ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.27.2011:149
sp. zn. 8 Afs 27/2011 - 149
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: JUDr. M. P.,
zastoupeného Mgr. Zbyňkem Čermákem, advokátem v Hradci Králové, Pardubická 298, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové,
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 3. 2003, čj. 3560/130/2002-Do, čj. 3561/130/2002-Do
a čj. 1686/130/2002-Do, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 27. 1. 2011, čj. 31 Af 84/2010-107,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2011, čj. 31 Af 84/2010 - 107,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 3. 2003, čj. 3560/130/2002-Do, zamítl odvolání žalobce
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Trutnově ze dne 19. 6. 2000, čj. 52063/00/268910/7561,
kterým správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
leden, únor, květen, červen a srpen roku 1995. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobce neprokázal,
že přijatá zdanitelné plnění (oděvy) byla použita k dosažení obratu, a správce daně proto
oprávněně neuznal nárok žalobce na odpočet daně. Faktury vystavené pro odběratele, jednotné
celní deklarace, mezinárodní nákladní list a faktura za přepravu zboží nemohly sloužit jako
důkazní prostředky dokazující plnění uskutečněná pro společnost PVKP-GELIOS.
Tato společnost zboží neobdržela, což vyplynulo ze sdělení Státní celní služby Ukrajiny. Stejně
tak nemohl jako důkaz sloužit kontrakt č. KO/001 08.01.1995 a pokladní doklady.
[2] Rozhodnutím ze dne 17. 3. 2003, čj. 3561/130/2002-Do, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Trutnově ze dne 19. 6. 2000, čj. 52085/00/268910/7561,
kterým správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
duben, květen, srpen, září, říjen, prosinec roku 1996. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobce
neprokázal, že přijatá zdanitelná plnění (vany, obuv, kompresory) byla použita k dosažení obratu,
a správce daně proto oprávněně neuznal nárok žalobce na odpočet daně. Faktury vystavené
pro odběratele, společnost GUYLINE se sídlem v Belgii, jednotné celní deklarace, mezinárodní
nákladní list a faktura za přepravu zboží nemohly sloužit jako důkazní prostředky dokazující
plnění uskutečněná pro společnost GUYLINE. Belgická celní správa zjistila, že uvedené zboží
uvedená společnost nikdy neobdržela, protože s Českou republikou nikdy žádné styky neměla
a se zbožím uvedeného druhu neobchodovala.
[3] Rozhodnutím ze dne 17. 3. 2003, čj. 1686/130/2002-Do, zamítl žalovaný odvolání žalobce
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Trutnově ze dne 8. 6. 2000, čj. 50213/00/268910/7561,
čj. 50219/00/268910/7561 a čj. 50222/00/268910/7561, kterými správce daně vyměřil žalobci
daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 1997, nadměrný odpočet za zdaňovací
období červen 1997 a daň z přidané hodnoty za červenec 1997. Šlo o obchodní kontakty
se společností MIRIOTY TRADING Co. LTD se sídlem na Kypru. V tomto případě dospěl
žalovaný k závěru, že nebylo prokázáno ani přijetí zboží (mikroprocesorů) od dodavatele žalobce
a tím spíše nebyl prokázán jejich následný vývoz na Kypr a jejich úhrada.
[4] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové.
Krajský soud usnesením ze dne 30. 1. 2004, čj. 31 Ca 121/2003 - 23, spojil výše uvedené věci
ke společnému projednání. Současně žaloby odmítl pro opožděnost a rozhodl o náhradě nákladů
řízení. Ke kasační stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 16. 7. 2008,
čj. 8 Afs 41/2008 - 50, usnesení krajského soudu ve výrocích o odmítnutí žaloby a o nákladech
řízení zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[5] V dalším řízení krajský soud rozsudky ze dne 26. 2. 2009, čj. 31 Ca 214/2008 - 24,
čj. 31 Ca 215/2008 - 25 a čj. 31 Ca 161/2008 - 62, žaloby zamítl a žádnému z účastníků nepřiznal
právo na náhradu nákladů řízení. Spornou otázkou v posuzované věci bylo, zda žalobce přijatá
zdanitelná plnění použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Krajský soud uzavřel,
že důkazní síla předložených důkazních prostředků nemůže svědčit ve prospěch žalobcova
tvrzení, že splnil podmínky oprávněnosti nároku na odpočet daně. Daňový subjekt musí
prokázat, že byly splněny podmínky, za nichž lze odpočet uplatnit a má povinnost vyvrátit
pochybnosti správce daně. Žalobce byl ke splnění této povinnosti správcem daně vyzván,
důkazní břemeno však neunesl. Správce daně provedl šetření prostřednictvím Ministerstva
financí - Generálního ředitelství cel a získal stanovisko Státní celní služby Ukrajiny, z něhož
vyplynulo, že ukrajinská společnost PKVP-GELIOS neobdržela předmětné zboží, jež jí mělo být
žalobcem dodáno. Správce daně rovněž získal písemné stanovisko Inspekce a vyšetřování celnic
a akcízů v Gand, podle kterého společnost GUYLINE neměla nikdy obchodní styky s ČR, nikdy
neprodávala vany, obuv a kompresory a jméno žalobce bylo zástupci této společnosti neznámé.
Konečně pokud jde o dodávku na Kypr, upozornil soud na písemné stanovisko Vrchního
vyšetřovatele ředitelství cel na Kypru, podle kterého byl žalobce podílníkem a ředitelem
společnosti MIRIOTY TRADING Co LTD. Proto vyjádřil pochybnosti, pokud měl žalobce
získávat informace o uvedené společnosti na internetu a nedokázal blíže identifikovat
zaměstnankyni, která s ním za tuto společnost jednala. Jestliže tedy žalobce předloženými důkazy
podporoval svá tvrzení, že zboží měly převzít zmíněné společnosti a správce daně předložil
důkazy, které tato tvrzení popírají, nelze než konstatovat, že žalobce neprokázal, že se plnění
uskutečnilo. Důkazní povinnosti žalobce nekončí předložením celních dokladů o převezení zboží
přes hranice a o předání dopravci. Daňový subjekt musí prokázat, že zdanitelné plnění použil
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, což neučinil.
[6] Ke kasačním stížnostem žalobce Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 12. 5. 2010,
čj. 8 Afs 42/2009 - 71, rozsudky krajského soudu zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Vyhověl
procesním námitkám, které se týkaly výzvy podle ustanovení §51 odst. 1 s. ř. s. a výzvy
k případnému uplatnění námitek proti osobám soudců podle ustanovení §8 odst. 5 s. ř. s.
Důvodnými rovněž shledal námitky o spojení věci ke společnému projednání a následném vydání
tří samostatných rozsudků za situace, kdy žalobce podal k soudu jednu žalobu a krajský soud
rozhodl o spojení věcí ke společnému projednání. Nejvyšší správní soud rovněž zaujal stanovisko
k otázce případné prekluze práv na doměření daně a dospěl k závěru, že tato práva nejsou dosud
prekludována.
[7] Dne 20. 1. 2011 se konalo u krajského soudu ústní jednání. Žalobce namítl, že mu
shromážděné důkazy nebyly předloženy ke shlédnutí, a to včetně informací ze zahraničí. Nemohl
se k nim vyjádřit a případně namítat nezákonnost jejich získání. Pokud jde o daň na vstupu,
tvrdil, že zboží nakoupil od uvedených společností, o čemž předložil řádné důkazy. Odkázal
na rozsudek v trestní věci, jímž byl zproštěn obžaloby. Pokud jde o daň na výstupu, splnil
všechny své zákonné povinnosti a vývoz doložil celními deklaracemi. Rovněž považuje
za nesprávné, že nebyl přítomen šetření celních orgánů v zahraničí.
[8] Rozsudkem ze dne 27. 1. 2011, čj. 31 Af 84/2010 - 107, krajský soud žaloby zamítl
a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení. Podrobně zrekapituloval
dosavadní průběh daňového i soudního řízení. Námitky, jež byly předmětem kasačního řízení
i námitky vznesené ústně při ústním jednání nelze hodnotit jako námitky nové, ale jako doplnění
a rozvedení námitek vyslovených již v podané žalobě. Krajský soud se zabýval tím, zda žalobce
při pořizování nových důkazních prostředků dbal procesních práv žalobce. V případě stanoviska
Státní celní služby Ukrajiny, Inspekce a vyšetřování celnic a akcízů v Gand a Vrchního
vyšetřovatele ředitelství cel na Kypru šlo o listinné důkazy, které jsou součástí spisu a jsou
zmiňovány a podrobně rozebírány ve zprávě o daňové kontrole. Žalobce dosud neměl proti
způsobu jejich pořízení ani proti jejich obsahu žádné námitky. Žalobce se rovněž nemohl
zúčastnit při pořizování těchto důkazních prostředků v zahraničí. Jednalo se pouze o šetření
a nikoli o postup, který by mohl žalobce aktivně ovlivňovat. Žalobce rovněž neuváděl,
že by mohlo existovat podezření o nepravdivosti listinných důkazů a rovněž netvrdil, že by místní
šetření bylo ve skutečnosti výslechem svědků. Za stěžejní důkaz nelze považovat celní prohlášení,
a to navzdory tomu, že o jeho pravosti a pravdivosti není pochyb a přesto, že jej za daňový
doklad označuje i zákon o dani z přidané hodnoty. Ustanovení §45 zákona č. 588/1992 Sb.
o dani z přidané hodnoty (dále též „zákon o DPH“) upravuje postup při vývozu do zahraničí
a týká se osvobození od povinnosti platit daň na výstupu. Zákon o DPH striktně rozlišuje mezi
vykazováním daně na vstupu a na výstupu. Pro uplatnění nadměrného odpočtu musí být
současně splněny dvě podmínky. Plátce daně musí přijmout zdanitelné plnění uskutečněné jiným
plátcem a rovněž musí být přijaté plnění plátcem použito k dosažení obratu na vlastní zdanitelné
plnění. Krajský soud dospěl ve shodě s žalovaným k závěru, že žalobce v pořadí druhou
podmínku nesplnil. Nepředložil dostatečné důkazní prostředky, které by nesporně prokazovaly,
že vývoz zboží byl uskutečněn pro konkrétního zahraničního odběratele.
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) včasnou kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. Namítl, že právní posouzení listinných důkazů
bylo třeba posoudit podle právních předpisů, a to v jejich znění účinném v přezkoumávaných
zdaňovacích obdobích. Z rozsudku krajského soudu to musí být zřejmé.
[10] Krajský soud podle stěžovatele nesprávně zaměřil svoji pozornost pouze ke splnění
podmínky použití přijatého plnění k dosažení obratu za vlastní zdanitelné plnění, tedy
k uskutečnění vývozu do zahraničí. Při právním hodnocení výše uvedených listin
se v odůvodnění rozsudku objevují závažné rozpory, pro které je třeba rozsudek považovat
za nepřezkoumatelný. Stěžovatel v rozsudku krajského soudu postrádá hodnocení jednotlivých
důkazních prostředků. Krajský soud nehodnotil listiny z hlediska jejich pravosti, pravomoci
orgánů, které je vydaly, jejich zaúčtování a zejména z hlediska, zda prokazují vývoz zboží, jemuž
předcházelo celní řízení. Pouhé sdělení zahraniční osoby, bez provedení jakékoliv daňové
kontroly ze strany příslušných zahraničních orgánů, neprokazuje, že by zboží zahraniční
odběratelé nepřevzali, neboť nebyly zpochybněny listinné důkazy předložené žalobcem.
Stanovisko stěžovatele podporuje i jeho účetnictví, a rovněž vyplývá z faktur, příjmových
dokladů za platby v hotovosti, jednotných celních deklarací, mezinárodních nákladních listů,
faktur za přepravu zboží, peněžních deníků, knih pohledávek a závazků, stavu skladu a seznamů
daňové evidence. Stěžovatel je proto přesvědčen, že podmínky pro nárok na odpočet daně řádně
doložil.
[11] Při vývozu do zahraničí je specifickým daňovým dokladem písemné celní prohlášení, jehož
forma, obsah a náležitosti jsou stanoveny celními předpisy. Pokud by zákonodárce předpokládal
jiný způsob prokazování vývozu zboží do zahraničí, pak by to uvedl v zákoně. Pokud zboží
kontroloval a vývoz zboží ověřoval příslušný celní orgán, nelze jeho rozhodnutí následně
zpochybňovat bez toho, že by byl prokázán opak.
[12] Stěžovatel namítl, že souběžně s daňovým řízením probíhalo též trestní řízení pro totožné
skutkové jednání. Stěžovatel byl rozsudkem trestního soudu ze dne 26. 8. 2008 zproštěn
obžaloby, neboť nebylo prokázáno, že se stal skutek, za který byl stíhán. Soud v trestní věci
deklaroval, že žalobce všechny doklady o uskutečněných vývozech do zahraničí doložil, rovněž
svědek Ing. S. jednání žalobce potvrdil, včetně uzavření kontraktu a prodeje zboží žalobci. Soud
v trestní věci nepotvrdil, že by se jednalo o fiktivní doklady. Souvislost s trestním řízením
stěžovatel namítal již v předchozí kasační stížnosti, důkaz v tomto ohledu však nebyl proveden
a krajský soud se s tímto aspektem věci v odůvodnění napadeného rozsudku nevypořádal.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Kasační stížnost je důvodná.
[14] Důvodnou musel Nejvyšší správní soud shledat kasační námitku, která se týká
zprošťujícího rozsudku v trestní věci. Stěžovatel již v kasační stížnosti proti předchozímu
rozsudku krajského soudu namítl, že z trestního řízení má vyplývat, že řádně obchodoval
s ing. S., že od něj zboží řádně zakoupil a byla tak splněna v pořadí první podmínka pro uznání
nároku na odpočet – nákup zboží a uplatnění daně na vstupu. Rovněž při ústním jednání u
krajského soudu dne 20. 1. 2011 odkazoval zástupce stěžovatele na trestní řízení, které bylo
završeno zprošťujícím rozsudkem krajského soudu ze dne 26. 8. 2008, čj. 9 T 11/2004-1231.
[15] Krajský soud však namítanou souvislost s trestním řízením ponechal zcela stranou,
odůvodnění rozsudku žádné stanovisko k tvrzení stěžovatele v tomto ohledu neobsahuje. Krajský
soud v rámci rekapitulační části odůvodnění rozsudku konstatoval, že stěžovatel tyto námitky
při ústním jednání uplatnil. Přesto na ně nereagoval. Jeho rozsudek je proto v této části
nepřezkoumatelný. Stěžovatel nemohl tuto námitku uplatnit již v podané žalobě, neboť trestní
řízení proběhlo až po podání žaloby. Stěžovatel nejprve v předchozí kasační stížnosti
argumentoval trestním řízením především ke splnění první podmínky pro nárok na odpočet daně,
zatímco krajský soud zaměřil svoji pozornost na splnění podmínky použití plnění na dosažení
obratu za svá zdanitelná plnění. Ani proto však nemohl krajský soud tuto souvislost
v odůvodnění rozsudku zcela pominout. V následné kasační stížnosti stěžovatel výsledky
trestního řízení interpretuje tak, že nebyla potvrzena fiktivnost dokladů a pokračuje vlastním
tvrzením, že všechny doklady byly v pořádku.
[16] V dalším řízení bude proto především třeba, aby stěžovatel jednoznačně sdělil, která jeho
tvrzení podle něj vyplývají z trestního řízení a ze zprošťujícího rozsudku. Současně je třeba,
aby kopii rozsudku krajskému soudu předložil, aby se s ním soud mohl seznámit. V tuto chvíli
nelze předjímat, co z něj bude zjištěno. Krajský soud bude muset posoudit, zda a jaké důsledky
má pro daňové řízení případné zproštění obžaloby v trestní věci. Obecně lze konstatovat,
že daňové řízení na straně jedné a trestní řízení na straně druhé vykazují podstatné odlišnosti.
Nelze obecně tvrdit, že ten, kdo byl zproštěn obžaloby ze spáchání trestného činu (dosud není
přesně zřejmé, za spáchání jakého trestného činu byl stěžovatel obžalován), má bez dalšího nárok
na to, aby mu bylo vyhověno v daňovém řízení a byl mu uznán (v tomto případě) nárok
na odpočet daně. Podmínky pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty a okolnosti vedoucí
k závěru o spáchání trestného činu mohou být rozdílné a zproštění obžaloby v trestní věci
automaticky nepředjímá úspěch i v daňovém řízení. Pokud však stěžovatel v průběhu řízení tyto
okolnosti namítá, je třeba se s nimi nejprve podrobně seznámit a následně je v soudním
rozhodnutí řádně odůvodnit.
[17] Stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu i při hodnocení
jednotných celních deklarací, které stěžovatel předložil v daňovém řízení. Tato námitka důvodná
není. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl: „při posuzování práva na uplatnění nadměrného
odpočtu nelze v žádném případě považovat za stěžejní důkaz celní prohlášení, a to navzdory tomu, že o jeho
pravosti a pravdivosti není pochyb a navzdory tomu, že jej za daňový doklad označuje i ustanovení §45 odst. 3
zákona o DPH“. Stěžovateli je třeba vytknout, že citovanou pasáž neuvádí v celkovém kontextu
odůvodnění rozsudku. Pokud by odůvodnění obsahovalo k této námitce pouze výše citovanou
pasáž, byla by namístě otázka, proč krajský soud nepřikládá JCD důkazní relevanci, pokud
současně tvrdí, že nemá pochybnost o její pravosti a pravdivosti. Celé hodnocení této námitky
krajským soudem je však obsaženo na straně 12 a 13 rozsudku. Krajský soud klade důraz na to,
že §45 zákona o DPH se týká postupu při vývozu do zahraničí a nikoli prokazování nároku na
nadměrný odpočet. Z rozsudku lze zjistit, že i když krajský soud nezpochybňuje údaje na JCD,
přesto to podle jeho názoru vzhledem k důkazní situaci nepostačuje ke splnění podmínek
pro uznání nadměrného odpočtu. Jeho rozhodnutí proto není v této části nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů.
[18] Stěžovatel tvrdil, že prokázal v souladu s ustanovením §45 odst. 3 zákona o DPH vývoz
zboží předložením tiskopisů JCD. V rámci řízení nebylo prokázáno, že by předmětné zboží
nebylo vyvezeno a odkázal též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2006,
čj. 1 Afs 77/2004 - 55. V uvedeném rozsudku však Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí
krajského soudu pro nedostatky v odůvodnění, nikoli proto, že by zaujal závazný právní názor,
který v tomto řízení zastává stěžovatel, byť skutkové okolnosti byly v mnohém obdobné
(předložení formálně úplných dokladů o vývozu zboží na straně jedné a stanovisko státních
orgánů země tvrzeného dovozu na straně druhé). Nejvyšší správní soud se v uvedené věci
nezabýval námitkou, že proclení zboží a jeho vývoz z ČR prokazují zejména JCD. Nevyslovil
závazný právní názor k „posouzení tiskopisu JCD z hlediska uplatnění odpočtu DPH“, ale naopak
prozatím tuto otázku vrátil k posouzení krajskému soudu. Nelze proto ve zmiňovaném
rozhodnutí hledat oporu pro důvodnost stížní námitky v této věci.
[19] Stěžovateli je třeba přisvědčit, že vývoz zboží se prokazuje pomocí JCD. Tomu
koresponduje ustanovení §45 odst. 3 zákona o DPH účinné v letech 1995 - 1997, podle kterého
je daňovým dokladem při vývozu zboží písemné celní prohlášení, s výjimkou celního prohlášení
na propuštění zboží do režimu tranzitu. Skutečnost, že daňovým dokladem je v těchto případech
celní prohlášení, však nelze interpretovat tak, že vždy, když je JCD k dispozici, lze rezignovat
na řádné zjištění skutečného skutkového stavu. Účelem uvedeného ustanovení bylo vyjádřit,
který důkazní prostředek zpravidla slouží k prokázání vývozu zboží. Nestanoví však presumpci
prokázání této skutečnosti předložením právě zákonem zmiňovaného důkazního prostředku.
Nelze tedy argumentovat opačně a tvrdit, že když je k dispozici JCD, je tím bez dalšího prokázán
vývoz zboží. Je vhodné připomenout, že ustanovení §115 zákona č. 13/1993 Sb., celního
zákona, účinného v rozhodných zdaňovacích obdobích (které před 30. 4. 2004 nedoznalo změn),
stanovilo možnost celních orgánů kontrolovat celní prohlášení a zboží s tím, že uvedené
oprávnění bylo fakultativní, nikoli obligatorní součástí každého celního řízení. Vždy je třeba
zjišťovat stav faktický, tedy to, zda k vývozu zboží a jeho dodání deklarovanému odběrateli
skutečně došlo. K tomu soulad mezi formálními doklady může sice podstatnou měrou přispět,
avšak za situace, kdy je skutkový stav zpochybněn jinými důkazními prostředky (zde zprávami
státních orgánů země dovozu zboží), jen předložení celní deklarace nemusí postačovat a je třeba
faktické uskutečnění zdanitelného plnění prokazovat dalšími důkazními prostředky.
[20] Z žádného zákonného ustanovení nevyplývá, že by správce daně měl v případě
prokazování vývozu zboží opustit základní pravidlo, podle kterého lze rozhodné skutečnosti
prokazovat všemi dostupnými důkazními prostředky. Podle ustanovení §31 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků lze užít všech důkazních prostředků, jimiž lze ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu
s obecně závaznými právními předpisy. Proto i v souzených věcech správce daně nevycházel
pouze z listin předložených daňovým subjektem a v rámci zjišťování podmínek pro uplatnění
odpočtu DPH opatřil i další důkazní prostředky. Jak zdůraznil Nejvyšší správní soud
např. v rozsudku ze dne 18. 7. 2007, čj. 7 Afs 154/2006 - 66, „pro uznání nároku na odpočet nejsou
rozhodné formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické
přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně, a faktické použití právě tohoto
zdanitelného plnění k dosažení obratu za zdanitelná plnění daňového subjektu“.
[21] Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že povinnost tvrzení i břemeno důkazní
ohledně existence, výše zdanitelného plnění, i ohledně jeho účelu nese daňový subjekt
(např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 12/2003-277, a ze dne
18. 7. 2007, čj. 7 Afs 154/2006 - 66). Je na daňovém subjektu, který se domáhá nároku
na odpočet daně, aby prokázal, že přijatá zdanitelná plnění použil k dosažení obratu formou
následného prodeje jím deklarované společnosti. Správce daně neměl povinnost daňovému
subjektu prokazovat negativní skutečnost, tj. že nedošlo k vývozu zboží, ale naopak daňový
subjekt byl povinen prokázat, že k vývozu zboží skutečně došlo, že se daňové plnění reálně
uskutečnilo a že šlo o plnění daňově uznatelné. Poté, kdy správce daně získal poznatky
od státních orgánů zemí, do kterých se měly vývozy uskutečnit, mu vznikly pochybnosti,
zda údaje uvedené v daňových přiznáních a v dokladech předkládaných stěžovatelem odpovídají
skutečnosti. Proto vyzval daňový subjekt, aby jeho pochybnosti rozptýlil. K takovému postupu
byl oprávněn a bylo na daňovém subjektu, zda se mu to podaří či nikoli.
[22] Stěžovatel namítl, že krajský soud aplikoval zákon o DPH ve znění pozdějších předpisů
a nikoliv ve znění účinném v době jednání. Krajský soud při prvním označení zákona o dani
z přidané hodnoty na straně 2 napadeného rozsudku uvedl „zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH‘)“ . Jde o s lovní spojení, kterým je běžně
vyjadřována skutečnost, že právní předpis doznal změn od nabytí účinnosti do doby, na kterou
je aplikován. Z ničeho neplyne, že by krajský soud uvedeným ustáleným spojením zamýšlel
aplikovat zákon v „pozdějším“ znění. Z odůvodnění rozsudků vyplývá, že krajský soud tento
právní předpis aplikoval ve správním znění. Na osmé straně odůvodnění např. cituje §2 odst. 4
písm. c) zákona o DPH. Úprava obsažená v tomto ustanovení se zákonem č. 208/1997 Sb.,
účinným od 1. 1. 1998, přesunula do §2 odst. 2 písm. c) zákona o DPH. Je tak zjevné, že krajský
soud vycházel z textu zákona účinného v době rozhodné pro vyměření daně.
[23] Stěžovatel krajskému soudu vytkl, že nesprávně vycházel z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 3. 2005, čj. 5 Afs 23/2003 - 122, který však souvisel s uplatněním odpočtu daně
z přidané hodnoty v rámci obchodní činnosti na území České republiky. Tato námitka
je nedůvodná. Argument tímto rozhodnutím byl užit v souvislosti s tvrzením, že je třeba prokázat
splnění podmínek pro uplatnění daňového odpočtu a vyvrátit pochybnosti správce daně. Krajský
soud netvrdil, že jde o skutkově identickou věc. Byť předmětem sporu bylo prokázání přijetí
zdanitelného plnění a nikoli uskutečnění následného prodeje zboží (tedy nikoli daň na výstupu,
ale na vstupu), nic to nemění na tom, že krajský soud mohl podpůrně odkázat na uvedené
rozhodnutí, pokud jde o pravidla pro dokazování rozhodných skutečností v daňovém řízení.
Rozhodně to nemělo za následek nezákonnost jeho rozhodnutí.
[24] S odkazem na skutečnosti uvedené v bodu [14] až [16] shledal Nejvyšší správní soud
kasační stížnost důvodnou. Proto rozsudek krajského soudu zrušil podle §110 odst. 1 s. ř. s.
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V dalším řízení krajský soud především vyzve stěžovatele
k doplnění tvrzení a předložení rozsudku v trestní věci. Následně posoudí, zda mu stěžovatel
připisuje správný význam a zda mohou zjištění učiněná v trestním řízení vést k závěru
o důvodnosti podané žaloby. Své rozhodnutí pak v tomto směru náležitě odůvodní.
[25] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 29. července 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu