných dokladů předložených žalobcem takový,
že neumožňoval stanovení daně dokazováním, správce daně byl tedy oprávněn použít pomůcek.
Jako pomůcka byly použity v souladu s 31 odst. 6 zákona o správě daní poznatky správce daně
z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tedy mimo jiné žalobcem vykázané výdaje,
které nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny, s výjimkou duplicitně účtovaných výdajů,
u nichž žalobce jejich neoprávněnost sám uznal.
Samotnou metodu výpočtu daně, kterou správce daně použil, tedy stanovení příjmů
žalobce za pomoci výpočtu průměrné obchodní přirážky z rozdílů nákupních a prodejních cen
u dostatečně reprezentativního vzorku zboží, bylo tře ba dle názoru Nejvyššího správního soudu
v dané věci plně akceptovat. Bylo totiž zřejmé, že správce daně neměl k dispozici úplné podklady
o nakoupeném a prodaném zboží v daném období, aby mohl vypočítat vážený průměr pro
stanovení obchodní marže, jak namítal žalobce. Dle Nejvyššího správního soudu pak metodou,
kterou použil správce daně, lze prima facie dospět ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti
a volba právě této metody, a nikoli metody jiné, byla správcem daně učiněna plně v mezích jemu
svěřeného uvážení.
Nejvyšší správní soud ovšem uznal jako zčásti důvodnou stížní námitku, jež se týkala
postupu správce daně při stanovení daně podle pomůcek. Zdejší soud zdůraznil, že citované
závěry nelze interpretovat tím způsobem, jak to učinil krajský soud, t edy že by odvolací orgán
nebyl oprávněn ověřit, zda je mj. výpočet daně čistě z formálního hlediska správný, tedy zda
se při něm správce daně nedopustil např. početních chyb zkreslujících výslednou výši daňové
povinnosti. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůraznil, že jakkoli správce daně má široký
prostor ke správnímu uvážení, jaké pomůcky zvolí a jakým způsobem je bude uplatňovat, platí
zároveň, že každé správní uvážení má v právním státě své meze, které jsou dány zejména
ústavními principy nediskriminace a zákazu libovůle správního orgánu, přičemž správní soudy
jsou povolány k tomu, aby přezkoumávaly, zda správní orgán tyto meze nepřekročil a správní
uvážení nezneužil (§78 odst. 1 s. ř. s.). Za vybočení z mezí správní úvahy by bylo třeba
považovat právě např. stanovení daně na základě zjevně chybného výpočtu. V tomto duchu je dle
Nejvyššího správního soudu třeba interpretovat rovněž ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě
daní, podle něhož odvolací orgán u rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek zkoumá pouze
dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Odvolací orgán
a následně ani správní soudy tedy nejsou oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek
správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy
pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který
by za pomůcku nebylo možné označovat. Jestliže by však k takovému pochybení správce daně
došlo, nebylo by takové rozhodnutí možno považovat za rozhodnutí o dani stanovené podle
pomůcek a ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní by tudíž přezkumu takového rozhodnutí
správce daně nebránilo.
Vzhledem k tomu, že žalobce právě taková pochybení správce daně při určení jeho
daňové povinnosti v odvoláních a následně v žalobě namítal, měl dle názoru Nejvyššího
správního soudu jak žalovaný, tak krajský soud povinnost se těmito jeho námitkami zabývat.
Jestliže žalovaný postup správce daně z hlediska těchto námitek nepřezkoumal a neověřil mimo
jiné správnost výpočtu provedeného správcem daně, měl krajský soud jeho rozhodnutí zrušit;
krajský soud se však namísto toho ztotožnil s chybnými závěry žalovaného, podle nichž takové
přezkoumání v daném případě není možné.
Rozsudkem ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 - 126, publikovaným pod
č. 1356/2007 Sb. NSS, tudíž Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne
27. 5. 2005, č. j. 58 Ca 117/2003 - 83, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud v Plzni následně rozsudkem ze dne 17. 10. 2007, č. j. 57 Ca 82/2007 - 169,
zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2003, č. j. 2368/110/2003 a č. j. 2369/110/2003,
a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, přičemž jej zavázal k posouzení odvolacích námitek
žalobce týkajících se pochybení správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek.
Žalovaný v dalším řízení postupoval tak, že přípisem ze dne 17. 3. 2008 vrátil odvolání
žalobce správci daně prvního stupně k postupu podle §49 odst. 1 zákona o správě daní.
V přípisu mimo jiné konstatoval, že v době vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 8 Afs 128/2005 - 126 probíhalo u správce daně daňové řízení vedené s paní E. V., která byla
v postavení spolupracující manželky žalobce ve smyslu §13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, v relevantním znění. Již v tomto řízení správce daně závěry Nejvyššího správn ího soudu
vyslovené ve zmiňovaném rozsudku zohlednil, tj. přezkoumal výpočet daně za předmětná
zdaňovací období stanovené žalobci podle pomůcek a v důsledku toho daňovou povinnost
spolupracující manželky žalobce za obě zdaňovací období snížil. Podle žalova ného tudíž byly
naplněny podmínky pro postup podle §49 odst. 1 zákona o správě daní. V odůvodnění
rozhodnutí podle §49 odst. 1 zákona o správě daní, jak žalovaný zároveň připomněl, se správce
daně bude muset vypořádat se všemi námitkami, které žalobce fo rmuloval v odvoláních proti
dodatečným platebním výměrům ze dne 4. 11. 2002, a dále zde bude muset popsat důvody, které
jej vedly ke snížení dodatečně vyměřené daně.
O zmíněných odvoláních tedy rozhodl Finanční úřad v Chebu. Nejprve rozhodnutím
ze dne 2. 6. 2008, č. j. 55518/08/123930/1102, částečně vyhověl odvolání žalobce podanému
proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 4. 11. 2002, č. j. 75796/02/123910/1993,
a dodatečně vyměřenou daň snížil z částky 110 165 Kč na částku 86 325 Kč. Obdobně pak
postupoval v případě odvolání, jež žalobce směřoval do dodatečného platebního výměru správce
daně ze dne 4. 11. 2002, č. j. 75795/02/123910/1993 a kterému správce daně částečně vyhověl
rozhodnutím ze dne 30. 6. 2008, č. j. 58107/08/123930/1102, když dodatečně vyměřenou daň
snížil z částky 221 345 Kč na částku 171 009 Kč. Z odůvodnění těchto rozhodnutí mimo jiné
vyplývá, že správce daně částečně uznal námitky žalobce ohledně tvrzených pochybení správce
daně při stanovení jeho daňové povinnosti podle pomůcek (rozsah, v jakém těmto námitkám
vyhověl, a dále způsob, kterým se tato zjištění promítla do výpočtu daňové povinnosti žalobce
za předmětná zdaňovací období, je blíže popsán na straně 13-15 rozhodnutí ze dne 2. 6. 2008,
č. j. 55518/08/123930/1102, a na straně 12- 16 rozhodnutí ze dne 30. 6. 2008, č. j.
58107/08/123930/1102).
Proti odvolacím rozhodnutím správce daně se žalobce opět odvolal, přičemž v obou
odvoláních shodně namítal, že původní dodatečné platební výměry byly fakticky zrušeny
rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 10. 2007, č. j. 57 Ca 82/2007 - 169, jímž soud
zároveň vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Podle žalobce tedy neexistovalo zákonné
ustanovení, které by zmocňovalo správce daně prvního stupně v takovém dalším řízení
předmětnou daň žalobci opětovně doměřit.
Žalovaný odvolání rozhodnutími ze dne 18. 9. 2008, č. j. 8568/08 -1100-402099 a č. j.
8565/08-1100-402099, s odkazem na §50 odst. 5 zákona o správě daní zamítl.
Posledně uvedená rozhodnutí žalovaného žalobce opět napadl žalobami u Krajského
soudu v Plzni. Krajský soud nejprve žaloby spojil ke společnému projednání a posléze
je rozsudkem ze dne 14. 10. 2009, č. j. 57 Ca 96/2008 - 58, zamítl.
Za stěžejní označil krajský soud námitku žalobce, podle níž správce daně postupoval
nezákonně, když vydal rozhodnutí ze dne 2. 6. 2008 a ze dne 30. 6. 2008, jimiž žalobci opětovně
dodatečně vyměřil daň z příjmů za předmětná zdaňovací období. Žalobce namítal, že správce
daně vydal zmíněná rozhodnutí, aniž by k takovému postupu byl zmocněn, ať již zákonem nebo
žalovaným, kterého k postupu v dalším řízení zavázal soud.
V této souvislosti krajský soud především zdůraznil, že se žalobce mýlí, pokud má za to,
že správce daně dne 2. 6. 2008 a dne 30. 6. 2008 vydal „opětovné dodatečné platební výměry“.
Dodatečné platební výměry byly v posuzované věci vydány pouze dne 4. 11. 2002. Rozhodnutí
ze dne 2. 6. 2008 a ze dne 30. 6. 2008 mají povahu autoremedurní; správce daně jimi v souladu
s §49 odst. 1 zákona o správě daní částečně vyhověl odvoláním, kter á žalobce podal právě proti
uvedeným dodatečným platebním výměrům.
Nesprávný byl dle názoru krajského soudu také předpoklad žalobce, podle kterého
rozsudkem ze dne 17. 10. 2007, č. j. 57 Ca 82/2007 - 169, jímž krajský soud zrušil rozhodnutí
žalovaného jako odvolacího orgánu ze dne 5. 9. 2003, č. j. 2368/110/2003, a č. j.
2369/110/2003, a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, fakticky došlo též ke zrušení
zmiňovaných dodatečných platebních výměrů. Krajský soud poukázal na to, že právní mocí
uvedeného rozsudku se věc v souladu s §78 odst. 4 s. ř. s. vrátila zpět do správního řízení,
a to do fáze odvolacího řízení. Dále zdůraznil, že směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani
stanovené podle pomůcek, což je případ posuzované věci, pak podle §50 odst. 5 zákona o správě
daní platí, že odvolací orgán zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto
způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy,
odvolání pro jeho nedůvodnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší.
Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1
zákona o správě daní, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci
daně prvního stupně.
Krajský soud uzavřel, že v posuzované věci příslušné správní orgány při vydání
rozporovaných rozhodnutí postupovaly v mezích zákona. Jelikož žalovaný po zrušení jeho
rozhodnutí ze dne 5. 9. 2003 krajským soudem prokazatelně vrátil odvolání žalobce správci daně
k postupu podle §49 odst. 1 zákona o správě daní, o čemž svědčí přípis ze dne 17. 3. 2008, který
je součástí správního spisu, nemohl soud souhlasit s žalobcem ani v tom, že správce daně
postupoval v dalším řízení bez jakéhokoli zmocnění žalovaného.
Při posouzení ostatních žalobních námitek krajský soud postupoval tak, že námitky, které
již žalobce uplatnil v předchozím soudním řízení a které v tomto řízení byly shledány
nedůvodnými, posoudil ve světle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2008, č. j.
7 As 2/2007 - 119, dostupného na www.nssoud.cz, jako nepřípustné.
Nedůvodnou pak shledal žalobní námitku, podle které měla být žalobami napadená
rozhodnutí nepřezkoumatelná, když ze spisu ani z jejich odůvodnění nemělo být seznatelné, jaké
postupy a pomůcky byly ke stanovení daně, k němuž navíc mělo dojít bez jakékoli součinnosti
s žalobcem, použity. Podle žalobce mělo jít především o nezapočtení nákladů na nejvyšší položku
rozporovanou finančními orgány v evidenci žalobce, a to příjmy z prodeje coca-coly a dále dle
názoru žalobce nebyly řádně stanoveny vážené průměry cen za jednotlivé druhy zboží. Žalobce
v žalobě dále namítal určité nepřesnosti, kterých se měl správce daně při doměření daně žalobci
dopustit a tím zkreslit výsledky k jeho tíži. V této souvislosti žalobce zdůraznil, že zákon
jednoznačně stanoví, že daň musí být i v případě, že je stanovena podle pomůcek, stanovena
přesně, přitom správce daně musí přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Krajský soud především zdůraznil, že námitku žalobce, že finanční orgány postupovaly
v dalším řízení bez jakékoli spolupráce s ním, považuje za účelovou. Dle jeho názoru bylo právo
žalobce na spolupráci dostatečným způsobem zajištěno v předchozím řízení. Po zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2003, č. j. 2368/110/2003 a č. j. 2369/110/2003, krajským
soudem pak byly v řízení pouze odstraněny soudem vytýkané vady řízení. Nedošlo tedy ani
ke změně způsobu stanovení daně, ani správce dně nevycházel z jiných pomůcek než
v předchozím řízení. Postup, jakým se správce daně s opomenutými námitkami žalobce
vypořádal, včetně konečných závěrů, je potom podrobně popsán v odůvodnění rozhodnutí
ze dne 2. 6. 2008, č. j. 55518/08/123930/1102 a ze dne 30. 6. 2008, č. j. 58107/08/123930/1102.
Při posouzení námitky, že ze spisu není seznatelné, jaké postupy a pomůcky byly
finančními orgány při doměření daně použity, krajský soud poukázal na to, že součástí správního
spisu jsou podklady, na jejichž základě byla vypočtena výše obchodní přirážky, a veškeré další
údaje, které správce daně použil k výpočtu výsledné částky stanovené daňové povinnosti. Tyto
údaje nedoznaly po zrušení rozhodnutí žalovaného soudem žádných změn a žalobci bylo
umožněno se s nimi seznámit. Dále krajský soud odkázal na pečlivé odůvodnění rozhodnutí,
jimiž správce daně částečně vyhověl odvoláním žalobce. Konečně z odůvodnění žalobami
napadených rozhodnutí je dle krajského soudu zřejmé, že rovn ěž žalovaný jako odvolací orgán se
dostatečně zabýval otázkou, zda daň byla stanovena spolehlivě.
Žalobce (stěžovatel) napadl uvedený rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností,
již opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s.
Předně stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že po sdělení o pokračování odvolacího řízení
požádal o nahlédnutí do správního spisu. Dne 26. 8. 2008 se dostavil ke správci daně za účelem
nahlížení do spisu, z nahlížení však byla vyloučena korespondence mezi správcem daně
a žalovaným. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na nálezy Ústavního soudu ze dne
31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, a ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, ve kterých
Ústavní soud podle stěžovatele dovodil, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti,
jež souvisí s jinými daňovými subjekty.
Stěžovatel dále poukázal na to, že v řízení před krajským soudem při ústním odůvodnění
napadeného rozsudku konstatovala předsedkyně rozhodujícího senátu, že nemůže obstát žalobní
námitka, podle které žalovaný nepověřil správce daně pokračováním v dalším řízení, jelikož
součástí spisu je pokyn žalovaného správci daně založený v červených deskách. Stěžovatel
zdůrazňuje, že při nahlížení do daňového spisu dne 26. 8. 2008 nebyl tento dokument evidován
v seznamu písemností, jež měly být součástí spisu, a to ani v seznamu písemností tvořících
neveřejnou část spisu. Stěžovateli tak existence zmíněné písemnosti zůstala zcela utajena, čímž
mu primárně bylo znemožněno využít svého zákonného práva odvolat se proti rozsahu, v jakém
mu bylo umožněno nahlédnout do spisu.
V této souvislosti stěžovatel podotýká, že z průběhu správního řízení po zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2003 krajským soudem vyplývá, že žalovaný zavázal správce
daně k určitému postupu a určité úpravě výpočtu doměřené daně. Lze se tedy domnívat, že toto
zmocnění má přímý dopad na výši této daně. Stěžovatel má tedy za to, že měl právo
se s předmětnou písemností seznámit. Nelze totiž vyloučit, že při znalosti této písemnosti
by podstatným způsobem rozšířil okruh žalobních námitek. Stěžovatel totiž nebyl doposud
schopen posoudit, jak moc byl dotčen na svých právech, jelikož mu byla utajena tato klíčová
informace.
Stěžovatel dále uvádí, že dne 6. 10. 2009 požádal ve spisovně Kraj ského soudu v Plzni
o nahlížení do soudního spisu, přičemž mu byla předložena poměrně útlá složka obsahující pouze
podání k soudu a výzvy a vyrozumění soudu adresované zástupci stěžovatele. V průběhu jednání
však bylo odkazováno na rozsáhlé správní spisy. Stěžovatel tedy namítá, že ani v rámci řízení před
krajským soudem mu nebyl zpřístupněn kompletní spis.
Výše popsaným postupem správních orgánů a posléze též soudu byl stěžovatel dle svého
názoru zkrácen v právu na spravedlivý proces.
Konečně stěžovatel namítá, že krajský soud se nevypořádal s jeho žalobní námitkou,
podle které správce daně při stanovení základu daně zvolil takový postup, v jehož důsledku
doměřil daň ve zjevně nesprávně výši. Již v žalobě stěžovatel poukazoval na to, jakým způsobem
doměřená daň vybočuje z mezí zdanění v předchozích letech. Správce daně dle stěžovatele
neoprávněně navýšil příjmovou stránku, ve výdajích však vyšel zcela z účetních dokladů
stěžovatele, aniž by je navýšil úměrně k příjmům. Dle názoru stěžovatele měl správce d aně
především přihlédnout ke srovnatelným údajům v porovnání s jinými daňovými subjekty,
k okolnostem vztahujícím se k místu a době, za kterou je daň doměřována. To však správce daně
neučinil, lze naopak říci, že daň byla dodatečně stanovena ledabyle, použ itím několika málo
položek a ještě vybraných z položek velmi ziskových. Daň byla nadto stanovena matematicky
zcela chybně.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.) , a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti především namítá, že postupem správce daně byl zkrácen
na svém právu nahlížet do spisu podle §23 zákona o správě daní, jak toto právo vykládá příslušná
judikatura Ústavního soudu, v důsledku čehož bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces,
neboť stěžovateli byla uvedeným postupem utajena klíčová informace, bez jejíž znalosti nemohl
dostatečným způsobem hájit svá práva.
Přestože uvedenou námitku stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem,
nehodnotí ji Nejvyšší správní soud jako nepřípustnou, jelikož z okolností posuzovaného případu
je zřejmé, že stěžovatel tuto námitku v žalobě namítat nemohl, neboť se o existenci přípisu
žalovaného ze dne 17. 3. 2008, č. j. 2312/08-1100-402099, jenž mu v řízení před správcem daně
nebyl zpřístupněn, dozvěděl až v průběhu jednání soudu, resp. při vyhlášení rozsudku a jeho
ústním odůvodnění.
Nejvyšší správní soud dále ze správního spisu konstatuje, že podáním ze dne 21. 8. 2008
stěžovatel prostřednictvím svého zástupce požádal správce daně o nahlížení do spisu. Pro případ,
že mu nebude spis zpřístupněn v plném rozsahu, dále požádal, aby mu správce daně poskytl
seznam těch písemností, do kterých mu nebylo umožněno nahlédnout, a aby v tomto seznamu
byly tyto listiny dostatečným způsobem specifikovány, aby stěžovatel případně mohl využít svého
práva odvolat se proti rozsahu, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout. Průběh
nahlížení do spisu je zachycen v protokolu o ústním jednání ze dne 26. 8. 2008, č. j.
67230/08/123910/2980, z jehož obsahu ovšem nevyplývá, že by správce daně vyloučil
z nahlížení právě přípis žalovaného ze dne 17. 3. 2008, č. j. 2313/08-1100-402099. Tento přípis
pak ani nefiguruje na seznamu písemností, které měly tvořit součást předkládaného spisu, jehož
opis si stěžovatel vyžádal.
Ustanovení §23 zákona o správě daní, ve znění účinném v době nahlížení do spisu
stěžovatele, stanovilo:
„(1) Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou
částí spisu uvedených v odstavci 2. Správce daně je povinen seznámit daňový subjekt s obsahem spisu a o každém
nahlížení do spisu pořídit protokol o ústním jednání.
(2) Daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány,
do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů,
do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů.
Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce
daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového ř ízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností.
Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí
přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů.
(3) Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně ze spisového materiálu, do něhož lze nahlížet nebo
kde to bylo povoleno, doslovné opisy nebo stejnopisy či výpisy nebo potvrzení o skutečnostech tam obsažených, ověří
jejich shodu s originálem, vyznačí na nich účel jejich užití a vydá daňovému subjektu.
(4) Nesouhlasí-li daňový subjekt s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, může
se odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel.“
Citované ustanovení zakládalo právo daňového subjektu na nahlížení do spisu,
který se týká jeho daňových povinností, byť s určitými výjimkami uvedenými v jeho odst. 2.
V odst. 4 citovaného ustanovení pak bylo upraveno právo daňového subjektu odvolat se proti
rozsahu, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout. Bez dalšího je tedy třeba dát
za pravdu stěžovateli v tom, že správce daně zatížil řízení vadou, když z nahlédnutí vyloučil přípis
žalovaného ze dne 17. 3. 2008, č. j. 2313/08-1100-402099, aniž by o této skutečnosti stěžovatele
informoval a aniž by tato písemnost alespoň figurovala v seznamu písemností, jež měly být
součástí spisu. Tímto postupem správce daně stěžovateli zjevně znemožnil využít jeho práva
podle §23 odst. 4 zákona o správě daní, tedy práva odvolat se proti rozsahu, v jakém mu by lo
umožněno nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností a domáhat se tak
přezkumu, zda předmětný přípis byl vzhledem ke svému obsahu písemností, kterou byl správce
daně oprávněn vyloučit z nahlížení či nikoli.
Zásadní otázkou ovšem zůstává, zda zmíněné pochybení správce daně mohlo mít vliv
na zákonnost žalobou napadených rozhodnutí o věci samé.
V předmětném přípisu ze dne 17. 3. 2008 žalovaný pouze rekapituluje závěry, k nimž
dospěl v předcházejícím rozsudku Nejvyšší správní soud, a dále k onstatuje, že v mezidobí
proběhlo daňové řízení vedené s paní E. V., spolupracující manželkou stěžovatele, v němž
správce daně paní V. snížil původně doměřenou daň z příjmů právě na základě závěrů rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 – 126. S ohledem
na uvedené okolnosti dospěl žalovaný k závěru, že v posuzované věci byly u správce daně
prvního stupně naplněny podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1 zákona o správě daní, a
proto věc vrátil k rozhodnutí o podaných odvoláních správci daně.
Stěžovatel tedy dal v předmětném přípisu v souladu s §50 odst. 5 zákona o správě daní
pokyn správci daně k částečné autoremeduře, tj. k postupu podle §49 odst. 1 zákona o správě
daní. O oprávnění a zároveň v daném případě i povinnosti správce daně postupovat za daných
okolností podle §49 odst. 1 zákona o správě daní tedy není žádných pochyb. Tudíž ani v případě,
že by byl stěžovateli přípis žalovaného znám, nemohl by mu v žádném případě být nápomocen
v jeho odvolací a následně žalobní argumentaci, podle níž byl postup správce daně podle §49
odst. 1 zákona o správě daní nezákonný. Tyto námitky naopak musely být v každém případě
hodnoceny žalovaným a následně krajským soudem jako nedůvodné.
Zároveň stěžovateli skutečnost, že mu tento přípis nebyl znám, nijak nebránila
v uplatnění dalších odvolacích a žalobních námitek. Jak již bylo řečeno, žalovaný v přípisu pouze
připomíná, že v související věci manželky stěžovatele jakožto spolupracující osoby již správce
daně v intencích právního názoru Nejvyššího správního soudu přezkoumal způsob stanovení
daně podle pomůcek a opravil některé chyby, jichž se při tomto postupu dopustil, a tedy
doměřenou daň konsekventně snížil. Totéž pak provedl správce daně v případě stěžovatele již
uvedenými rozhodnutími ze dne 2. 6. 2008, č. j. 55518/08/123930/1102, a ze dne 30. 6. 2008,
č. j. 58107/08/123930/1102. Žalovaný v předmětném přípisu dále pouze připomíná,
že v odůvodnění rozhodnutí, jimiž částečně vyhoví odvoláním stěžovatele, se správce daně bude
muset vypořádat se všemi námitkami, které stěžovatel formuloval v odvoláních proti dodatečným
platebním výměrům ze dne 4. 11. 2002, a dále že zde bude muset popsat důvo dy, které jej vedly
ke snížení doměřené daně. Tento závazek ovšem pro správce daně vyplýval z předmětného
přípisu pouze zprostředkovaně, neboť jej formulovaly již správní soudy ve svých zrušujících
rozsudcích, přičemž jejich právním názorem byly správní or gány v dalším řízení vázány. Ani
v tomto ohledu se tedy nejedná o skutečnosti, které by nebyly stěžovateli již známy. Přípis
konečně obsahoval i upozornění pro správce daně na nutnost urychleného postupu v dané věci
tak, aby nedošlo k uplynutí prekluzívní lhůty pro stanovení daně podle §47 odst. 1 zákona
o správě daní. Ani toto sdělení nemohlo mít žádný vliv na obsah stěžovatelových odvolacích
a následně žalobních námitek za situace, kdy k uplynutí této lhůty před pravomocným
doměřením daně za předmětná zdaňovací období nedošlo.
Nelze tedy souhlasit se stěžovatelem, že obsah daného přípisu měl pro stěžovatele a pro
možnost jeho argumentace v daňovém řízení a v řízení před soudem zásadní význam. Nejvyšší
správní soud uzavírá, že popsaným postupem se sice správce daně dopustil procesního
pochybení, nicméně neomezil stěžovatele v jeho možnosti účinně hájit svá práva. Uvedená vada
řízení tedy nepředstavovala takové podstatné porušení řízen í před správním orgánem, jež
by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé a jež by ve smyslu §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s. představovalo důvod pro zrušení žalobou napadených rozhodnutí krajským
soudem. Tato stížní námitka tudíž není důvodná.
Stěžovatel dále namítá, že ani v rámci řízení před krajským soudem mu nebyl zpřístupněn
kompletní spis. K tomu ovšem Nejvyšší správní soud uvádí, že součástí soudního spisu jsou vždy
i příslušné spisy správních orgánů. Tato skutečnost musela být stěžovateli zjevná z písemností,
které mu byly na jeho žádost dne 6. 10. 2009 př edloženy. Stěžovateli tedy nic nebránilo v tom,
aby si kompletní spis, včetně spisů správních orgánů, vyžádal. Jak navíc vyplývá z předešlého
výkladu, samotná skutečnost, že stěžovateli nebyla známa existence přípisu žalovaného ze dne
17. 3. 2008, č. j. 2313/08-1100-402099, ani v řízení před krajským soudem, nemohla mít v daném
případě za následek nezákonnost ani rozhodnutí krajského soudu o věci samé [§103 odst. 1 písm.
d) s. ř. s.]. I tato námitka je tedy nedůvodná.
Stěžovatel konečně namítá nepřezkoumatelnost kasační stížností napadeného rozsudku,
neboť krajský soud se dle jeho názoru nevypořádal s žalobní námitkou, podle které správce daně
při stanovení základu daně zvolil takový postup, v jehož výsledku doměřil daň ve zjevně
nesprávné výši. K tomu Nejvyšší správní soud podotýká, že krajský soud se v napadeném
rozsudku podrobně zabýval otázkou, jaké žalobní námitky je možné, po předchozím zrušení
správního rozhodnutí soudem, uplatnit v žalobě proti „novému“ správnímu rozhodnutí.
S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 2/2007 - 119,
zdůraznil, že „stádium správního řízení, do kterého se věc dostává, je -li rozhodnutí o odvolání zrušeno soudem,
je určováno především tím, zda došlo ke zrušení jen správního rozhodnutí v ydaného v posledním stupni nebo
i v I. stupni. Vedle toho má však na tuto skutečnost vliv, vzhledem k vázanosti správního orgánu právním
názorem soudu, i to, z jakých důvodů soud napadené správní rozhodnutí zrušil. Nepřímo tedy další postup ve
správním řízení určují důvody v úspěšné žalobě. Žaloba proti „novému“ rozhodnutí bude tedy ve většině případů
přípustná jen co do námitky, že správní orgán nerespektoval právní názor vyslovený soudem. Vedle toho jsou
ovšem přípustné i námitky, že v řízení po zrušení správního rozhodnutí soudem a novým správním rozhodnutím
došlo k „novému“ porušení zákona, tj. k porušení, ke kterému v původním správním řízení nedošlo, případně
mohou být namítány i vady „původního řízení“, které se však projevily až v nezákonnosti nového správního řízení
nebo které byly podstatné až po zrušení nového rozhodnutí. Třeba dodat i to, že žalobce může úspěšně v nové
žalobě uvést znovu i ty žalobní důvody, které nevedly ke zrušení původního správního rozhodnutí jen proto,
že soud zrušil napadené rozhodnutí z jiných důvodů, aniž by se těmito žalobními důvody zabýval (např.
se ve zrušujícím rozsudku nezabýval namítanou neúplností dokazování, neboť správní rozhodnutí zrušil pro
nepřezkoumatelnost, apod.). Naopak nemohou být úspěšné, až na některé výjimky, žalobní body, které mohly být
uplatněny v zákonné lhůtě již v původní žalobě. Stejně tak nemohou obstát důvody, které byly sice uvedeny již
v první žalobě, ale nebyly krajským soudem posouzeny jako opodstatněné (srov. rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 28. 3. 2001, č. j. 5 A 167/99 - 253, který byl uveřejněn pod č. 798 Správní judikatury
č. 3/2001)“.
Ve věci stěžovatele (tj. ve věci doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1999 a 2000) již správní soudy jednou rozhodovaly. Nejvyšší správní soud ve svém
rozsudku ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 - 126, dospěl k závěru, že v posuzovaném
případě „byly splněny veškeré zákonné podmínky dle ust. §31 odst. 5 daňového řádu pro stanovení daně podle
pomůcek. Stěžovatel nejenže nesplnil při dokazování jím uváděných příjmů své zákonné povinnosti, tedy neunesl
důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 daňového řádu, ale navíc účetní a jiné doklady, které předložil, byly
natolik neúplné, nesprávné a neprůkazné, že nebylo možné daň stanovit dokazo váním. Není tedy pravdou,
že by měl správce daně k dispozici veškeré účetní doklady za uvedené období, z nichž by bylo možné po korekci
pouze několika stěžovatelem přiznaných chyb rekonstruovat veškeré příjmy stěžovatele a stanovit daň
dokazováním. Příjmová stránka účetnictví stěžovatele byla ze shora uvedených důvodů zásadním způsobem
zpochybněna, přičemž správce daně na jedné straně prokázal nevěrohodn ost a neúplnost tohoto účetnictví, na straně
druhé stěžovatel nepředložil, ač k tomu dostal prostor, jiné věrohodné důkazní prostředky, na jejichž základ ě
by bylo možné daň beze zbytku stanovit dokazováním. Jak již bylo řečeno, stěžovatel nepředložil mimo jiné
cenovou evidenci, která by dokumentovala příjmy stěžovatele v rozhodném období. Úvaha správce daně, žalovaného
ani krajského soudu v otázce cenové evidence tedy neodporuje formální logice, jak tvrdil stěžovatel“ (pozn.: jako
„daňový řád“ je v citaci označován zákon o správě daní).
Nejvyšší správní soud dále v citovaném rozsudku konstatoval, že v případě stěžovatele
byly v souladu s §31 odst. 6 zákona o správě daní jako pomůcka použity poznatky správce daně
z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tedy mimo jiné stěžovatelem vykázané
výdaje, které nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny, s výjimkou duplicitně účtovaných
výdajů, u nichž stěžovatel jejich neoprávněnost sám uznal. V této souvislosti zdejší soud uvedl:
„Správce daně se pokusil v mezích svého správního uvážení v otázce volby adekvátních pomůcek o kvalifikovaný
odhad příjmů stěžovatele na základě výpočtu průměrné obchodní přirážky , tedy rozdílu mezi nákupními
a prodejními cenami stěžovatele, bylo by tedy nesmyslné, aby výdajovou stránku daňového základu stěžovatele
odvozoval od jiného daňového subjektu. Jak již bylo řečeno, nic v daném případě nebránilo správci daně použít pro
výpočet daně rovněž stěžovatelem vykázané výdaje, které nebyly v daňovém řízení zásadním způsobem
zpochybněny.“
Nejvyšší správní soud tedy v citovaném rozsudku nejen potvrdil způsob, kterým správce
daně stěžovateli daň z příjmů za předmětná zdaňovací období stanovil, když konstatoval,
že v posuzovaném případě byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek,
ale zároveň také plně akceptoval samotnou metodu výpočtu daně, kterou správce daně v případě
stěžovatele použil, tedy stanovení příjmů stěžovatele za pomoci výpočtu průměrné obchodní
přirážky z rozdílů nákupních a prodejních cen u dostate čně reprezentativního vzorku zboží.
Konkrétně Nejvyšší správní soud konstatoval: „Je zřejmé, že správce daně neměl k dispozici úplné
podklady o nakoupeném a prodaném zboží v daném období, aby mohl vypočítat vážený průměr pro stanovení
obchodní marže, jak namítal stěžovatel. Metodou, kterou použil správce daně, lze prima facie dospět
ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti a volba právě této metody, a nikoli metody jiné, byla správcem daně
učiněna plně v mezích jemu svěřeného uvážení.“
S ohledem na uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že pokud stěžovatel v žalobě
zpochybňoval právě způsob a metodu stanovení daně, již správce daně k výpočtu jeho daňové
povinnosti zvolil, a stejným způsobem argumentuje i v předmětné kasační stížnosti (zde je možné
poukázat na tvrzení stěžovatele, že doměřená daň vybočuje z mezí zdanění v předchozích letech,
a dále tvrzení, že správce daně neoprávněně navýšil příjmovou stránku, ve výdajích však vyšel
zcela z účetních dokladů stěžovatele, aniž by je navýšil úměrně k příjmům, a že dle stěžovatele
měl správce daně především přihlédnout ke srovnatelným údajům v porovnání s jinými daňovými
subjekty, k okolnostem vztahujícím se k místu a době, za kterou je daň doměřována ), lze plně
souhlasit s krajským soudem v tom, že takové námitky ve světle citované judikatury zdejšího
soudu jsou nepřípustné. Vzhledem k tomu, že krajský soud své závěry o nepřípustnosti
uvedených žalobních námitek řádně zdůvodnil, nelze v jeho postupu shledat pochybení.
Ve svém rozsudku ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 - 126, Nejvyšší správní soud
dále konstatoval, že podle §31 odst. 7 zákona o správě daní musí být i na základě pomůcek daň
stanovena dostatečně spolehlivě, z čehož dovodil, že „použití pomůcek musí vést ke kvalifikovanému
odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě. […]
Za pomůcku tedy nemůže být považována metoda, která zcela zřejmě nemůž e vést k takovému kvalifikovanému
odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby, nebo vychází kvůli pochybení správce
daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení. Správce daně
má široký prostor ke správnímu uvážení, jaké pomůcky zvolí a jakým způsobem je bude uplatňovat. Jak však
Nejvyšší správní soud mnohokrát zdůrazňoval, každé správní uvážení má v právním státě své meze, které jsou
dány zejména ústavními principy nediskrimina ce a zákazu libovůle správního orgánu, přičemž správní soudy jsou
povolány k tomu, aby přezkoumávaly, zda správní orgán tyto meze nepřekročil a správní uvážení nezneužil (§78
odst. 1 s. ř. s.). Za vybočení z mezí správní úvahy by bylo třeba považovat právě např. stanovení daně na základě
zjevně chybného výpočtu. V tomto duchu je třeba interpretovat rovněž ust. §50 odst. 5 daňového řádu, podle
něhož odvolací orgán u rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Odvolací orgán a následně ani správní soudy tedy nejsou oprávněny
přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené
správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně n esprávný či nelogický postup při stanovení daně, který
by za pomůcku nebylo možné označovat. Jestliže by však k takovému pochybení správce daně došlo, ne bylo
by takové rozhodnutí možno považovat za rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek a ustanovení §5 0 odst. 5
daňového řádu by tudíž přezkumu takového rozhodnutí správce daně nebránilo“ .
Vzhledem k tomu, že stěžovatel právě taková pochybení správce daně při určení jeho
daňové povinnosti v odvoláních a následně v žalobách namítal (správce daně měl ve stěžovatelem
uváděných případech k dílčím výpočtům použít nesprávné údaje, v dalších případech se měl
dopustit početních chyb zkreslujících výslednou výši daňové povinnosti apod.), měl dle názoru
Nejvyššího správního soudu jak žalovaný, tak krajský soud povinnost těmito jeho námitkami
se zabývat. Jestliže žalovaný postup správce daně z hlediska těchto námitek nepřezkoumal
a neověřil mimo jiné správnost výpočtu provedeného správcem daně, měl krajský soud jeho
rozhodnutí zrušit.
Citované závěry Nejvyššího správního soudu převzal krajský soud ve svém rozsudku
ze dne 17. 10. 2007, č. j. 57 Ca 82/2007 - 169, kterým zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne
5. 9. 2003, č. j. 2368/110/2003 a č. j. 2369/110/2003 a zároveň věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Tímto také v podstatě určil rozsah postupu příslušných finančních orgánů v dalším řízení,
pro které žalovaného zavázal k posouzení odvolacích námitek stěžovatele týkajících se pochybení
správce daně při stanovení jeho daňové povinnosti.
Tomuto závazku nakonec dostál správce daně, který zmiňované odvolací námitky
vypořádal a částečně jim přisvědčil ve svém rozhodnutí ze dne 2. 6. 2008, č. j.
55518/08/123930/1102, a dále ve svém rozhodnutí ze dne 30. 6. 2008, č. j.
58107/08/123930/1102. Rozsah, v jakém správce daně odvoláním vyhověl, zcela jasně vyplývá
z odůvodnění těchto rozhodnutí. Zároveň zde správce daně dostatečným způsobem zdůvodnil,
které námitky a z jakých důvodů naopak posoudil jako nedůvodné.
Přestože stěžovatel mohl využít svých zákonných práv a závěry s právce daně uvedené
v jeho rozhodnutích ze dne 2. 6. 2008, č. j. 55518/08/123930/1102, a ze dne 30. 6. 2008, č. j.
58107/08/123930/1102, zpochybnit, neučinil tak. Stěžovatel sice podal proti zmíněným
rozhodnutím odvolání, v těch ovšem pouze zpochybňoval postup správce daně při vydání těchto
rozhodnutí, který kvalifikoval jako opětovné doměření daně. Žádné zjevné nesprávnosti či jiná
pochybení, kterých by se měl správce daně při novém stanovení daně v těchto rozhodnutích
dopustit, však stěžovatel nenamítal. Následným tvrzením stěžovatele o tom, že takto nově
stanovená daň byla vypočtena ledabyle použitím jen několika málo položek, a nadto matematicky
zcela chybně, která stěžovatel uplatňoval v průběhu řízení před krajským soudem a následně
v kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud přisvědčit nemohl, neboť jsou zcela nekonkrétní. Tato
obecná tvrzení nijak nezpochybňují skutečnost, že, jak již bylo řečeno, správce daně
v rozhodnutích ze dne 2. 6. 2008 a ze dne 30. 6. 2008 početní a jiné chyby, jichž se při stan ovení
daně podle pomůcek dopustil v předcházejícím řízení, v plném rozsahu napravil.
Ani poslední stížní námitku tudíž zdejší soud nepovažuje za opodstatněnou.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, ze spisu však nevyplývá, že by mu t akové náklady v řízení o kasační stížnosti
vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(ustanovení §53 odst. 3, ustanovení §120 s. ř. s.).
V Brně dne 19. srpna 2011
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu